臺北高等行政法院判決
108年度訴更一字第86號
109年7月16日辯論終結
原 告 徐文宗
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 何怡慧
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國106年5月
18日台財法字第10613919210號訴願決定，提起行政訴訟，經最
高行政法院發回本院更審，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：
⒈被告依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報查獲資料，以原 告係普來利實業股份有限公司（下稱普來利公司）負責人， 即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國93、94 、95年度分別給付蘇貞貞及蘇繼棟租金，各新臺幣（下同） 2,715,000 元、2,880,000 元、2,880,000 元，未依規定扣 繳稅款，遂限期責令原告補繳各該年度應扣未扣稅款543,00 0 元、576,000 元、576,000 元，並補報扣繳憑單，原告依 限辦理後，乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按上開 各該年度應扣未扣稅額543,000 元、576,000 元、576,000 元，處0.5 倍之罰鍰計271,500 元、288,000 元、288,000 元。
⒉原告不服提起復查，經被告以101年5月31日北區國稅法二字 第1010017246號（93年度）、第1010017247號（94年度）及 第1010017248號（95年度）復查決定，追減各年度罰鍰108, 600元、115,200元及115,200元，其餘復查駁回。原告仍表 不服，提起訴願，經財政部分別以101年9月27日台財訴字第 10113010710號、第10113010800號及第10113010790號訴願 決定，將各該原處分（復查決定）撤銷，另為處分。嗣被告 以104年11月17日北區國稅法二字第1040018875號重核復查 決定：「變更核定93、94、95年度短扣繳稅款282,344元、2 99,351元、299,197元及罰鍰84,703元、89,805元、89,759 元。」
⒊原告仍表不服，提起訴願，經財政部以105年5月16日台財法 字第10513916840號訴願決定，將重核復查決定關於駁回部 分撤銷，另為處分。嗣被告再以105年10月14日北區國稅法 二字第1050016198號重核復查決定（下稱第二次重核復查決 定）：「變更核定93、94、95年度漏扣繳稅款271,500元、2 88,000元、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400 元。」原告猶表不服，提起訴願而遭駁回，遂提起行政訴訟 。經本院（下稱原審）以106年度訴字第951號判決（下稱原 判決）將訴願決定及原處分（含第2次重核復查決定）均撤 銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以108年度判字 第487號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。二、本件原告主張：
（一）聲明：訴願決定及原處分（即被告第2次重核復查決定） 均撤銷。
（二）陳述：
⒈普來利公司已提示原始與房東約定及押金返還文件影本為 證據，並提供予賦稅署關於存出保證金之科目餘額表補充 說明，即為所列之餘額帳冊節錄；另有雙方確認返還押金 之文件，與公司一般押金返還文件確認方式無異。公司因 營運需求遇有困難，本來就能有與房東協議，雙方自由議 定押金支付與返還方式。被告卻以給付押金與一般不符而 強指其為租金，實有未洽。另由普來利公司向國稅局所申 報之93年、94資產負債表存出保證金科目，93年為10,777 ,340元，94年為11,251,340元，與普來利公司所提出證物 存出保證金科目餘額補充說明相符。且普來利公司與蘇金 章間之借貸或代墊關係，與蘇金章與蘇繼棟間資金往來關 係，及普來利公司與房東蘇貞貞間之給付關係，各自為三 個不同獨立事件。而蘇繼棟或有其他違反稅務之案件，被 告並不能因此而強行以臆測之方式強加套用原告之租賃案 件亦有少申報之事實。
