臺灣高等法院刑事判決
108年度上訴字第2524號
上 訴 人
即 被 告 余怡欣
選任辯護人 李協旻律師
陳尹章律師
上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣基隆地方法院107年度
易字第514號，中華民國108年4月30日第一審判決（起訴案號：
臺灣基隆地方檢察署107年度偵字第3723號），提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決關於有罪部分撤銷。
余怡欣犯如附表編號1至28所示之罪，各處如附表編號1至28所示之刑。應執行有期徒刑伍年。
未扣案之犯罪所得新臺幣貳仟肆佰零貳萬玖仟貳佰貳拾參元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。 犯罪事實
一、余怡欣原受僱於「楊正三記帳及報稅代理業務人事務所」（ 址設：基隆市○○區○○路00號之5 ，下稱楊正三事務所），協 助楊正三處理客戶之記帳及報稅事宜，嗣楊正三因身體不適 ，將事務所業務交由余怡欣單獨處理。詎余怡欣受李鵠餅店 （獨資組織，址設：基隆市○○區○○路00號）委任為該店處理 記帳及報稅事務，竟意圖為自己不法之所有及利益，而為下 列違背其任務之行為，於附表編號1至28所示之「收款日期 」，向李鵠餅店收取附表編號1至28「收款金額」欄所示之 營業稅、營利事業所得稅及李鵠餅店負責人李張富枝之綜合 所得稅（以下所示金額均為新臺幣），然於附表編號1至28 所示之「繳款日期」，僅繳納附表編號1至28所示之「繳款 金額」，並將「差額」挪為己用，致李鵠餅店遭國稅局追繳 積欠之稅款及裁處罰鍰而受有財產上之損害：
（一）余怡欣依照李鵠餅店之銷項、進項發票計算每期應繳之營 業稅額後，據以向李鵠餅店請領如附表編號1至6、8至12 、14、16、17、18、20、22、24、26「收款金額」欄所示 之營業稅，使李鵠餅店之職員如數存入或匯入余怡欣之基 隆市第二信用合作社帳戶內（帳號詳卷，實際支付金額尚 包含當期申購統一發票之費用及余怡欣之記帳費2萬元）
。惟余怡欣實際申報營業稅時，擅自短報銷售額或扣抵留 抵稅額（各期手法如附表備註欄所示），致實際繳納之營 業稅額低於其向李鵠餅店收取之金額，且余怡欣明知楊正 三及李鵠餅店前負責人李儀宗已分別於102年間、98年間 死亡，仍分別冒用楊正三及李儀宗之名義製作如附表編號 9至12、14、16、17、18之「營業人銷售額與稅額申報書 」電子檔而偽造準私文書，再以網路申報方式上傳至財政 部北區國稅局之「電子結算申報繳稅系統」行使，足以生 損害於財政部北區國稅局基隆分局（下稱國稅局基隆分局 ）對於稅捐稽徵管理之正確性。
（二）余怡欣明知李鵠餅店係獨資組織之營利事業，免予辦理營 利事業所得稅暫繳申報，且其為李鵠餅店申報之102至104 年度營利事業所得稅應納稅額均為0元，仍佯向李鵠餅店 請領附表編號7、13、15、19、21、23、25「收款金額」 欄所示暫繳營利事業所得稅、營利事業所得稅及依李鵠餅 店銷項、進項發票計算之營業稅，使李鵠餅店職員陷於錯 誤而誤信應繳納上開暫繳稅金及營利事業所得稅，乃連同 營業稅如數存入或匯入余怡欣之基隆市第二信用合作社帳 戶內（帳號詳卷，實際支付金額尚包含當期申購統一發票 之費用及余怡欣之記帳費2萬元），余怡欣因而詐得上開 暫繳稅金及營利事業所得稅，另於實際申報營業稅時，擅 自短報銷售額或扣抵留抵稅額（各期手法如附表備註欄所 示），致實際繳納之營業稅額低於其向李鵠餅店收取之金 額或虛增留抵稅額備供扣抵，其中附表編號13、15、19所 示之營業稅，並均冒用已過世之楊正三名義製作「營業人 銷售額與稅額申報書」電子檔而偽造準私文書，再以網路 申報方式上傳至財政部北區國稅局之「電子結算申報繳稅 系統」行使，足以生損害於國稅局基隆分局對於稅捐稽徵 管理之正確性。
