行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第五九五號
原 告 乙○○
訴訟代理人 甲○○
被 告 嘉義縣稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年一月五日台財訴第00
0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國八十二年間未依規定申辦營業登記，即擅自從事蔬菜販售業務，銷售額計新台幣（下同）二五、九五二、○九四元（依查得進項資料二二、○五九、二八○元按同業利潤標準毛利率百分之十五換算之數額），案經財政部賦稅署於八十六年五月十九日查獲，函移被告審理違章成立，遂據以補徵營業稅一、二九七、六○五元，並按所漏稅額一、二九七、六○五元科處三倍罰鍰三、八九二、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、銷售貨物之積極事實應由被告負舉證責任：按「在中華民國境內銷售貨物及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時間所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人貨物。四、營業人委託他人代銷貨物者，五、營業人銷售代銷貨物者。」分別為營業稅法第一條、第三條第第三項所明定。本案被告既認定原告於八十二年間未依規定申請營業登記，擅自從事蔬菜銷售業務，銷售額計二五、九五二、○九四元，涉嫌逃漏營業稅。被告所認定原告涉嫌違章事實為「銷售貨物」，而非「視為銷售貨物」。關於銷售蔬菜之積極事實，自應由行使稅捐稽徵權之被告負舉證責任。二、貨物根本不存在，不可推定有將貨物所有權移轉與他人之銷售行為：按「將貨物所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為營業稅法第三條第一項所明定。若根本無貨物存在，則不發生貨物所有權移轉之問題；亦即不發生銷售貨物而應徵營業稅之情事。如被告認定原告有銷售貨物，應就銷售蔬菜之存在性諸如銷售蔬菜之菜名、數量、買主、蔬菜來源、交易時日等作相當客觀之舉證，依經驗法則或論理法則足以推斷原告確有銷售蔬菜之事實，被告對此均無具體事證佐證，顯未善盡舉證之能事。三、以資金支出面認定為取得代價，被告引證矛盾：依營業稅法第三條第一項規定，銷售貨物必須是將貨物所有權移轉與他人以取得代價者，縱認原告有銷售蔬菜之事實，於引證上被告應從原告存摺之存入金額去調查有否為出售蔬菜所取得代價之入金才是正辦，被告竟以原告存摺支出金額作為認定銷售貨物之依據，於引證上顯有矛盾，已與行政法院三十二年判字第十六號判例有違。四、自白必須與事實相符才可作為證據：原告之自白，乃因恐涉及他項法律觸犯刑責，而信口偽稱係經營販賣蔬菜支付貸款，被告未善盡調查之能事，僅依原告不實之口供，認定原告在八十二年銷售蔬菜二五、九五二、○九四元。惟按刑事訴訟法第一百五十六條規定：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、
違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」又最高法院七十四年台覆字第一○號判例：「刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定，被告雖經自白，仍應調查其他必要之證據，以查其是否與事實相符。立法目的乃欲以補強證據擔保自白之真實性，亦即以補強證據之存在，藉以限制自白在證據上之價值。而所謂補強證據，則指除該自白本身外，其他足資證明自白之犯罪事實確具有相當程度真實性之證據而言。本案之稽徵機關之談話筆錄，有如刑事訴訟中之自白，依上開最高法院判例意旨，尚須以補強證據擔保自白之真實性，方符合證據法則。