行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第七三三號
原 告 甲○○
被 告 桃園縣稅捐稽徵處
右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月十日台財訴
字第八八二二○七五三六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告與訴外人中稜企業股份有限公司（以下簡稱中稜公司）於七十五年至七十九年間合夥共同興建隆太工業城廠房十戶出售營利，案經被告機關查獲，認定係中稜公司之負責人周新發與原告合夥建屋出售，遂依稅捐稽徵法第十二條規定，以周新發與原告二人為納稅義務人，依據營業稅法第四十三條規定據以補徵營業稅新台幣（以下同）二百七十五萬九千八百十九元。原告不服，循序申請復查及提起訴願、再訴願、行政訴訟，又因訴願階段未依規定繳納復查決定之半數應納稅額，被告機關乃移送法院強制執行在案。嗣本院八十五年五月七日以八十五年度判字第一○四一號判決（原處分及訴願決定誤載為八十四年度判字第二一五一號判決），將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由被告機關另為適當之處分有案。經被告機關依照前開判決意旨，於八十五年十一月二十日八五桃稅法字第八五○八八五○六號重核復查決定以，本案已難再查出有力事證及直接證據，遂將原核定補徵之營業稅二百七十五萬九千八百十九元予以撤銷，並將上開稅款退還原告等。原告向被告機關主張退稅款應全部開立為原告一人名義，被告機關查核後，以八十六年三月十日八六桃稅工字第八六○六四三四六號函否准其所請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告與周新發間並非合夥關係，故以合夥為由，認應以原告及周新發二人為納稅義務人及共同接受退稅人，即有未合。又雙方非合夥關係，此參酌以下各點即明：㈠行政法院八十五年度判字第一○四一號判決，已指出原告與中稜公司間並非合夥關係。㈡查原告與周新發（即中稜公司前負責人）所訂立之「投資合作建築房屋契約書」，（以下簡稱合建契約書），因土地屬中稜公司所有，然契約當事人則載為周新發，致衍生該合建關係究存在於原告與周新發之間抑原告與中稜公司之間，惟不論契約當事人為何人，該契約性質應係互易契約，此觀諸該契約第七條所定「乙方（即原告）工程進度至領出使用執照並甲方每期結清所分得七棟房地款時，甲方（即周新發）應將乙方分得房屋拾參棟之應有基地產權登記轉予乙方指定第參人」之約定，可知雙方於訂約時業已言明，須俟房屋建竣領得使用執照，並結清款項後，始互易房、地之所有權（即約定原告將興建之七棟房屋與周新發就另十三棟房屋之基地互易）。㈢退步言之，如認雙方之契約並非互易，亦應認係「買賣與承攬之混合契約」。查雙方契約第一條已明定：「乙方負責申請建築執照及一切建築費用」，且事實上本件工程之材料費亦確係原告自行支出，按所謂承攬契約，須由定作人提供材料，由承攬人完成一定工作，若材料係製作人自行提供，則係屬製作物供給契約，而非承攬契約，此即承攬與買賣之混合契約，就勞務之供給適用承攬契約之規定，財產之移轉則適用買賣之規定。本件雙方既非公同共有房屋、土地，即難認係合夥。㈣查
如雙方契約之原意係合夥，則周新發提供興建房屋之土地應屬原告與周新發公同共有，然周新發不曾移轉與原告公同共有。再者，觀諸契約第九條、第十一條、第十八條、第十九條、第二十條及第二十一條之約定可看出，雙方尚且約定原告須交付保證金予周新發、約定原告違約時應對周新發為違約金之給付、周新發可委託原告出售房屋及雙方價位之配合、約定最低價為若干及原告應負保固責任，保固期間為一年，並約定事故損害發生全由原告一方承擔等，可知雙方並非共同經營事業，且盈虧亦非均歸雙方共同享有或承擔，自不屬合夥。㈤原告與周新發訂約後不數日，周新發即正式委託原告代售房屋，未久，周新發及中稜公司執行股東蕭上霖因風聞北二高內環道將行經合建之部分房地，恐中稜公司受損，即表示無論房屋是否出售及渠等不管原告如何建造房屋，渠等將先收取一億零八百萬元（渠等分得房屋之建坪以每坪二萬六千元核計，共一億零八百萬零一百元），雙方至此時，更明確無合夥關係。二、原補繳稅款確係原告一人繳納，此亦為被告機關所不爭執。