臺北高等行政法院判決
109年度訴字第429號
109年7月30日辯論終結
原 告 鄧桂珠
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 戴筱姍
張瓊文
蔡淑華
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年2月19
日台財法字第10913902510號訴願決定（案號：第10801089號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣被繼承人（即原告之母）鄧黃義妹於民國93年5月17日死 亡，繼承人於93年11月16日申報遺產稅，經被告依據申報及 查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）68,400,305元，遺產 淨額18,552,752元，應納稅額3,815,408元；原告於95至96 年間多次申請更正，經被告更正核定遺產總額66,000,559元 ，遺產淨額11,867,268元，應納稅額1,828,489元（於97年6 月4日繳清），繼承人未申請復查，全案確定在案。嗣原告 於106年8月31日具文主張：桃園市○○區（改制前為桃園縣 ○○市）○○○段000-00地號土地（下稱系爭土地；原申報 地目：田，遺產價額：15,281,300元）係屬作農業使用之農 業用地，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還被繼承 人鄧黃義妹之遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利 率加計利息，經被告以108年11月14日北區國稅中壢營字第1 080600925號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服， 提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）原告之母鄧黃義妹於93年5月17日死亡，原告所繼承之系 爭土地，雖於75年12月5日公告實施「○○（○○○地區 ）都市計劃案」，土地分區為「住宅區」，然而，系爭土 地自64年由原告父親買賣取得迄今仍作為農業、養殖使用 。
（二）原告繼承母親鄧黃義妹之系爭土地，在93年11月16日申報 遺產稅，期間於95至96年多次申請更正，自符合財政部91 年6月24日台財稅字第0910453792號函釋（下稱財政部91 年6月24日函）、財政部95年12月14日台財稅字第0950456 9450號函釋（下稱財政部95年12月14日函）、財政部96年 10月1日台財稅字第09604544220號函釋（下稱財政部96年 10月1日函）之適用。
（三）原告向原桃園市平鎮區公所申請農業用地農業使用證明書 （下稱農用證明）時，遭該所以系爭土地使用分區已公告 為「住宅區」，而悍然拒絕核發農用證明。又桃園市政府 對於原告申請土地使用分區證明時，無視內政部94年6月3 0日台內營字第0940084214號函（下稱內政部94年6月30日 函）意旨，在土地使用分區證明書予以註記相關文字，致 使原告無法取得桃園市平鎮區公所開立之農用證明，以便 向被告申報遺產稅免稅優惠，故原告既有申請農用證明之 行為，卻因桃園市政府、桃園市平鎮區公所之錯誤行為， 而使被告對原告核定過高之遺產稅，導致原告溢繳而無法 申復，應符合「其他可歸責於政府機關之錯誤」之構成要 件。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應退還原告溢繳之1,828,489元遺產稅稅款暨自97年6 月4日起至退稅日止，依郵政儲金1年期定期儲金利率按日 計算之利息。
3、訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）本件原告辦理被繼承人鄧黃義妹遺產稅，並未列報農業用 地扣除額，僅檢附○○市○○○段000-00、000-00、000- 00地號土地之農用證明。經被告核定農業用地扣除額19,3 10,400元。原告嗣於93至96年間多次申請更正，均未主張 系爭土地視同農業用地且繼續作農業使用以更正農業用地 扣除額，亦未檢附相關證明文件，自難謂本件有可歸責於 稅捐稽徵機關之錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項規定 之適用。
（二）依桃園市平鎮區公所109年3月30日桃市平農字第10900108 62號函（下稱桃園市平鎮區公所109年3月30日函）復內容 ，僅表明原告於93年6月1日至94年6月1日確有向該公所申 請農用證明之行為，惟因檔案已銷毀，無法得知原告是否 確有申請系爭土地之農用證明；又核發農用證明之審核， 土地使用分區證明書並非唯一審核要件，自難謂本件桃園
市政府未於該證明書上註記相關文字之行為，與桃園市平 鎮區公所無法核發農用證明及原告無法獲得遺產稅免稅優 惠間，兩者有相當因果關係。故本件自無稅捐稽徵法第28 條第2項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形， 原告主張核不足採。
（三）依桃園市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地） 證明書所示，系爭土地為75年12月5日公告實施○○（○ ○○地區）都市計畫以市地重劃方式開發之住宅區，迄無 變更，核與財政部96年10月1日函之情形有別；又系爭土 地依桃園市政府都市發展局108年10月14日桃都行字第108 0032824號函內容觀之，故系爭土地尚非財政部91年6月24 日函情形；另原告等繼承人於核課確定前，即原申報被繼 承人鄧黃義妹遺產稅及歷次申請更正時，並未主張系爭土 地係作農業使用，亦未檢附相關證明文件證明於繼承事實 發生時確有繼續經營農業生產及合於法定之農用證明，亦 不符財政部95年12月14日函之情形。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）本件應適用之法令及相關法律見解：