五、原處分、訴願及再訴願決定違背「證據法則」、「舉證分配原則」：原告之自白所以前後不一，實因當時說出真實情況，恐因此涉及他項法律觸犯刑責，其間款項匯入劉森川（即劉清彬之父）之帳戶，亦非屬借款之償還。事實上原告之所以被調查，純屬財政部賦稅署查核「李小梅」、「劉清彬」從事外匯買賣案，由劉森川之帳戶發現原告等多人透過劉清彬管道向其購買外匯再至香港領款在海外投資，此有原告之護照為證，而劉清彬利用其父劉森川之帳戶從事外匯交易，亦經賦稅署查核完竣，以逃漏利息所得通報其所轄稽徵機關高雄市國稅局處罰在案。凡此種種匯款購買事實，賦稅署一方面未盡調查之能事，向劉森川、劉清彬查明真相，並探求原告自白之真意，因而斷章取義率以論罰。另一方面又認定劉清彬買賣外匯逃漏利息所得，其證據取捨不無矛盾。又查原告於談話筆錄首頁稱：「向農民收購蔬菜後運送至台北果菜市場」，復於該筆錄第二頁稱：「與台北果菜市場承銷人綽號叫阿太之人共同綁菜園之蔬菜銷售」、「阿太負責籌現抱現金給本人再付現各菜園之菜農」、「各菜販至菜園向本人付現」、「將收得之現金匯至阿太指定之帳戶，也就是劉森川之帳戶」，前後自白之內容顯見矛盾。原告若有銷售蔬菜之事實，蔬菜亦是在台北果菜市場銷售，價款理當由台北果菜市場收取後再由承銷人阿太領取，各菜販又何須向原告付現？又資金係由阿太籌現，何以銷貨收入阿太要原告匯至劉森川帳戶？是否阿太與劉森川合夥銷售？凡此疑點矛盾現象，被告均未盡調查能事。另稽徵機關以「銀行存款資料法」認定納稅義務人「所得」金額之計算，須具備相當合理之間接證據方法，始可據以採信，亦即應就納稅義務人銀行存款中，其「收入」部分與業務或營業收入之「關連性」負課稅事實之舉證責任。而原處分及一再訴願決定依據「原告八十六年八月二十一日在賦稅署製作之談話筆錄」為證據。然原告既將收得之「現金」匯至劉森川之帳戶，顯然原告匯給劉森川之標的物為菜園向菜販收受之現金，而賦稅署竟以原告配偶施陳蜜於嘉義縣六腳鄉農會活期儲蓄存款第000000000號帳戶之存款，匯至劉森川帳戶向劉清彬購買外匯支出之款項，認定為原告銷售之漏稅金額。按銀行帳戶資料「存入金額」與「支出金額」兩者截然不同，原告既以「收受之現金」匯給劉森川，此與原告配偶在農會之「存款帳戶」存款之匯款，一是現金一是金融機構之存款，又有何關連性？六、本件違章主體之處罰認定錯誤：依原告於八十六年八月二十一日在賦稅署製作之談話筆錄，其證據內容為「向農民收購蔬菜運至台北果菜市場」、「與台北果菜市場承銷人綽號叫阿太之人共同綁蔬菜銷售」、「原告並沒有多餘之現金付現金給菜農，故就由阿太籌現」、「原告將收得之現金匯至阿太指定之帳戶」，則銷售貨物之行為地為台北果菜市場；行為人為台北市果菜市場之阿太。阿太既為籌現之出資人，亦為果菜市場負責銷售之出名營業人，倘真有未辦營業登記銷售蔬菜之情事，自應以阿太為違章漏稅處罰之主體方屬正確。七、被告作成處分前未善盡告知義務以維護原告之權益，違反禁止
「濫用權力」之規定：按財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函檢具修正「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」明定「未依規定申請登記而營業者」，經第一次查獲者「按所漏稅額處三倍罰鍰」，惟其例外為「但於裁罰處分核定之前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者處二倍罰鍰」。按倍數參考表為稅務機關本身之內部規範，如未經告知，納稅義務人勢難以知悉而加以權衡，而被告縱認非處罰原告不可，惟其未告知原告前揭得處二倍罰鍰之但書規定，且他縣市之稽徵機關就此均有輔導函告知納稅義務人，則被告顯未善盡告知義務，致原告喪失得以減輕處罰之權益，已違反行政訴訟法第一條第二項之規定。