⒉本件承租房地，依(82)工使字第0752號使用執照（下稱系 爭使用執照）所載建物各層面積分別為298.20㎡、499.20 ㎡、476.64㎡、524.94㎡、594.94㎡，共計2,393.92㎡， 為724 坪。依財政部「93、94、95年度房屋及土地之當地 一般租金標準」，按非住家用（含營業用），另參考被告 於本院101 年度簡字第499 號行政訴訟事件，就系爭房地 相鄰之新竹市○○街00○0號房屋（含土地）核算1樓每月 每坪標準租金為640元，2樓為448元（640元x0.7=4 48元 ）。若再依被告公布之93年租金標準折減辦法等相關規範 ，系爭承租房地93、94及95年之當地標準租金每年應為5,
560,320元（640元×724坪×12月），若以小坪數完全不 折扣所計算之每月平均標準租金為463,360元；因724坪為 大坪數，若每年租金標準以6折計算，為3,333,192元（5 ,560,320元×0.6），每月平均標準租金為277,766元（3 ,333,192元/12個月）；若每年租金標準以5折計算，則為 2,780,160元（5,560,320元×0.5），每月平均標準租金 為231,680元（2,780,160元/12個月。然因普來利公司承 租之房屋與房東約定尚須支付房屋稅，被告不能僅以支票 面額計算租金，故蘇貞貞93、94、95年租金支出之扣繳憑 單申報分別為3,091,878元、3,357,253元、3,313,842元 合計為9,762,973元；溫俊法93、94、95年租金支出之扣 繳憑單申報分別為3,133,697元、3,315,439元、3,313,84 2元合計為9,762,978元，故該房屋平均每月租金應為542, 387元〔（9,762,973元＋9,762,978元）/3年/12個月=54 2,387元〕。是以，普來利公司每月給付系爭房地之租金 已遠高於當地「常態租金水準」之大坪數單位租金計算為 231,680元至小坪數單位租金計算為463,360元間，則普來 利公司依所締結之租賃契約給付蘇貞貞、溫俊法2人依房 屋持分各1/2租金及鄭錦焜土地租金，自無再給付蘇繼棟 不合理租金之義務。
⒊原告已以高於行情之租金水準承租系爭房地，若以被告強 加之租金金額8,475,000元（2,715,000元＋2,880,000元 ＋2,880,000元＝8,475,000元），則可減繳所得稅2,118, 750 元。若真要配合房東漏報所得，且因此原告還要多繳 2,118,750元所得稅，以被告認定之租金加該2,118,750元 ，實質租金已遠高行情數倍，而原告經營為賣場，每筆交 易皆由顧客通過收銀機開立發票，稅務申報及財務報告亦 皆由會計師簽證而申報，無逃漏收入狀況下，更不可能有 巨額租金費用可減除並抵減所得稅而自行放棄。原告在該 承租地點開設賣場後陸續經營有十多間連鎖賣場，在尋覓 開設賣場地點並無有一定非得要承租該房屋不可之狀況， 若每年因此有巨大之所得稅損失，大可另覓其他租賃地點 。益證被告之臆測已嚴重違反常理並與事實不符，原告既 無被告所稱之違法事實，其逕憑臆測所為之罰鍰，當亦失 所據，應併與撤銷。
⒋被告所為租金調查之同一路段「燦坤賣場」租金行情與事 實不符：「燦坤賣場」房屋座落位置為緊臨經國路約30公 尺大馬路，且為十字路口之邊間，原告承租之系爭房屋非 臨大馬路，兩者之地理位置有顯著差異。又「燦坤賣場」 實際房屋面積，1樓為土地81.9坪蓋滿，樓層數含地下室
共有4個樓層，並另有夾層，與被告陳稱坪數不同。且「 燦坤賣場」為RC建物，原告承租之系爭房屋為鐵皮屋，故 租金行情差異更甚。而與系爭房屋鄰近者，則有「家欣樓 」、「鮮友火鍋店」之租金行情可供本件參考。另系爭房 屋地點在新竹市屬鄰近山區與海邊邊陲地點，鄰近有嫌惡 設施距新竹市殯儀館火葬場僅2公里，離新竹空軍基地亦 僅2.1公里，應作為本件租金行情之考量因素。 ⒌被告無法舉證與原告坪數、建材相當之建物常態租金水準 ，竟以「出售房屋未劃分價格者交易損益計算」來設算分 離房地租金，有違租賃市場慣例。依「95年度房屋及土地 之當地一般租金標準」，房屋租金是含土地一起計算，若 單租土地，土地租金之一般標準是依土地申報地價5%，亦 非被告所引以土地公告現值計算，而公告地價約為公告現 值之1/3，若土地未申報地價，主管機關則以公告地價8折 為核課地價稅之計算基礎。是以，蘇木榮所有土地一般租 金標準，年租金合計應為1,659,437元，每坪每月之土地 租金應為190元（計算式：1,659,437元/12月/729坪＝190 元），而非被告所計算的632元。況且原告是房地一起承 租計算租金，而非單租土地。再者，依被告計算以每月租 金480,000元計算房屋租金，每坪房屋為163元，該鐵皮屋 大坪數租金竟遠高於須打地基之RC建物的紅坊餐館房屋每 坪48元、隆美高級花崗石每坪130元，可證被告租金設算 方式確實不合理。另家欣樓餐廳，其房地所有人與停車場 為不同所有權人，被告明知該餐廳房屋袓金低於系爭租金 ，卻以與蘇繼棟有關為由，而不援引；而若依被告主張， 則紅坊餐廳之房東為溫明地，同為普來利本案之土地所有 權人之一，應也不適援引，卻又引為案例答辯，互為矛盾 。