1.按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納 稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得 自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申 請者，不得再行申請。」嗣於98年1月21日修正為兩項： 「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退 還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務 人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知 有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五 年內溢繳者為限。」為公法上不當得利之規定，納稅義務 人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定 之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確， 法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤 。因此，稅捐稽徵法上開條項所稱之「適用法令錯誤」， 法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形； 此經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決 議在案（最高行政法院105年度判字第451號判決意旨參照 ）。又審諸稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就
溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人； 後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅 款作為退稅事由則無不同，參照上揭決議意旨，同條第1 項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認 其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形 （最高行政法院106年度判字第116號判決意旨參照）。另 依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其 他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則應以稅捐要件合 致時，即「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點 （最高行政法院101年度判字第835號判決意旨參照）。 2.次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法 規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣 除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地 及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土 地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內 ，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內 恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農 業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但 如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農 業用地者，不在此限。……」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1項、第17條第1項第6款分別定有明文。又遺產及贈 與稅法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺 有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產 稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減 免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報 明。」是依上開規定，遺產中作農業使用之農業用地免徵 遺產稅者，納稅義務人應檢同有關證明文件一併報明。 3.又按行為時農業發展條例第38條第1項、第39條規定：「 作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺 贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅， 並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期 限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復 作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦 。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為 非農業用地者，不在此限。」、「（第1項）依前2條規定 申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者， 應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關 辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項