八、本件處罰原告三倍之罰鍰違反一般法律原則之比例原則：查於法治國家行政機關之行政行為所採取之方法和目的之間須符合「比例原則」，倘採取之方法所造成人民的損害與其欲達成之行政目的相比較，顯然不成比例即違反比例原則。按行政罰在於公益之維護，與刑罰係以懲處為目的之性質不同。營業稅法第五十一條規定違反者應處一倍至十倍之罰鍰，此雖屬稅捐機關之行政裁量範圍。惟行政機關行使上開裁量權時，應符合法規授權之目的。上開規定既有規定一倍之處罰，即可達成維護租稅公平正義之目的。原處分不為一倍而為三倍之處罰，而一再訴願決定又遞予維持，其顯已違反一般法律原則之比例原則。九、綜上，敬請 鈞院撤銷原處分、復查、訴願及再訴願決定，並依行政訴訟法第二十二條之規定令賦稅署及高雄市國稅局檢陳劉清彬案卷參閱等語。被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第三條第一項、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。又「納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定，參照上開行政法院八十四年五月十日第二次庭長評事聯席會議及同年九月二十日第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋有案。依財政部賦稅署稽核組取具之原告談話筆錄及原告八十六年十二月十五日出具之說明書等資料，原告於八十二年間未依前揭規定申辦營業登記，即向農民收購蔬菜予各地大盤商，銷售額計二五、九五二、○九四元（依查得進項資料二二、○五九、二八○元按同業利潤標準毛利率百分之十五換算而得），其違反營業稅法第二十八條等規定之違章漏稅事實堪予認定，惟因其未具備產品批發市場承銷人身分，又八十二年每月銷售額已達統一發票使用標準，被告乃依查得進項資料換算銷售額二五、九五二、○四九元按百分之五稅率核定補徵營業稅一、二九七、六○五元，另就其同時觸犯營業稅法第四十五條、第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條等規定，爰依首揭財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋「擇一重處罰」意旨，僅依營業稅法第五十一條規定按所漏稅額處三倍罰鍰計三、八九二、八○○元，認事用法並無不合，復查決定予以維持及一再訴願遞予駁回，亦均無違誤。二、按證據首重初供原則，
原告八十六年八月二十一日於財政部賦稅署稽核組製作談話筆錄答話（２）、（４）、（５）既供承：「本人八十二年度係從事菜販工作，向農民收購蔬菜後送至台北果菜市場。」、「本人八十二年度時與台北果菜市場承銷人綽號阿太之人共同綁蔬菜園之蔬菜銷售，由於向農民買菜需要付現，本人並沒有多餘之現金付給菜農，故就由阿太負責籌現，抱現金至嘉義給本人後再付現給各菜園之菜農，而後．．．，就將收得之現金匯至阿太指定之帳戶，也就是劉森川之銀行帳戶。」、「本人八十二年度承包（綁菜）蔬菜之金額計有二二、○五九、二八○元，承包蔬菜主要是賣給各地之大盤菜販後再銷至各地之市場，而與阿太之利潤係每季（蔬菜生長季節）扣除紙箱、運費、工資後平分，但並不是每季都有利潤，有時碰到蔬菜大跌價或颱風因素就要虧本了。」該筆錄復經原告親閱後確認記載與陳述相符始簽名，依刑事訴訟法第一百五十六條：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」及民事訴訟法第三百五十五條：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」等規定，原告既無法舉證證明上開談話筆錄係受脅迫、非出諸自由意思而為不實之陳述，該談話筆錄又屬公文書性質，自應推定為真實。是被告依談話筆錄及其八十六年十二月十五日出具之說明書：「．．．