（三）余怡欣於附表編號27、28所示之「申報日期」，均為李張 富枝申報綜合所得稅應納稅額0元，仍以綜合所得稅之名 目向李張富枝請領附表編號27、28所示之「收款金額」， 致李張富枝陷於錯誤，於附表編號27、28所示之「收款日 期」，如數存入余怡欣之基隆市第二信用合作社帳戶內（ 帳號詳卷），余怡欣因而詐得上開款項。
二、案經李張富枝訴請臺灣基隆地方檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
壹、程序部分：
一、審理範圍：
上訴人即被告余怡欣（下稱被告）就原判決有罪部分提起上
訴，辯稱其係基一個犯罪故意而接續上開犯行等語，惟查， 被告受託處理李鵠餅店之記帳及報稅事宜，前後長達4年餘 ，且按申報次數向告訴人李張富枝請領記帳費，其利用各次 機會而為，犯意可分，行為不同，各具有獨立性，自非屬接 續犯（詳如後述），而無裁判上一罪關係。故原判決就被告 被訴侵占李鵠餅店101年3至4月營業稅款為無罪之諭知部分 ，與上開犯罪事實，時間相異、行為不同，且未據被告、檢 察官提起上訴，自不在本件審理範圍，合先敘明。二、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作 為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認 為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調 查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言 詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5第1項、第2項有明文規定。查本判決下列認定事實所 引用之卷證所有證據（供述、文書及物證等），均經依法踐 行調查證據程序，檢察官、被告及辯護人均未主張排除前開 證據能力，且迄於本院言詞辯論終結前均未表示異議，本院 審酌前開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明 顯過低之瑕疵，其書證部分亦無刑事訴訟法第159條之4之顯 有不可信之情況與不得作為證據之情形，且均與本案具關連 性，認以之作為證據應屬適當，故揆諸上開規定，認上揭證 據資料均有證據能力。
貳、實體部分：
一、本案認定犯罪事實所憑之證據及理由：
（一）上開事實，業據被告於原審及本院中坦承不諱（見原審卷 第73至74、193、229至230頁，本院卷第382、388、393頁 ），且經告訴人於偵查中指稱：李鵠餅店本身只有記錄簡 單的流水帳，並無正式之帳務處理人員，都是委託外面的 記帳士，我個人綜合所得稅也是委託被告計算、申報、繳 納，被告請領的款項，我都認為沒有問題，直到105年12 月收到國稅局調查營業稅銷售額之公文，我才知道被告沒 有如實繳納給國稅局等語（見106年度交查字第317號卷〈 下稱交查卷〉三第247頁），暨證人楊素貞於偵查中證稱： 101年9月間，楊正三因身體不好，無法顧及事務所業務， 遂將客戶掛在我名下，實際業務則由楊正三事務所之被告 負責等語（見交查卷二第7頁）明確，並有①告訴人提出之 請款單、基隆市第二信用合作社存款存入水單、營業人銷 售額與稅額申報書（見106年度他字第338號卷〈下稱他卷〉 第17至69、121至147、77至117頁），②有限責任基隆市第
二信用合作社106年4月28日基二信社總字第A334號函暨檢 附被告名下帳戶（帳號詳卷）客戶存提明細查詢表（見交 查卷一第15至115頁），③國稅局基隆分局105年12月6日北 區國稅基隆銷字第1050082822號函、106年9月30日北區國 稅基隆銷字第1060082533號函暨檢附李鵠餅店101至105年 各期營業人銷售額與稅額申報書、營利事業所得稅結算申 報書暨告訴人102至103 年綜合所得稅結算申報書（見他 卷第13至15頁，交查卷一第287至438、443至445頁），④ 國稅局基隆分局107年4月24日北區國稅基隆營字第107008 1078號函暨檢附李鵠餅店102至105年度營利事業所得稅結 