臺灣高等法院刑事判決
108年度上訴字第3783號
上 訴 人
即 被 告 楊世麒
上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方
法院108年度審訴字第1081號，中華民國108年9月4日第一審判決
（起訴案號：臺灣新北地方檢察署108年度偵字第11549號），提
起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、楊世麒可預見他人向其借用名義登記為公司負責人，該他人 可能以該公司名義開立不實統一發票予其他納稅義務人申報 扣抵銷項稅額，而幫助該納稅義務人逃漏稅捐，卻仍不違背 其本意，與斯時址設新北市○○區○○路0段000號8樓之洋陞興 業有限公司（下稱洋陞公司，於民國105年6月8日變更地址 至新北市○○區○○路00號；於106年8月25日變更地址至新北市 ○○區○○路000號3樓）實際負責人許應時（業經臺灣新北地方 法院〈下稱新北地院〉以108年度審訴字第1666號判處罪刑確 定）共同基於填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意聯絡 ，由許應時提供每月新臺幣（下同）1萬5000元之報酬，楊 世麒則自104年10月2日起擔任洋陞公司之名義負責人，渠等 均為商業會計法規範之商業負責人，且渠等均知悉洋陞公司 並無銷貨予如附表「營業人名稱」欄所示各公司之事實，仍 由楊世麒委由他人或親自向財政部北區國稅局（下稱北區國 稅局）領用統一發票後，交由許應時於105年6月起至同年10 月止之期間內，在不詳處所，接續虛偽開立如附表所示不實 之統一發票共31張，銷項金額合計為510萬9530元，復交付 予各該公司充當進項憑證使用，供各該公司持以向稅捐機關 申報扣抵該期應繳銷項營業稅額，以此方式幫助如附表「營 業人名稱」欄所示之各公司逃漏營業稅共計25萬5478元，足 以生損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性 。
二、案經北區國稅局函送臺灣新北地方檢察署（下稱新北地檢署 ）檢察官偵查後起訴。
理 由
壹、證據能力方面：
本判決所引用之非供述證據部分，與本案均有關連性，亦無 證據證明係實施刑事訴訟程序之公務員以不法方式所取得， 依刑事訴訟法第158條之4之反面解釋，當有證據能力，復於 本院審理時，提示並告以要旨，使檢察官、被告楊世麒充分 表示意見，自得為證據使用。
貳、實體方面：
一、訊據被告固坦承許應時提供每月1萬5000元之報酬，由其自1 04年10月2日起擔任洋陞公司之名義負責人，並有委由他人 或親自向北區國稅局領用洋陞公司之統一發票後，將統一發 票交予許應時，惟矢口否認有何填製不實會計憑證及幫助逃 漏稅捐之犯行，辯稱：當初是許應時說他信用不良，找我幫 忙當負責人，我領完統一發票後就交給許應時，我有問許應 時這會不會是做一些不法的事情，許應時說不會，我有去洋 陞公司看，洋陞公司也確實有在營業，我對於許應時開立不 實發票的事情並不知情，而且許應時給我每個月1萬5000元 是車馬費，不是無償的報酬云云。經查：
㈠許應時為洋陞公司之實際負責人，其提供每月1萬5000元之報 酬，由被告自104年10月2日起擔任洋陞公司之名義負責人， 被告委由他人或親自向北區國稅局領用統一發票後，即交由 許應時等情，業據被告坦承不諱，並有營業人設立（變更） 登記申請書、有限公司變更登記表、北區國稅局104年11月4 日及105年7月4日領用統一發票購票證申請書在卷可稽（見 新北地檢署108年度偵字第11549號卷〈下稱偵字卷〉第54頁至 第55頁、第59頁至第60頁、第121頁、第137頁）。而許應時 於105年6月起至同年10月止之期間內，在不詳處所，接續虛 偽開立如附表所示不實之統一發票予如附表「營業人名稱」 欄所示之各公司共31張，銷項金額合計為510萬9530元，復 交付予各該公司充當進項憑證使用，供各該公司持以向稅捐 機關申報扣抵該期應繳銷項營業稅額，以此方式幫助如附表 「營業人名稱」欄所示之各公司逃漏營業稅共計25萬5478元 乙情，復有北區國稅局查緝案件稽查報告、專案申請調檔統 一發票查核名冊及查核清單、營業人進銷項交易對象彙加明 細表（銷項去路）、英琦包裝企業有限公司營業稅年度資料 查詢、東美股份有限公司（下稱東美公司）總分類帳（明細 ）、洋陞公司開立予東美公司之統一發票清單、影本及送貨 單、洋陞公司開立予神港船舶股份有限公司之統一發票影本 附卷可憑（見偵字卷第7頁至第16頁、第247頁、第253頁至 第259頁、第269頁至第272頁、第278頁至第282頁、第287頁 ），上情自均堪認定。
㈡被告雖辯稱當初是許應時說他信用不良，找其幫忙當負責人 ，其領完統一發票後就交給許應時，其有問許應時這會不會 是做一些不法的事情，許應時說不會，其有去洋陞公司看， 洋陞公司也確實有在營業，其對於許應時開立不實發票的事 情並不知情，而且許應時給其每個月1萬5000元是車馬費， 不是無償的報酬云云。然查：