之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應 遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」 準此，納稅義務人申報遺產稅，申請免徵遺產稅之農地， 自應檢具農用證明，向該管稅捐稽徵機關辦理。 4.行為時行政院農業委員會依農業發展條例第3條第2項及第 39條授權，訂定農業用地作農業使用認定及核發證明辦法 ，該辦法第3條第3款規定：「有下列各款情形之一者，得 申請核發農業用地作農業使用證明書：……三、依本條例 第三十八條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅 、贈與稅或田賦者。」第9條第1項規定：「依本辦法申請 核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料 ，向直轄市或縣(市)政府申請：一、申請書。二、最近一 個月內核發之土地登記謄本及地籍圖謄本。三、申請人身 分證影本、戶口名簿影本或戶籍謄本；其屬法人者，檢具 相關證明文件。四、目的事業主管機關許可文件及其他相 關文件。」第10條規定：「直轄市或縣(市)政府為辦理農 業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查 小組，其成員由農業、地政、建設(工務)、環保等單位派 員組成之。其業務分工如下：一、農業單位：業務聯繫與 執行及現場是否作農業用途之認定工作。二、地政單位： 非都市土地使用分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本 之審查及協助第十一條第二項之認定工作。三、都市計畫 單位或國家公園單位：是否符合都市土地分區使用管制規 定或國家公園土地分區使用管制規定之認定工作。四、建 設(工務)單位：農舍、建物是否為合法使用之認定。五、 環保單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定 。」第11條第1項規定：「直轄市或縣(市)政府受理申請 案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」 第12條第1項規定：「申請案件經審查符合本條例第三條 第十二款及本辦法第五條至第八條規定者，受理機關應核 發農業用地作農業使用證明書；申請案件為本條例第三條 第十一款所稱之耕地如經核發農業用地作農業使用證明書 者，免再核發耕地符合土地使用管制規定證明書。」第15 條規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為六個 月。」可見農用證明書得為免徵遺產稅之證據方法。 5.財政部91年6月24日函釋：「主旨：原符合農業發展條例 施行細則第2條第2項（編者註：現為農業發展條例第38條 之1)之土地，如再經法律變更為其他非農業用地，而仍符 合該條第2項規定之要件者，是否仍有該條文之適用。說 明：……二、農業發展條例施行細則第2條第2項規定，係
源於行政院83年11月28日台83財字第44533號函示『農業 用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用 分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認 定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視 為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之 2第1項規定之適用』之規定。三、至如農業用地先經都市 計畫變更為非農業用地，而於該次變更後業可按非農業使 用分區編定利用，嗣後雖再經都市計畫檢討仍維持非農業 使用分區編定，惟規定需完成細部計畫，始能按其編定用 途使用者，其於繼承或移轉時，縱因細部計畫未完成而無 法按變更後用途使用，並無前揭行政院函之適用。五、如 農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後 雖主要計畫再經1次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始 未完成法定程序而無法按變更後用途使用，其於繼承或移 轉時，如細部計畫仍未完成，亦無法按變更後用途使用者 ，仍有上揭行政院函之適用。」。
6.財政部95年12月14日函釋：「農業發展條例施行細則第14 條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及 目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件 ，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依 本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田 賦。」。