自有約二公頃半的農地，．．．改種蔬果以改善家庭生活，復因北市蔬菜銷售量激增，基於想增加收入，向鄰居、朋友、親戚租地種植蔬果，銷售方式有直接運往台北市、有蔬果商直接至田間洽購，更有直接向農民收購蔬果等，別無其他。」等就其明確自訴之蔬菜來源、交易期間、銷售對象、付款方式（承包綁菜蔬菜金額二二、○五九、二八○元由六腳鄉農會信用部匯至高雄市一信大公分社劉森川帳戶）及蔬菜不久存之特性，其購、銷蔬菜乃一周而復始經常從事之行為，認定該行為屬營業稅法第一條規定應課徵營業稅之範疇，進為補稅及裁罰處分，於法並未不合。至原告先於復查及訴願推翻自述辯稱係出售自耕及租地耕種之農作物，復於再訴願辯稱係簽賭六合彩向劉森川借貸，乃至本件行政訴訟再辯稱無從事菜販工作，依舉證責任分配原則，按行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」自應負舉證之責，惟其不但無法提示向鄰居租地種植之租賃合約書及付款證明佐證銷售自耕農作物，復無法提示向劉君借貸之相關資料供核，更對匯款至高雄一信大公分社給劉君一事無法自圓其說，空言主張自不足採。三、綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理 由
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補繳之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第三條第一項、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。本件被告以原告於八十二年間未依規定申辦營業登記，
即擅自從事蔬菜販售業務，銷售額計二五、九五二、○九四元（依查得進項資料二二、○五九、二八○元按同業利潤標準毛利率百分之十五換算之數額），案經財政部賦稅署於八十六年五月十九日查獲，函移被告審理違章成立，遂據以補徵營業稅一、二九七、六○五元，並按所漏稅額一、二九七、六○五元科處三倍罰鍰三、八九二、八○○元（計至百元止）。原告不服，以本件既無掌握有關物證及人證，其處分有違「人民有依法律納稅之義務」等云云，申經復查結果，以原告於八十六年八月二十一日在財政部稽核組製作之談話紀錄及其八十六年十二月十五日提出之說明書內均坦稱八十二年間從事販賣蔬菜等工作，並曾將銷售收入二二、○五九、二八○元由六腳鄉農會信用部匯至高雄市一信大公分社劉森川之帳戶，被告乃依其販售蔬菜收入匯款二二、○五九、二八○元，按年度同業利潤標準毛利率換算銷售額為二五、九五二、○四九元，違章事實洵堪認定，爰就其未依規定辦理營利事業登記擅自營業，依營業稅法第五十一條第一款規定除追繳稅款外，按所漏稅額一、二九七、六○五元處三倍罰鍰計三、八九二、八○○元，揆諸首揭規定，經核尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張：一、被告既認定原告於八十二年間未依規定申請營業登記，擅自從事蔬菜銷售業務，關於銷售蔬菜之積極事實，自應由行使稅捐稽徵權之被告負舉證責任。二、被告以原告存摺之支出金額，作為認定銷售貨物之依據，於引證上顯有矛盾。三、原告之自白，乃因恐涉及他項法律觸犯刑責，而信口偽稱係經營販賣蔬菜支付貨款，被告依原告不實之口供，認定原告銷售蔬菜二五、九五二、○九四元，未調查其他必要之證據，以查其是否與事實相符，與刑事訴訟法第一百五十六條規定及最高法院七十四年度台覆字第一○號判例意旨不符。四、原告之所以被調查，純屬財政部賦稅署查核「李小梅」、「劉清彬」從事外匯買賣案，由劉森川之帳戶發現原告等多人透過劉清彬管道向其購買外匯再至香港領款在海外投資，此有原告之護照為證。五、原告之談話筆錄內容，前後內容顯見矛盾，原告若有銷售蔬菜之事實，蔬菜亦是在台北果菜市場銷售，價款理當由台北果菜市場收取後再由承銷人阿太領取，各菜販又何須向原告付現？