⒍被告明知HOMEBOX為連鎖店，營業收入各異，不同分公司 分別申報，卻以普來利公司所有分公司合併申報年度營業 收入總額企圖誤導。而以被告引用的各年營收與原告所舉 證之資產負債表之淨利欄位可證明，普來利公司有租金費 用認列抵稅之需求，絕無明知無法認列租金費用，又須增 繳25%營利事業所得稅下，仍堅持要承租之動機等語。三、被告則以：
（一）聲明：駁回原告之訴。
（二）陳述：
⒈原告係普來利公司之負責人，該公司與蘇貞貞於90 年9月 10 日簽訂房屋租賃契約承租新竹市○○路0段000○000○ 000○000號及新竹市○○街000 號共有房屋（下稱系爭房
屋），租賃期間為90年9月10日至93年12月9日，依租賃契 約第17條約定，租賃期滿後，於普來利公司願意續約時， 租賃期限延至96年12月9日止（計3年），使用面積2,393. 92平方公尺（約724坪），其中原告承租屬蘇貞貞部分之 租賃房屋使用面積約362 坪。又租賃房屋之基地使用面積 4,046.68 平方公尺（約1,202坪），共涵蓋新竹市民富段 1559、1561、1536、156-1、156-2、156-3、1558及1562 等8個地號，其中核屬蘇木榮（蘇貞貞及蘇繼棟之父）之 地號為新竹市民富段1558、1550○0000○0○○○○○○ ○○段0000○號等3筆土地），其面積分別為1,247平方公 尺、29平方公尺及1,133平方公尺，合計2,409平方公尺， 是原告承租屬蘇木榮部分之租賃土地使用面積約729坪。 被告以普來利公司雖與蘇貞貞訂立房屋租賃契約，約定93 、94及95年度給付蘇貞貞房屋租賃所得合計8,475,000元 ，惟依查得實質金流資料，普來利公司93至95年度所開立 11,355,000元支票加計股東蘇金章所開立5,595,000元支 票，合計16,950,000元，兩者每月之兌付日期及金額具有 一致性（日期、金額相同及同步由225,000元調整為240, 000元）與連續性，且該等支票皆於蘇繼棟配偶及親戚等6 人銀行帳戶兌付，而該公司僅就其中8,475,000元併同代 繳稅費1,287,973元以蘇貞貞為所得人開立扣繳憑單，餘 款8,475,000元（93年度2,715 ,000元、94年度2,880,000 元、95年度2,880,000元）未依規定扣取稅款，是核定原 告93、94及95年度短漏扣稅款為271,500元（2,715,000× 10%）、288,000元（2,880,000×10%）及288,000元（2, 880,000×10%）。
⒉縱一般而言，房屋與其坐落基地，在使用上係屬不可分離 ，應認其租賃使用範圍包括基地在內，是原審判決核認， 被告稱普來利公司向蘇貞貞承租系爭房屋不包括土地，進 而推認普來利公司就土地部分另有給付同額租金予蘇繼棟 ，違反常情，故不予採認。惟本件上訴後，經最高行政法 院審認金流部分之事證基本可信。退步言，倘普來利公司 就系爭房地確有給付餘款8,475,000元（93年度2,715,000 元、94年度2,880,000元、95年度2,880,000元）為真實， 則不論普來利公司給付予蘇繼棟租金之系爭標的，為土地 或房屋及其坐落地，原告就餘款8,475,000元仍屬未依規 定扣取稅款，則被告核定原告93、94及95年度短漏扣稅款 271,500元（2,715,000×10%）、288,000元（2,880,000 ×10%）及288,000元（2,880,000×10%），並無不合，請 予維持。
⒊系爭房屋起造人為蘇貞貞及溫俊法（持分各50%），其坐 落基地分別屬蘇木榮（持分60%）、溫俊法等5人（持分34 %）及鄭錦焜（持分6%）所有；又蘇木榮之土地未辦理繼 承登記，為各繼承人公同共有，僅蘇繼棟表示同意土地無 償供蘇貞貞起造房屋使用，且知悉租賃物出租情事外，其 餘公同共有人均表示並不知悉且未授權出租，亦無按公同 共有應繼分實際取得租賃收入，又蘇繼棟已自承蘇金章開 立之24張支票係由其收受。另參據被告於原審106年11月2 0日準備程序庭中提示「同意書」及個人除戶資料查詢清 單，應足證蘇繼棟始得代表全體繼承人簽訂系爭土地租賃 事宜，是被告據以核認本件土地租金之實際所得人為蘇繼 棟。