算申報核定通知書、告訴人102至103年度綜合所得稅核定 通知書及補繳稅額資料（見交查卷三第203至219、227至2 33頁），⑤國稅局基隆分局108年2月23日北區國稅基隆銷 字第1082033058號函暨檢附李鵠餅店101年8月14日申購統 一發票紀錄及原審電話紀錄表（見原審卷第155至161頁） ，⑥李鵠餅店商業登記公示資料（見原審卷第47頁），⑦楊 正三戶役政資料（見交查卷二第16頁），⑧李儀宗個人除 戶資料（見原審卷第261 頁），⑨國稅局基隆分局108年4 月3日北區國稅基隆銷字第1082034043號函暨檢附李鵠餅 店103年7至8月營業稅線上繳款書資料查詢畫面（見原審 卷第265至267頁）等附卷可稽，其任意性之自白，堪認屬 實。
（二）辯護人辯稱：被告向告訴人請領之「暫繳稅金」，係用以 繳納李鵠餅店之「薪資所得扣繳稅額」及「各類所得扣繳 稅額」，只是以「暫繳稅金」之方式表達云云。惟查： 1.營利事業應於每年9月1日起至9月30日止，按其上年度結 算申報營利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額， 自行向行庫繳納，惟獨資組織之營利事業，免予暫繳，此 觀所得稅法第68條第1項及第69條第3款規定即明，則李鵠 餅店為獨資組織，自毋庸於每年9月申報、繳納當年度之 營利事業所得暫繳稅額。又觀諸被告向告訴人請領如附表 編號7、13、19、25所示暫繳稅金之日期，均係當年度之9 月間，符合前述所得稅法所定營利事業申報、繳納營利 事業所得暫繳稅額之期程，而與按月扣繳之「薪資所得扣 繳稅額」、「各類所得扣繳稅額」迥異；再依被告製作之 105年7至8月請款單，其上請款項目包含「稅金：761,828 」（依請款單所列計算式，此筆款項係以銷項稅額扣除 進項稅額所計算出之營業稅）、「扣繳：8,061（105年2 月）及「暫繳：992,005（105年度）」（見他卷第67頁） ，顯見被告係以不同之名目向告訴人請領營業稅、扣繳稅
額及營利事業所得暫繳稅額，並未混用名目，依上開事證 ，足證被告以「暫繳稅金」名目向告訴人請領之款項確係 營利事業所得暫繳稅額無訛，核非辯護人所辯之「薪資所 得扣繳稅額」及「各類所得扣繳稅額」，且被告明知李鵠 餅店係免予暫繳之營利事業，仍向告訴人請領上開暫繳稅 金，主觀上具有意圖為自己不法所有之詐欺犯意甚明。 2.辯護人雖辯稱被告無不法所有之意圖，其係將上開取得李 鵠餅店之款項交付宥竑公司以返還前老闆楊正三生前溢收 宥竑公司之稅款800萬元，故其並無犯罪所得云云，並提 出匯款予宥竑公司負責人金鎂茹之匯款回條聯影本相佐， 惟經證人金鎂茹於本院證稱：宥竑公司於98年開始讓楊正 三會計師事務所做帳，從頭到尾都是被告跟我們接洽，他 從98年溢收我們的營所稅，還有侵占、虛報，金額是813 萬元，這是他自己承認的。後來101 年事情曝光，因為我 們收到銀行凍結的通知。當時楊正三當時癌末，有帶他的 家人過來，還有被告也有過來，說他完全不知道被告的作 為，他們當面就說會請被告把錢還給我。所以這三張匯款 回條是我收的他還款的其中三張，不是他替我繳稅款。當 時我們銀行已經遭到凍結，表示我們給他的錢他都沒有去 繳稅。就被告對李鵠餅店挪用稅款來還款並不知情，被告 都沒有照切結書的日期還款，原訂101 年6月28日至9 月2 1日，總共要還813萬，他到102 年7月16日才還完所有的 款項等語（見本院卷第255、256頁），並有其庭呈之還款 計劃書影本在卷可參，被告亦坦承宥竑公司並不知道其返 還之款項係違法取得等語（見本院卷第253頁），則被告 將本案背信所得款項用以清償先前之欠款，自係將其犯罪 所得供自身使用，辯護人所辯被告無犯罪所得云云，並不 足採。