被告機關原核定補徵營業稅時，固以原告及周新發二人為納稅義務人，然該三百三十二萬四千零三十八元稅款及滯納金、利息確係原告個人提出支票繳納，此除有支票影本、被告機關出具之移送執行歷年各項欠稅提供票據分期繳納收據可證外，並為被告機關所不爭執，此亦為再訴願決定機關於決定書內認定之事實。三、既係由原告一人繳納稅款，退稅時，自應以原告一人為退稅支票之受款人。㈠查一般繳稅事件，均由稅捐稽徵機關制作好繳款書，其上註明納稅義務人姓名、住址、稅額及繳納期限，再寄發予納稅義務人，納稅義務人收受繳款書再持至金融機關或公庫繳稅，代收行庫收受稅款後，即於其上蓋用收稅之章，如嗣後發生應退稅款事件，自應以繳款書上納稅義務人為退稅對象，蓋如有第三人代繳稅款，稅捐稽徵機關怎會知悉何人代繳，此乃屬無爭執之情形，再訴願決定書事實欄第三段所述，應係指上述情形而言。㈡然如繳稅者並非納稅義務人，且有相關文書自形式上可得判斷係第三人繳納者，則退稅時，即應以該第三人為退稅對象，否則徒生訟爭，有違反疏減訟源原則之嫌，而財政府七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函示：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象，惟如該應退稅款係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提示證明該項應退稅款確係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人」，即認可退稅予代繳人，而非必然退稅予納稅義務人。可見，退稅之對象並非必然係納稅義務人，只要在文書上可看出繳納稅捐者係何人，退稅之對象即應係該人，本件之稅捐係原告一人繳納，已甚明確，自應以原告一人為退稅對象。稅捐稽徵機關此時之立場，應猶如法院之民事執行處，可做形式審查，不作實體裁判。本件既以形式審查可知納稅者係原告，自應以原告為退稅對象。㈢又被告機關事實上亦認定該營業稅款全部係原告一人繳納，且亦認應全部退還原告，凡此，自被告機關已將應退稅款四、九三八、一六八元之部分五九、六一二元抵繳原告個人所積欠民國八十一、八十二、八十三、八十四、八十五年份之房屋稅，因而簽發面額四、八七八、五五六元之退稅支票，有被告機關出具之退稅抵繳通知書一件及八十一、八十二年、八十三、八十四、八十五年退稅抵繳證明書五件足以獲知。㈣又法學博士陳清秀先生所著稅法上不當得利一書第四○三頁，即引用德國法學者之見解，認連帶債務人中之一人給付稅款，退稅時即應返還該人，依該見解，本件自應退稅予原告一人，俾免另案再生訟端。四、綜上所述，請求撤銷原處分及一再訴
願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告與訴外人中稜公司於七十五年至七十九年間合夥共同興建隆太工業城廠房十戶出售營利，經被告機關認定係中稜公司之負責人周新發與原告合夥建屋出售，遂依稅捐稽徵法第十二條規定，以周新發與原告二人為納稅義務人，依據營業稅法第四十三條規定，核定補徵營業稅二、七五九、八一九元，並移送法院強制執行，由原告於八十年四月二十九日開立台灣中小企業銀行桃園分行支票面額計三、三二四、○三八元（包括滯納、利息）執行徵起，同時被告機關於當日開具納稅人為「商號隆太工業城姓名甲○○（即原告）」同額之移送執行歷年各項欠稅提供票據分期繳納收據一紙交付原告在案，有提示之收據影本附案可稽。嗣本院八十五年度判字第一○四一號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。被告機關以已難再查出有力事證及直接證據，遂將原核定補徵之營業稅二、七五九、八一九元撤銷，依首揭規定予以核退稅款四、八七八、五五六元，開立同額之退稅支票（號碼ＮＡ0000000號）並以周新發及原告為共同受款人，並將上開退稅支票核發原告等。原告向被告機關主張退稅款應全部開立為原告一人名義，被告機關則以原核營業稅納稅義務人為隆太工業城負責人甲○○及周新發，故亦為支票受款人為由，遂否准其所請。二、至原告主張與訴外人周新發並非合夥關係，被告機關原核定補徵營業稅時，因以原告及周新發二人為納稅義務人，然該三、三二四、○三八元稅款及滯納金、利息確悉由原告個人提出支票繳納，退稅時，自應以原告一人為退稅對象一節。