⒋因原告承租系爭房屋坪數約724坪，且其坐落基地共約1,2 02坪，房屋建材為鋼鐵造，鳥瞰其地緣環境，其周圍多屬 小坪數店家或住家，尚難取得與其條件完全相同之營業店 家。復考量系爭房地有純土地供普來利公司消費者停車使 用之營業情形，與一般店家之房屋及其坐落基地一致情形 有別，且原告簽訂之房屋租賃契約書，未明確劃分歸屬於 房屋其及坐落基地之各別租金價格，為使原告、被告及鄰 近標的三方比較基礎一致，且房屋評定現值及土地公告現 值乃政府公告之客觀數值，爰本次將房屋及土地併同考量 ，計算如下：
⑴因93至95年間之房屋評定現值及土地公告現值差異不大， 為簡化起見，以94年為例（取中間年度），原告主張支付 2,880,000元承租系爭房地，經核算每月房地租金240,000 元（2,880,000元/12月），復考量：①原告主張94年度另 額外支付房屋稅費477,253元，則其房屋部分每月分攤稅 費39,771元（477,253元/12月）。②原告承租屬蘇貞貞房 屋（占系爭房屋持分50%）及蘇木榮土地（占系爭土地持 分60%）部分之房屋評定現值，占土地公告現值及房屋評 定現值之比例約4%〔房屋評定現值3,794,600/（土地公告 現值92,482,675＋房屋評定現值3,794,600）〕。③原告 承租屬蘇貞貞部分之租賃房屋使用面積約362坪，承租屬 蘇木榮（蘇貞貞及蘇繼棟之父）部分之租賃土地使用面積 約729坪已如前述。是依原告主張計算其房地每月每坪租 金約226元。
⑵被告依查得實質金流資料核認原告承租系爭房地實際支付 5,760,000元，經核算每月房地租金480,000元（5,760,00 0元/12月），是依被告核認結果計算其房地每月每坪租金 約398元。
⑶與燦坤民富店相同之營業地址新竹市○○路0段000號，於 94年間為紅坊餐館，該餐館係93年2月16日設立，房屋營 業樓層為1樓、2樓、騎樓、夾層及地下層，營業面積共41 5.6平方公尺(約126坪)，其坐落基地面積271平方公尺（ 約82坪），94年間該房屋及其坐落基地之所有權人皆為溫 明地，且溫明地領有紅坊餐館房地租金收入1,200,000元 （租賃扣繳率10%，並扣繳120,000元），每月租金收入為 100,000元（1,200,000元/12月），溫明地94年間領有該 餐館租賃所得684,000元〔租賃收入1,200,000元×（1－ 費用率43%）〕。紅坊餐館94年度房屋評定現值為1,002, 600元（詳附件6），其坐落基地民富段1614地號土地公告 現值54,000元，土地公告現值合計14,634,000元（54,000 ×271平方公尺），紅坊餐館之房屋評定現值占土地公告 現值及房屋評定現值之比例約6%〔房屋評定現值1,002,60 0/（土地公告現值14,634,000＋房屋評定現值1,002,600 ）〕，紅坊餐館房地每月每坪租金約597元。 ⑷其他營業地址新竹市○○路0段000號至477號1樓，即現有 隆美布料股份有限公司新竹經國門市（下稱隆美經國店） ，於94年間亦為隆美經國店。該店係90年9月7日設立，房 屋營業面積係併兩戶之1樓，該樓層營業面積共141.2平方 公尺（約43坪），其坐落基地面積295（150＋145）平方 公尺（約89坪），94年間該房屋及其坐落基地之所有權人 為楊煒光，楊煒光94年間領有隆美經國店房地租金收入84 0,000元（租賃扣繳率10%，並扣繳84,000元），每月租金 收入70,000元（840,000元/12月），楊煒光94年間領有該 店租賃所得478,800元〔租賃收入840,000元×（1－費用 率43%）〕。隆美經國店94年度房屋評定現值合計為1,10 4,100元（587,900＋516,200），其坐落基地民富段1552 及1553地號土地公告現值分別為42,013元及45,600元，土 地公告現值合計12,913,950元（42,013元×150平方公尺 ＋45,600元×145平方公尺），隆美經國店之房屋評定現 值占土地公告現值及房屋評定現值之比例約8%〔房屋評定 現值1,104,100/（土地公告現值12,913,950＋房屋評定現 值1,104,100）〕，隆美經國店房地每月每坪租金約427元 。
⑸原告扣繳申報之房地租金僅為鄰近標的紅坊餐館之38%（ 226/597）、隆美經國店之53%（226/427），確實顯有低 於市場行情之情形。又稽徵機關於未查獲實質金流或其申 報租金顯有低報情形時，始有必要採用「租金標準折減辦 法」推估設算租金，並以鄰近租金標準驗證調增租金合理