3.辯護人固提出101年5月至105年10月間以李鵠餅店為扣繳 單位之薪資所得扣繳稅額繳款書及各類所得（租賃）扣繳 稅額繳款書為據（見交查卷二第255至341頁）。然被告於 原審中供稱：其係101年9月才開始單獨處理告訴人之稅務 等語（見原審卷第222頁），則上開101年5月薪資所得扣 繳稅額之收款日期既係101年6月11日（見交查卷二第255 頁），衡情自無可能係被告所繳納。又被告向告訴人請領 之款項，均係匯入被告之基隆市第二信用合作社帳戶（帳 號詳卷）內，惟該帳戶之存提明細，並無任何一筆交易與 上開繳款書所載之「應扣繳稅額」及「繳款日期」相符（ 見交查卷一第17至115頁），經原審諭知辯護人提出被告 繳納上開扣繳稅額之資金來源證明及被告挪用附表所示款
項繳納上開扣繳稅額之對照表（見原審卷第167至169 、1 75頁），辯護人均以「被告忘了」云云推託（見原審卷第 194至195頁），且被告於原審中亦供稱：我想不起來哪一 筆款項是我繳的還是告訴人繳的等語（見原審卷第223 頁 ），足見辯護人將被告持有之繳款書充作被告繳納上開扣 繳稅額之證明，並無任何具體可信之根據。
4.另辯護人提出①告訴人99至102年度綜合所得稅核定稅額繳 款書、②李鵠餅店全民健康保險扣繳義務人租金收入補充 保險費繳款書及③李鵠餅店勞工退休準備金存款單為證據 （見交查卷二第103至104、109、107、119、219、224 、 227至253、343至385頁）。然告訴人之99年度綜合所得稅 核定稅額係於101年2月15日所繳納，依被告供述其於該繳 款日期尚未開始單獨處理告訴人之稅務，衡情應無可能係 被告所繳納；告訴人之102年度綜合所得稅核定稅額，則 係告訴人自行於104年4月9日以基隆二信營業部帳戶之存 款繳納，此有告訴人帳戶之存摺影本及104年4月9日取款 條（其上付訖戳記與辯護人提出之繳款書上收訖章相同） 在卷為憑（見原審卷第145至149、181至183頁）；原審當 庭調查上開證據後，辯護人即不再主張此二筆綜合所得稅 係由被告繳納（見原審卷第195、221、242頁），可證告 訴人自行繳納稅款後，確實會將繳款書交予被告記帳。另 所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2 款、第92 條第1項規定，事業給付之薪資及租金，應由扣繳義務人 （即事業負責人）於給付時，依規定扣取稅款，於每月10 日前將上一月所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將 上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單， 彙報該管稽徵機關查核；全民健康保險法第31條第1項第6 款及「全民健康保險扣取及繳納補充保險費辦法」第10條 第1項規定，全民健康保險之保險對象（合於社會救助法 規定之低收入戶成員除外）有租金收入者，由扣費義務人 （即所得稅法所定之扣繳義務人）於給付時扣取，並於給 付日之次月底前向保險人繳納，且於每年1月31日前，應 將上一年度向保險對象扣取之補充保險費金額，填報扣費 明細彙報保險人；勞動基準法第56條第1項及「勞工退休 準備金提撥及管理辦法」第14條規定，雇主應依勞工每月 薪資總額百分之二至百分之十五範圍內，按月提撥勞工退 休準備金，並應於每年年度終了後1個月內，造具勞工退 休準備金提撥及支出數額清冊，送請勞工退休準備金監督 委員會審核。依上開規定，李鵠餅店於支付薪資、租金時 依法扣取之「薪資所得扣繳稅額」、「各類所得扣繳稅額
」、「補充保險費」及為勞工提撥之「勞工退休準備金」 ，均須於次年1月底前彙報主管機關，則依前所述，李鵠 餅店無正式之帳務處理人員，其於附表所示期間之帳務既 均係委由外部記帳士即被告處理，自有將上開款項繳款書 交予被告加總彙報之必要，故無從僅以被告持有李鵠餅店 或告訴人之繳款書，即認被告有為告訴人繳納該等款項。（三）綜上所述，本案事證明確，辯護人所辯並不足採為對被告 有利之認定，被告如附表編號1至28所示之犯行，均堪認 定，應依法論科。
二、論罪：
（一）新舊法比較：