⒈依被告於109年7月8日本院準備程序時供承：我承認我有不確 定故意，我問過律師朋友，法律上確實有不確定故意等語（ 見本院卷第66頁），佐以卷附事證及洋陞公司之實際負責人 許應時已於新北地院108年度審訴字第1666號案件中，就其 與被告共同為填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行坦承不 諱，而經新北地院判處罪刑確定乙節，堪認被告上開於本院 準備程序時之自白與事實相符，而可採信。被告嗣後於本院 審理時更易前詞，辯稱其否認犯行，對於許應時開立不實發 票一節根本不知情云云，是否足採，已屬有疑。 ⒉按刑法上之故意，分為直接故意與不確定故意（間接故意） ，所謂不確定故意，係指行為人對於構成犯罪之事實，預見 其發生而其發生並不違背其本意者，刑法第13條第2項定有 明文。茲現今商業實務，一般人以自己名義設立公司，並非 難事，又公司開立不實統一發票以虛構交易事實，提供他人 申報而逃漏稅捐之犯罪模式，乃一般使用他人名義常見之非 法利用類型，迭經大眾傳播媒體再三披露。而公司與他人無 交易事實，卻開立不實之統一發票，將幫助其他營利事業逃 漏營業稅捐，亦至為明確。且公司設立既以營利為目的，日 常經營更無可能不進、銷貨物以營收，自無可能完全不開立 發票。本件依被告於本院審理時自承：許應時找我時，他說 他信用不良，要我幫忙當負責人，本來我是當另一間公司的 名義負責人，我是工專畢業，從事有關工程建設的工作等語 （見本院卷第145頁、第194頁），可知被告於104年10月2日 擔任洋陞公司名義負責人時，係年約47歲之成年人，且先前 已擔任其他公司之名義負責人，本身又曾有工作之經驗，應 有相當之智識程度與社會經驗可預見其提供身分證件擔任公 司之名義負責人，即有可能將使他人遂行前開犯行，卻在未 為任何實質查證之情形下，僅憑許應時空口所言，便同意擔 任洋陞公司之名義負責人，並以其公司負責人之名義委由他 人或親自前往北區國稅局領取統一發票，將之交由許應時任 意使用，足認其允諾許應時以每月1萬5000元之對價，擔任 名義負責人之行為，具有填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐 之不確定故意甚明。況洋陞公司於被告在104年10月2日擔任 名義負責人前之104年5月1日即擅自歇業，他遷不明，有北
區國稅局查緝案件稽查報告可參（見偵字卷第8頁），自難 在被告未提出相關事證可茲佐證之情形下，以其辯稱有去洋 陞公司看，洋陞公司也確實有在營業云云，逕為有利於被告 之認定。
⒊又本院原依職權傳喚證人許應時，欲證明被告上開所辯是否 屬實，然證人許應時經合法傳喚、拘提均未如期到庭，雖被 告猶一再表示本案僅有許應時知情，但本件依上開事證既已 可證明被告之犯行，即無再行傳喚證人許應時之必要。 ㈢綜上，被告所辯為不可採，本案事證明確，被告犯行已堪認 定，自應依法論科。
二、論罪科刑部分：
㈠按統一發票乃證明交易事項之經過而為造具記帳憑證所根據 之原始憑證，如商業負責人以明知為不實之事項而開立不實 之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實之 事項而填製會計憑證罪，為刑法第215條業務上登載不實文 書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適 用商業會計法第71條第1款論處，而無適用刑法第215條之餘 地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。又稅捐 稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰 規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上 之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該 條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字 第2159號判決意旨參照）。被告為洋陞公司之名義負責人， 為商業會計法所稱之商業負責人，核其所為，係犯商業會計 法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪，及稅捐 稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
㈡被告與許應時就上開犯行有犯意聯絡及行為分擔，應論以共 同正犯。
㈢被告於105年6月起至同年10月止之期間內，先後多次為填製 如附表所示之不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，係於密切 接近之時間及地點實施，各行為之獨立性極為薄弱，依一般 社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價 上，應視為數個舉動接續施行，合為包括一行為予以評價， 屬接續犯。