性，惟本案與前述情形有別，前開鄰近租金比較結果，未 影響本案之認定，蓋本案乃依實質金流核定原告93、94及 95年度有短漏扣稅款情事，是不應與推估租金情形併論。 ⑹另曾惠珠（蘇繼棟配偶）及蘇繼棟於93至95年間除將系爭 房地出租供普來利公司使用外，同時另將其他房地出租供 新娘物語婚紗攝影有限公司、豪斯登汽車旅館、「家欣樓 餐廳」及義發行百貨有限公司等公司或旅館使用，且其兌 領之支票帳戶範圍與本案完全相同。而家欣樓餐廳負責人 溫明德已承認93至95年度向蘇繼棟承租土地以供餐廳停車 場使用之事實，其未提起復查，並已補申報扣繳憑單及補 繳扣繳稅款，因該標的涉有本案所得人蘇繼棟，自不應援 引為鄰近租金標的；又原告另建議採用經國路2段298號之 「鮮友火鍋店」為鄰近租金標的，惟查該址係由億鼎鮮企 業有限公司辦理營業登記，且於99年12月20日方設立登記 ，未於93至95年間營業，依原告主張，應未符其年度資料 條件。其復主張系爭房地距離2公里處有嫌惡設施，對其 租金不利乙節，然普來利公司93至97年度間營業收入皆突 破億元，況94年相較於93年之營業收入增加2億餘元，成 長率約32%〔（961,370,795－728,316,892）/728,316,89 2〕，又97年度營業收入已成長至12億餘元，顯見鄰近嫌 惡設施未造成其營運影響等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩 造所不爭執，並有房地租賃契約（見原處分卷1第234至236 、240至245頁）、申報書及扣繳憑單（見同上卷第310至329 頁、第330至335頁）、原處分即第2次重核復查決定（見原 處分卷3第1270至1292頁）、訴願決定（見原審卷第15至43 頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為 ：原處分認普來利公司承租系爭房地，於93、94、95年度除 給付蘇貞貞租金2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元 外，並另再給付蘇繼棟相同金額之租金，原告係普來利公司 負責人，就給付蘇繼棟之租金部分，未依規定扣繳稅款，乃 核定93、94、95年度原告漏扣繳稅款271,500元、288,000元 、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元，是否 適法有據？
五、本院之判斷：
甲、關於扣繳稅款部分：
（一）按行為時所得稅法第7條第2項、第3項規定：「（第2項） 本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中 華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在 中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內
居留合計滿183天者。（第3項）本法稱非中華民國境內居 住之個人，係指前項規定以外之個人。」第88條第1項第2 款前段規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳 義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款 ，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、學校、事 業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金… …」第89條第1項第2款前段規定：「前條各類所得稅款， 其扣繳義務人及納稅義務人如下……二、薪資、利息、租 金……其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位 主管、事業負責人。」第92條第1項、第2項規定：「（第 1項）第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日 前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上 1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙 報該管稽徵機關查核……。（第2項）非中華民國境內居 住之個人……有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於 代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具 扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人 。」