被告如附表編號1至11、27所示之行為後，刑法第342條第 1項及第339條第1項條文於103年6月18日修正公布、同年 月20日施行，均將罰金刑由「1,000元以下罰金」提高為 「50萬元以下罰金」，故修正後規定並未較有利於被告， 依刑法第2條第1項前段規定，關於附表編號1至11、27部 分，自應適用被告行為時即修正前規定。
（二）適用法條：
1.被告受李鵠餅店委任處理記帳及報稅事宜，並依據銷貨、 進貨發票計算李鵠餅店應繳之營業稅額後，向李鵠餅店請 領附表編號1至26「收款金額」欄所示之營業稅，申報時 卻違背任務，擅自短報銷售額或扣抵留抵稅額，實際僅繳 納附表編號1至26「繳款金額」欄所示之數，而將二者之 「差額」挪為己用，致李鵠餅店遭國稅局追繳營業稅及裁 處罰鍰而受有雙重之財產上損害（附表編號13部分，被告 雖將李鵠餅店支付之營業稅額如數繳納予國稅局，然其以 短報銷售額之方式虛增當期留抵稅額，同足使李鵠餅店遭 國稅局裁處罰鍰或停止營業而受有損害）。是核被告就附 表編號1至11營業稅部分所為，均係犯修正前刑法第342 條第1條之背信罪；就附表編號12至26營業稅部分所為， 則均係犯刑法第342條第1條之背信罪。起訴書記載被告上 開行為係涉犯刑法第336 條第2 條之業務侵占罪嫌等語， 惟附表編號1至26「收款金額」欄所示之款項，均係由告 訴人存入或匯入被告之基隆市第二信用合作社帳戶，該現 金款項之所有權即因而移轉金融機構，並與金融機構內其 他現金資產混同，存戶對金融機構僅係取得與其存入金額 同等款項之返還請求權，故存戶對於該帳戶內之款項並不 具有事實上之持有支配關係，應屬金融機構具有事實上之 持有支配關係，被告領取系爭帳戶內款項供己花用之行為 ，並不該當刑法侵占罪之客觀構成要件（本院102年度法
律座談會提案第14號參照），檢察官於原審準備程序中已 將此部分起訴法條更正為刑法第342條背信罪（見原審卷 第195頁），本院自毋庸再予更正。
2.被告明知李鵠餅店係獨資營利事業，毋庸於每年9月份辦 理營利事業所得稅暫繳申報，且其為李鵠餅店申報之102 至104年度營利事業所得稅及為告訴人申報之102至103年 度綜合所得稅，應納稅額均為0元，顯無意為李鵠餅店及 告訴人繳納上開稅款，仍向李鵠餅店及告訴人請領附表編 號7、13、15、19、21、23、25、27、28「收款金額」所 示之暫繳稅金、營利事業所得稅及綜合所得稅，使告訴人 陷於錯誤如數存入或匯入被告帳戶，嗣後卻遭國稅局追繳 104年度營利事業所得稅及102年度綜合所得稅（其餘102 至103年度營利事業所得稅及103年度綜合所得稅，均無應 納稅額，詳如附表「備註」欄所示）。是核被告就附表編 號7所示營利事業所得稅部分及附表編號27所為，均係犯 修正前刑法第339條第1項之詐欺取財罪；就附表編號13、 15、19、21、23、25營利事業所得稅部分及附表編號28所 為，則均係犯刑法第339條第1項之詐欺取財罪。 3.人之權利能力，始於出生，終於死亡，民法第6條定有明 文，是自然人一旦死亡，即不得為權利義務之主體，事實 上無從為任何意思表示或從事任何行為，故行為人在他人 生前，獲得口頭或簽立文書以代為處理事務之授權，一旦 該他人死亡，因其權利主體已不存在，原授權關係即當然 歸於消滅，自不得再以該他人之名義製作文書。又刑法處 罰行使偽造私文書之主旨，係重在保護文書之公共信用， 即使該偽造文書所載之製作名義人業已死亡，因社會一般 人仍有誤認其為真正文書之危險，自難阻卻犯罪之成立。 本案被告明知楊正三、李儀宗分別於102年12月23日、98 年間死亡，已無從於附表編號9至19所示之期間授權其申 報李鵠餅店之營業稅，因其不具有記帳士證照，無法以自 己之名義代理申報李鵠餅店之稅捐，乃擅自以楊正三及李 儀宗之名義製作「營業人銷售額與稅額申報書」電子檔， 此電磁紀錄透過電腦處理所顯示之影像內容，與紙本申報 書相同，足以表示李鵠餅店當期之進貨、銷貨金額及營業 稅額，屬刑法第220條第2項所定之準私文書，其偽造私文 書後上傳至國稅局之「電子結算申報繳稅系統」行使，據 以申報附表編號9至19所示之營業稅，足以使國稅局承辦 人員誤信實際申報人係楊正三或李儀宗而影響稅捐稽徵管 理之正確性，揆諸前述說明，核被告此部分所為，係犯刑 法第216條、第220條第2項、第210條之行使偽造準私文書