按稅捐如已繳納，納稅義務人已完成其納稅之義務，依稅捐稽徵機關之立場，通常即認係由納稅義務人所繳納；至該筆稅款確由何人所支付或基於某項關係由某人代為支付，應係基於納稅義務人與當事人間之私權關係，尚非稅捐稽徵機關所能知悉，亦非稅捐稽徵機關於稽徵作業上需探究者。嗣如發生應退還稅款時，自應以原納稅義務人為退稅對象，權利義務關係至為明確；又實際繳款人如欲追償該筆款項，應本於其私人間之私法關係向受有利益之納稅義務人追償，尚非可對抗或據以向稅捐稽徵機關請求之理由。是本案原核納稅義務人為原告與周新發君二人，該筆稅款已經繳納，被告機關即認原告與周新發二人完成其納稅義務，嗣該筆稅款經行政救濟確定後應予退還，依前所述，被告機關以原繳款書所載納稅義務人即原告與周新發為退稅對象，於法並無不合。三、綜上所述，原告之訴為無理由，請予以駁回等語。 理 由
按「共有財產其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」及「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」分別為稅捐稽徵法第十二條及第三十八條第二項所明定。本件原告與訴外人中稜公司於七十五年至七十九年間合夥共同興建隆太工業城廠房十戶出售營利，經被告機關認定係中稜公司之負責人周新發與原告合夥建屋出售，遂依稅捐稽徵法第十二條規定，以周新發與原告二人為納稅義務人，依據營業稅法第四十三條規定，核定補徵營業稅新台幣二百七十五萬九千八百十九元，並移送法院強制執行，由原告於八十年四月二十九日開立臺灣中小企業銀行桃園分行支票面額計三百三十二萬四千零三十八元（包括滯納、利息）
，同時由被告機關於當日開具納稅人為「商號隆太工業城姓名甲○○（即原告）」同額之移送執行歷年各項欠稅提供票據分期繳納收據乙紙，交付原告在案。嗣本院八十五年度判字第一○四一號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。被告機關以已難再查出有力事證及直接證據，遂將原核定補徵之營業稅二百七十五萬九千八百十九元撤銷，依首揭規定予以核退稅款四百八十七萬八千五百五十六元，開立同額之退稅支票（號碼ＮＡ0000000號）並以周新發及原告為共同受款人，並將上開退稅支票核發原告等。原告向被告機關主張退稅款應全部開立為原告一人名義，被告機關則以原核營業稅納稅義務人為隆太工業城負責人甲○○及周新發，故亦為支票受款人為由，遂否准其所請。原告訴稱：其於八十四年四月二十九日開立臺灣中小企業銀行桃園分行支票面額計三百三十二萬四千零三十八元繳納系爭稅款，故本案所有之退稅款，自應開立原告一人名義，請依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函解釋令，退稅支票更正受款人為原告一人云云。惟查被告機關原係以原告與中稜公司之負責人周新發為納稅義務人，依據營業稅法第四十三條之規定，核定補徵營業稅，並移送法院強制執行。其間雖由原告以個人名義簽發支票，以繳納上開稅款，第按被告原核定補徵營業稅時，既以原告與周新發二人為納稅義務人，該稅捐如已繳納，納稅義務人已完成其納稅之義務，依稅捐稽徵機關之立場，通常即認係由納稅義務人所繳納，至於該筆稅款係由何人支付，或納稅義務人間有何約定，則係納稅義務人之私權關係，尚非稅捐稽徵機關所得知悉，亦非稅捐稽徵機關於稽徵時所應探究者。嗣發生應退還稅款時，自應以原納稅義務人為退稅對象，納稅義務人間之權利義務關係，則應由納稅義務人自行解決，非被告所得過問。至於財政部七十四年六月十二日台財稅字第七四五一號函釋稱：「由權利人代繳土地增值稅，發生退稅情事，應准退還代繳人」，該函釋係以土地稅法第五十一條有關代繳之特別規定，稅法已明定得由代繳人代為繳清稅款，如有發生退稅情事，自應以代繳人為退稅對象，核與本件情形有別，尚不得援用。綜上所述，被告所為處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 十六 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 鄭 淑 貞
評 事 林 家 惠
評 事 徐 瑞 晃
評 事 張 瓊 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 路 南 玲
中 華 民 國 八十九 年 三 月 十六 日