7.財政部96年10月1日函釋：「……如農業用地經依都市計 畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷 次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實 施市地重劃或區段徵收，迄均未公告實施市地重劃或區段 徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有 不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。 」。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下： 1.按遺產稅納稅義務人，應依上開規定填具遺產稅申報書向 主管稽徵機關據實申報。其有依法規定之減免扣除或不計 入遺產總額者，應檢同有關證明文件（例如農用證明）一 併報明，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法 定要件，倘納稅義務人未能檢具，自未能免徵遺產稅。蓋 課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及 法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。 而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人 死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產 稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人
死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。 而農用證明係法令明定之法定證據，若繼承人於申請免徵 遺產稅時，未能檢具農地農用證明，即不符合免徵遺產稅 之要件，並無認定事實錯誤致適用法令錯誤之情形。 2.經查：原告之母（即被繼承人）鄧黃義妹於93年5月17日 死亡，原告及其他繼承人於93年11月16日申報遺產稅，此 有遺產稅申報書附於原處分卷可參（見原處分卷1第1頁至 第8頁），經被告核定遺產總額68,400,305元，遺產淨額 18,552,752元，應納稅額3,815,408元，此有被告遺產稅 核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷1第9頁至第10 頁）。原告於95年至96年間多次申請更正（見原處分卷1 第12頁至第36頁），經被告更正核定應納稅額為1,828,48 9元，原告未於稅捐稽徵法第35條規定之法定期限內申請 復查，全案於96年3月17日確定在案。嗣因原告申請撤回 以土地抵繳遺產稅，經核准展延繳納期限迄日至97年6月5 日止（於97年6月4日繳清）（見原處分卷1第55頁）。 3.次查：嗣原告於106年8月31日具文（見原處分卷1第60頁 至第61頁）主張系爭土地(原申報地目：田，遺產價額： 15,281,300元；被告核定遺產價額：12,130,700元）係作 農業使用之農業用地，依稅捐稽徵法第28條第2項規定， 申請加計利息退還被繼承人鄧黃義妹之遺產稅，案經被告 審認納稅義務人主張農業用地作農業使用，或農業用地經 依法變更為非農業用地惟仍作農用之遺產，均應依法檢具 農業主管機關核發之農用證明書向稽徵機關辦理，惟繼承 人於申報被繼承人鄧黃義妹遺產稅時，並未主張系爭土地 係作農業使用，亦未檢附相關證明文件，且迄無法提供， 乃以原處分否准其申請，揆諸前揭規定及說明，並無違誤 。
（三）原告雖主張：原告所繼承之系爭土地，雖於75年12月5日 公告實施「○○（○○○地區）都市計劃案」，土地分區 為「住宅區」，然迄今仍作為農業、養殖使用云云。惟查 ：
1.按「作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，則應檢具農 地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義 務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務 人未能檢具，自未能據以主張免徵遺產稅。查本件上訴人 於98年1月13日辦理遺產稅申報時，雖提出臺南市政府南 市都管字第09744142640號都市計畫土地使用分區證明書 ，表示系爭355號土地係作農業使用之農業用地，應自遺 產總額中扣除。惟因未檢具農地農用證明，原判決認定被
上訴人於99年間核定本件遺產稅時否准認列該筆土地農業 用地扣除額，於法有據，並無不合。至於上訴人事後提出 之69年、96年、97年及98年航照圖，並不能取代依法應檢 具之農地農用證明，原判決認定不能資為有利上訴人之認 定，亦無不合。」、「關於再審被告否准認列355地號土 地農業用地扣除額部分：本院確定判決及原審確定判決已 敘明依遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前 段、農業發展條例第3條、第38條第1項及第39條等之規定 ，作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農地農 用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人 就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件。倘納稅義務人未 能檢具，自未能據以主張免徵遺產稅。如前所述，本件再 審原告於申報遺產稅時，並未依農業發展條例第39條之規 定，檢具該土地之農地農用證明書，縱嗣後於101年11月 23日取得該證明書，亦僅能證明該筆土地於101年11月當 時之使用狀況，仍不得回溯證明355地號土地於繼承時確 作農業使用，故無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定 之適用。經核本院確定判決及原審確定判決上開論述均合 乎前開法律之規定，並無增加上開法律規定所無之限制。 」最高行政法院103年度判字第413號判決及104年度判字 第662號判決意旨可資參照。