第94條規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時……如原扣 稅額與稽徵機關核定稅額不符時……不足之數，由扣繳義 務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」又「 納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國 境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……五 、租金按給付額扣取10﹪。」「納稅義務人如為非中華民 國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之 營利事業，按下列規定扣繳……五、租金按給付額扣取20 ﹪。」為各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款、第3條第 5款所規定。再按「租賃兩造如約定由承租人代出租人履 行某項納稅義務……則承租人因履行此項約定條件而支付 之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金 之性質完全相同。」財政部48年台財稅發第01035號令釋 在案。
（二）復按所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務 人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣 繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具 扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義 務人（所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第9 2條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時 獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為 增進公共利益所必要（司法院釋字第317號解釋參照）。 至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比
例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而 為決定。另事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事 業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣 繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人 員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法 目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並 非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。扣繳為稽 徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣 繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單， 不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人 易於逃漏稅。是以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義 務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損 及國家稅收（司法院釋字第673號解釋理由書參照）。（三）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋 闡明在案，此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽 徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視 者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外 觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應 根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經 濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原 則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以 其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非 以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適 用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。稅捐稽徵機關 固應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證 責任，然按司法院釋字第537號解釋意旨，有關課稅要件 事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機 關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務。
（四）查原告係普來利公司之負責人，該公司與蘇貞貞、溫俊法 於90年9月10日分別簽訂房屋租賃契約，承租新竹市○○ 路0段000○000○000○000號及新竹市○○街000號等5間 房屋（蘇貞貞與溫俊法之持分各2分之1），租賃期間均自 90年9月10日至93年12月9日，租金前3個月每月各4萬元， 後3年每月各22萬5千元（每月10日前給付租金），訂約時 應交付蘇貞貞、溫俊法180萬、90萬元作為押租保證金， 租賃物之房屋稅、租賃所得稅由普來利公司負責繳納；租 賃期滿後，於普來利公司願意續約時，租賃期限延至96年
12月9日止共計3年，租金每月24萬元等情，有房屋租賃契 約書（見原處分卷1第239至245頁）、原告申報所得人蘇 貞貞、溫俊法之申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見 同上卷第310至335頁）、蘇貞貞93至95年度綜合所得稅結 算申報書（見同上卷第95至105頁）等件在卷可稽，並為 原告所不爭。可知，普來利公司與蘇貞貞、溫俊法間就系 爭房屋確有簽訂租賃契約，普來利公司依約給付租金予蘇 貞貞、溫俊法，並代繳稅費，蘇貞貞、溫俊法亦就收取之 租金按收取年度申報綜合所得稅。次查，蘇貞貞原設籍新 竹市○○街000號，91年7月28日出境，嗣經戶政機關於93 年9月7日逕為遷出登記後即未再設籍，有內政部移民署10 4年5月6日移署資處博字第1040052927號函及所附入出境 紀錄資料等件附卷可按（見同上卷第113、116頁）。原告 為承租人普來利公司之負責人，係所得稅法第89條規定之 扣繳義務人，給付租金時，應按出租人蘇貞貞為非境內居 住者，依適用之扣繳稅率20%扣取稅款。從而，原告係普 來利公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人 ，該公司93至95年度給付非中華民國境內居住者蘇貞貞租 金分別為2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元，並 依規定扣繳稅款各為543,000元、576,000元、576,000元 （見同上卷第345至366頁之扣繳憑單），堪以認定。（五）惟被告依據賦稅署之通報與資料，認普來利公司於93、94 、95年度分別給付蘇貞貞、蘇繼棟2人租金各2,715,000元 、2,880,000元、2,880,000元，卻只對給付予蘇貞貞之上 開租金部分依法扣繳稅款，而未對給付予蘇繼棟之2,715, 000元部分為扣繳，違反所得稅法第88條第1項第2款規定 之扣繳義務，於法並無不合，理由如下： ⒈普來利公司承租系爭房地，其中房屋即經國路及少年街5 間房屋，起造人為蘇貞貞與溫俊法，其等權利各為50%； 該等房屋係坐落於民富段1558地號等3筆土地及同段1536 、1561、1561之1、1561之2、1561之3等地號土地，其中 民富段1558地號等3筆土地為蘇木榮所有，於蘇木榮81年 7月18日死亡後，迄未辦理繼承登記，同段1536、1561、 1561之1、1561之2、1561之3等地號土地則為訴外人鄭錦 焜等人所有；上開土地之權利持分大體上為：蘇木榮60% （蘇木榮為蘇貞貞及蘇繼棟等人之父，蘇木榮過世後迄今 未辦理繼承登記）、溫俊法等5人為34%、鄭錦焜為6%，此 有編釘門牌證明申請書、建造執照、使用執照、土地建物 查詢資料、土地登記謄本等（見原處分卷1第171至191頁 ）、普來利公司93至95年度營業使用及土地（新竹店部分