㈣被告所犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，係以開 具不實發票後再交付他人之方式為之，而開具不實發票之前 階段部分即係成立填製不實會計憑證罪，則稅捐稽徵法第43 條第1項之幫助逃漏稅捐罪與商業會計法第71條第1款之填製 不實會計憑證罪之間，即有部分行為重合，屬一行為觸犯數 罪名之想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之商業
會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷 。
㈤被告前於99年間，因違反政府採購法等案件，經新北地院以1 00年度訴字第1981號判決判處有期徒刑1年6月，共2罪，定 其應執行刑為有期徒刑2年2月，復分別經本院以101年度上 訴字第2849號判決、最高法院以102年度台上字第2828號判 決駁回上訴確定，於104年2月25日假釋出監後付保護管束， 於104年9月5日保護管束期滿假釋未經撤銷，視為執行完畢 ，有本院被告前案紀錄表可稽，可見其係於受有期徒刑執行 完畢後，5年內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，而符合累 犯之要件，然本院審酌其先前所犯係違反政府採購法等案件 ，與其本案所犯商業會計法第71條第1款商業負責人填製不 實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪之 罪質、手法俱不相同，參諸司法院大法官釋字第775號解釋 意旨，即不予加重其刑。
㈥原審以被告罪證明確，適用刑事訴訟法第273條之1第1項、第 299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第4 3條第1項，刑法第11條、第28條、第55條前段、第41條第1 項前段、第38條之1第1項前段、第3項之規定，並審酌被告 被告可預見提供個人證件資料擔任公司之掛名負責人，可能 因此幫助他人逃漏稅捐，竟仍擔任洋陞公司之登記負責人， 虛開不實之統一發票幫助他人逃漏稅捐，影響國家財政及稅 賦之正確性及公平性，所為非是，惟念其犯後坦承犯行，兼 衡其犯罪動機、目的、手段及犯罪所造成之損害，暨高中畢 業之智識程度、家庭經濟生活狀況、該公司開立統一發票金 額、幫助他人逃漏稅捐之金額等一切情狀，就其所為上揭犯 行量處有期徒刑3月，如易科罰金，以1000元折算1日，並認 其自105年6月起至同年10月止擔任洋陞公司名義負責人期間 ，每月領取1萬5000元之報酬，共計7萬5000元，係屬犯罪所 得，而宣告沒收或追徵，核其認事用法，俱無違誤，量刑尚 屬允當。㈣
㈦被告雖執前詞抗辯提起上訴，然其所辯並無理由，已於上述 ，而本件因僅有被告上訴，縱其於本院嗣後否認犯行，依刑 事訴訟法第370條第1項前段所定之不利益變更禁止原則，本 院亦不能撤銷原判決改判較重之刑。
㈧至被告雖辯稱其每月所領之1萬5000元係屬車馬費，並不是無 償之報酬，而不應予宣告沒收或追徵云云；然該每月1萬500 0元係因被告同意擔任洋陞公司之名義負責人後，許應時答 應所給之報酬，被告至多僅有去簽名，或去銀行等地辦事， 並無實際管理公司或在公司有何正式之工作，業據被告供承
在卷（見本院卷第65頁、第92頁、第199頁），足認該每月1 萬5000元事實上即係被告擔任洋陞公司名義負責人之報酬， 而被告於105年6月起至同年10月止，以其名義負責人之身分 與許應時共同為本案犯行，則其於該段時間內獲得之報酬7 萬5000元（計算式：每月1萬5000元×5月＝7萬5000元），即 屬其犯罪所得，固未扣案，仍應依刑法第38條之1第1項前段 、第3項之規定宣告宣告沒收，並於全部或一部不能沒收或 不宜執行沒收時，追徵其價額。被告此部分所辯，實無足取 。
三、綜此，被告上訴為無理由，應予駁回。 據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官李巧菱提起公訴，檢察官李進榮到庭執行職務。中 華 民 國 109 年 7 月 15 日 刑事第四庭 審判長法 官 陳筱珮
法 官 邱滋杉
法 官 羅郁婷
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 書記官 蔡易霖
中 華 民 國 109 年 7 月 15 日附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
附表
項目 營業人名稱 開立時間 開立統一發票明細 （新臺幣） 提出申報扣抵明細 （新臺幣） 張數 銷售額 稅額 張數 銷售額 稅額 1 東美股份有限公司 105年10月1日 1 7萬7330元 3867元 1 7萬7330元 3867元 2 神港船舶股份有限公司 105年9月至同年10月 12 93萬9540元 4萬6978元 12 93萬9540元 4萬6978元 3 英琦包裝企業有限公司 105年6月起至同年8月止 18 409萬2660元 20萬4633元 18 409萬2660元 20萬4633元 小計 31 510萬9530元 25萬5478元 31 510萬9530元 25萬5478元
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