又資金係由阿太籌現，何以銷貨收入阿太要原告匯至劉森川帳戶？是否阿太與劉森川合夥銷售？凡此疑點矛盾現象，被告均未盡調查能事。六、本件違章主體之為台北市果菜市場之阿太，自應以阿太為違章漏稅處罰之主體方屬正確。七、被告作成處分前未善盡告知義務以維護原告之權益，違反禁止「濫用權力」之規定。又本件依規定既有規定一倍之處罰，即可達成維護租稅公平正義之目的，原處分不為一倍而為三倍之處罰，顯已違反一般法律原則云云。經查原告於八十六年八月二十一日在財政部賦稅署稽核組製作之談話紀錄答話（２）、（４）、（５）已供承：「本人八十二年度係從事菜販工作，向農民收購蔬菜後送至台北果菜市場。」、「本人八十二年度時與台北果菜市場承銷人綽號阿太之人共同綁蔬菜園之蔬菜銷售，由於向農民買菜需要付現，本人並沒有多餘之現金付給菜農，故就由阿太負責籌現，抱現金至嘉義給本人後再付現給各菜園之菜農，而後．．．，就將收得之現金匯至阿太指定之帳戶，也就是劉森川之銀行帳戶。」、「本人八十二年度承包（綁菜）蔬菜之金額計有二二、○五九、二八○元，承包蔬菜主要是賣給各地之大盤菜販後再銷至各地之市場，而與阿太之利潤係每季（蔬菜生長季節）扣除紙箱、運費、工資後平分，但並不是每季都有利潤，有時碰到蔬菜大跌價或颱風因素就要虧本了」等語。該筆錄係原告本於自由意志之陳述，並經原告親閱後確認記載之內容與其陳述相符始簽
名，自得採為認定原告有銷售蔬菜行為之證據。又依原告於八十六年十二月十五日出具之說明書記載：「．．．自有約二公頃半的農地，．．．改種蔬果以改善家庭生活，復因北市蔬菜銷售量激增，基於想增加收入，向鄰居、朋友、親戚租地種植蔬果，銷售方式有直接運往台北市、有蔬果商直接至田間洽購，更有直接向農民收購蔬果等，別無其他。」即於事後仍明確說明其蔬菜來源、交易方式及銷售地區，被告以蔬菜不耐久存之特性，其購、銷蔬菜乃一周而復始經常從事之行為，原告既已自承系爭二二、○五九、二八○元係販售蔬菜款項，乃認定原告之上開行為屬營業稅法第一條規定應課徵營業稅之範疇，進為補稅及裁罰處分，於法即無不合。亦無再查阿太何以要原告匯款至劉森川帳戶﹖阿太與劉森川是否有合夥關係﹖進而再調閱劉清彬案卷參閱之必要。原告事後先於復查及訴願時推翻前詞，自述係出售自耕及租地耕種之農作物，復於再訴願時自稱係簽賭六合彩向劉森川借貸，乃至本件行政訴訟中再辯稱根本未從事菜販工作，而其對於系爭二二、○五九、二八○元巨款來源，不僅供述反覆不一，且無法提示向劉森川借貸或其他原因等匯款之相關資料供核。更對為何匯款至高雄一信大公分社給劉森川一事無法自圓其說。其空言主張被告認定事實與刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定、本院三十二年判字第十六號、六十一年判字第七○號及最高法院七十四年台覆字第十號等判例所揭示之證據法則有違云云，自不足採。至台北市果菜市場之阿太是否涉有違章及漏稅，宜由被告另案查明依法處理，尚非本件所應審究。是被告依原告販售蔬菜收入匯款二二、○五九、二八○元，按年度同業利潤標準毛利率換算銷售額為二五、九五二、○四九元，就其未依規定辦理營利事業登記擅自營業，依首揭規定除追繳稅款外，並按所漏稅額一、二九七、六○五元於法定倍數範圍內斟酌處以三倍罰鍰計三、八九二、八○○元，於法並無不合，亦無違反禁止「濫用權力」之規定或違反一般法律原則之比例原則可言。本件原告之起訴論旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 三 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康
評 事 沈 水 元
評 事 林 清 祥
評 事 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎
中 華 民 國 八十九 年 三 月 三 日