）一覽表（見同上卷第192頁）附卷可參。而依卷附之土 地租賃契約書顯示，普來利公司曾與鄭錦焜簽立土地租賃 契約，約定租賃期間自90年9月10日至93年12月9日，租金 前3個月每月租金為1萬元，而後3年每月租金為75,000元 ，押租金為30萬元，租賃期滿後，於普來利公司願意續約 時，租賃期限延至96年12月9日止共計3年，租金每月8萬 元（見原處分卷1第236頁）；與前開房屋租賃契約之租賃 期間相同，其餘約定內容亦類似，可知地主鄭錦焜雖然沒 有建物所有權，卻仍然有土地租金收取。又依卷附之房屋 租賃契約書顯示（見原處分卷1第240頁至第245頁），普 來利公司分別與蘇貞貞及溫俊法簽立房屋租約，房屋持分 各為2分之1；但其押租金金額，蘇貞貞為180萬元，而溫 俊法為90萬元，與租賃標的所在土地持分60%及34%之比例 大體上相對應，然而普來利公司每月支付予蘇貞貞與溫俊 法之租金金額卻相同。綜合以上事證，可知以蘇貞貞名義 承租之蘇木榮家族收取之每月租金，依土地持分比例合理 之推斷，應為溫俊法租金之2倍（60%、34%之比例，接近2 ：1）。而蘇貞貞於91年7月28日即出境未返國，可知另有 蘇木榮之繼承人收取租金。
⒉又普來利公司於93年1月至11月間，每月簽發面額均為225 ,000元之支票共11紙；於93年12月至94年11月間，每月各 簽發2紙面額均為240,000元之支票，合計24紙；繼於94年 12月31日，及95年1至12月間，每月簽發面額均為240,000 元之支票共13紙，總計11,355,000元。又普來利公司股東 即蘇金章於93年1月至11月，於每月簽發面額均為225,000 元之支票共11紙，另於94年12月5日，及95年1至12月間， 每月簽發面額均為240,000元之支票共13紙，總計5,595,0 00元，分別存入曾惠珠等人（詳如下述）之銀行帳戶（見 原處分卷1第53、54頁之分析表、第37至44頁之明細表） 。其中於93至95年間，以普來利公司股東兼蘇繼棟之同宗 姪兒蘇金章簽發之24張支票（面額共計5,595,000元）， 與普來利公司簽發之72張支票相同，分別存入曾惠珠、蘇 育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥、陳淑君（分別為蘇繼棟 之配偶、子、弟媳、外甥、外甥、外甥女）之銀行帳戶， 此有花旗銀行竹城分行、臺北富邦銀行新竹分行、新竹市 第一信用合作社等帳戶明細附卷可稽（見原處分卷1第37 至39、42至44頁）。而依蘇金章於賦稅署提出說明書所載 ，其所簽發上述24紙支票係交付蘇繼棟，最後均由與蘇繼 棟具有親戚關係之相關帳戶提領兌現，可認皆由蘇繼棟收 受。觀諸該等支票之發票日係在93至95年之每月10至14日
，具有持續性及規律性，發票日在93年1至11月者，面額 均為225,000元，發票日在93年12月以後者，面額則皆為2 40,000元，金額亦具有一致性，符合不動產承租人多係按 月給付固定金額之租金予出租人之交易常態。另由該等支 票之票載發票日，與普來利公司開立支票給付租金予蘇貞 貞之時間一致、金額亦一致（見原處分卷1第37至39頁） 。復以，蘇木榮之繼承人曾於82年8月1日訂立同意書，約 定由蘇繼棟就未辦繼承登記之土地處理租賃事宜，而經被 告以103年4月21日函詢繼承人蘇婷婷等人結果，經蘇婷婷 、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示並無授權出租上 開租賃物等情（見原處分卷2第684至694頁），亦難認該 土地租賃有授權蘇貞貞處理情事。而蘇繼棟就未辦理繼承 登記之民富段1558地號等3筆土地，與在坐落其上建物營 業之普來利公司締訂租賃契約並收取租金，與繼承人間前 述協議相符。應可合理推斷：普來利公司因承租前開房地 ，除了支付半額租金予蘇貞貞外，亦同時透過公司關係人 蘇金章，支付其餘半額租金予同屬蘇木榮家族成員之蘇繼 棟。
⒊原告對於上開金流事實之原因關係，雖主張：因借貸關係 而簽發支票，與租金給付無涉云云，然其迄未提出任何借
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