2.經查：本件原告及其他繼承人辦理被繼承人鄧黃義妹遺產 稅，並未列報農業用地扣除額，僅檢附○○市○○○段00 0-00、000-00、000-00地號土地之農用證明（見原處分卷 1第113頁至第114頁），此有原告遺產稅申報書附於原處 分卷可稽（見原處分卷1第4頁），經被告核定農業用地扣 除額19,310,400元（見原處分卷1第10頁）。原告嗣於93 年至96年間多次申請更正(見原處分卷1第12頁至第31頁） ，均未主張系爭土地視同農業用地且繼續作農業使用以更 正農業用地扣除額，亦未檢附相關證明文件，揆諸上開最 高行政法院判決意旨，故本件並無稅捐稽徵法第28條第2 項所定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」之情形 ，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定適用之餘地。 3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。（四）原告又主張：原告既有申請農用證明之行為，卻因桃園市 政府、桃園市平鎮區公所之錯誤行為，而使被告對原告核 定過高之遺產稅，導致原告溢繳而無法申復，應符合「其 他可歸責於政府機關之錯誤」之構成要件云云。惟查： 1.經查：本件原告於109年3月25日向桃園巿平鎮區公所查詢 其於93年6月1日至94年6月1日間向該公所申請農用證明之
紀錄時，經桃園巿平鎮區公所109年3月30日函復略以（見 原處分卷1第104頁）：「主旨：有關臺端申請本區○○○ 段000-00地號於93年6月1日至94年6月1日止申請農業用地 作農業使用證明文件，詳如說明……三、經查臺端於93年 8月2日及93年8月6日各申請1筆農用證明，公文字號分別 為平市農字第930023066號及平市農字第930023725號。四 、次查本公所農業用地作農業使用證明文件公文保存年限 為5年，該2筆文號檔案已於101年7月20日銷毀，銷毀批號 為1010000060號，無法得知該2筆申請內容是否為申請○ ○○段000-00地號農業用地作農業使用證明，爰難提供臺 端申請函件及本公所核覆文件。」等語，足見該函僅表明 原告於93年6月1日至94年6月1日確有向桃園巿平鎮區公所 申請農用證明之行為，惟因檔案已銷毀，無法得知原告是 否確有申請系爭土地之農用證明，更遑論據以該函遽而推 論桃園平鎮區公所對系爭土地使用之認定或出具之證明是 否有誤？
2.至原告主張桃園市政府對於原告申請土地使用分區證明時 ，無視內政部94年6月30日函意旨，在土地使用分區證明 書予以註記相關文字，致使原告無法取得桃園市平鎮區公 所開立之農用證明，以便向被告申報遺產稅免稅優惠乙節 。查：因原告向桃園巿平鎮區公所申請之資料已銷毀，業 如前述，尚難認定原告此部分之主張是否屬實？況農用證 明之核發，土地使用分區證明書並非唯一審核要件，自難 謂本件桃園市政府未於土地使用分區證明書上註記相關文 字之行為及桃園巿平鎮區公所無法核發農用證明，與原告 無法獲得遺產稅免稅優惠間，具有相當因果關係。 3.承上，本件既無從認定桃園市政府、桃園巿平鎮區公所之 上開行為，與原告就系爭土地未能享遺產稅租稅優惠間， 具相當因果關係，故本件並無稅捐稽徵法第28條第2項所 定「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，自無稅捐稽 徵法第28條第2項規定適用之餘地。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。（五）原告另主張：系爭土地目前仍作為農業農地使用，符合財 政部91年6月24日函、95年12月14日函、96年10月1日函釋 規定云云。惟查：
1.經查：系爭土地於86年7月21日分割自○○○段000-00地 號土地，依桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設 施用地）證明書（見原處分卷1第70頁）所示，系爭土地 為75年12月5日公告實施○○（○○○地區）都市計畫以 市地重劃方式開發之住宅區，迄無變更，且為原告所不爭
執，核與上開財政部96年10月1日函所指「農業用地經依 都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖 再經歷次變更為其他非農業用地」之情形有別，故本件並 財政部96年10月1日函釋適用之餘地。
2.次查：系爭土地依桃園市政府都市發展局108年10月14日 桃都行字第1080032824號函復略以（見原處分卷2第72頁 ）：「主旨：有關桃園市○○區○○○段000-00地號土地 都市計畫情形一案，復請查照……三…於103年6月23日已 公告重劃計畫書惟尚未重劃完成，故該地號土地於103年6 月23日前屬『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實 施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收 計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。』，尚 符農業發展條例第38條之1第1項第2款規定。」是系爭土 地尚不符合上開財政部91年6月24日函釋之情形，故本件 並無財政部91年6月24日函釋適用之餘地。 3.又查：本件原告主張農業用地經依法變更為非農業用地惟 仍作農用之遺產，應依法檢具農業主管機關核發之農用證 明，於96年3月17日核課確定前向稽徵機關辦理，始有上 開財政部95年2月14日函釋之適用，惟原告及其他繼承人 於核課確定前，即原申報被繼承人鄧黃義妹遺產稅及歷次 申請更正時，並未主張系爭土地係作農業使用，亦未檢附 相關證明文件證明於繼承事實發生時確有繼續經營農業生 產及合於法定之農用證明，核與上開財政部95年2月14日 函釋之情形有別，故本件並無財政部95年2月14日函釋適 用之餘地。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結 果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 13 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 109 年 8 月 13 日 書記官 陳可欣