罪。其偽造準私文書之低度行為，為行使偽造準私文書之 高度行為所吸收，均不另論罪。起訴書記載被告以楊正三 名義申報附表編號9至18所示之營業稅，係涉犯刑法第216 條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌等語，惟營利 事業向稅捐稽徵機關申報營業稅係履行公法上納稅之義務 ，並非業務上行為，其申報書縱有不實，亦難論以業務登 載不實文書或行使業務登載不實文書罪（最高法院74年度 台上字第3953號判決要旨參照），惟此部分社會基礎事實 同一，並經原審及本院當庭諭知後並予以辯論，爰依法變 更起訴法條為刑法第216條、第220條第2項、第210條。 4.按刑法上之接續犯，係指數行為於同時同地或密切接近之 時地實施，侵害同一法益，各行為之獨立性極為薄弱，在 時間差距上難以強行分開，乃評價為數個舉動接續施行之 包括一行為；反之，各行為在時間差距上可以分開，或係 利用不同之機會另行起意而為，即非屬接續犯；不得僅以 行為人反覆為他人處理相同事務，便將其所有行為全數概 括認定係一行為之接續犯，否則即與刑法廢除連續犯之本 旨不符。次按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅 法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有 無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，向主 管稽徵機關申報。是每期營業稅申報，於各期申報完畢， 即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算， 區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃 漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年 度台上字第4362號判決、107年度台上字第1246號判決意 旨參照）。本案被告於附表編號1至26所示申報營業稅之 期間，受託處理李鵠餅店之記帳及報稅事宜，前後長達4 年餘，犯罪時間顯非密切接近；又被告非李鵠餅店之受僱 人，而係按申報次數向告訴人請領每次2萬元之記帳費， 此觀前述被告製作之各期請款單均列計「記帳費」項目即 明（見他卷第17至69頁），被告於原審準備程序中復供稱 ：我係以申報軟體申報李鵠餅店之營業稅，逐筆輸入每日 收銀機發票金額及進項金額，軟體就會自動加總及計算稅 額，我會先輸入正確金額，根據正確金額向告訴人請款， 再回去修改申報書，就二聯式發票及收銀機發票中金額比 較大的交易短報銷售金額等語（見原審卷第73至74頁）， 顯見被告上開犯行係利用各次受任之不同機會而為，並係 依據李鵠餅店當期開立之銷貨發票種類及金額決定如何短 報銷售額，犯意明顯可分，且其各次犯行於請款、申報、 繳納之最後時點即告完成，行為亦可輕易切割，各具有獨
立性，揆諸前揭說明，自非屬接續犯。而被告於附表編號 27、28所示時間向告訴人詐領綜合所得稅，不論犯罪時間 或犯罪手段均與營業稅部分不同，自係利用不同機會，另 行起意而為之犯行，與營業稅部分所犯亦非屬接續犯。 5.被告於附表編號7、13、15、19、21、23、25所示之期間 ，利用受任申報營業稅之機會，同時向告訴人詐領營利事 業所得稅及其暫繳稅金；另於附表編號9至19所示之期間 ，冒用楊正三或李儀宗名義申報李鵠餅店之營業稅；其上 開部分所犯詐欺取財罪及行使偽造準私文書罪，與同編號 營業稅部分所犯之背信罪，行為局部重合，分別屬一行為 觸犯數罪名之想像競合犯。依刑法第55條規定，被告就附 表編號9至19所為，均應從重論以行使偽造準私文書罪； 就附表編號7、21、23、25所為，因背信罪與詐欺取財罪 之法定刑相同，惟其所犯背信罪部分，同時侵害國稅局稅 捐稽徵管理之正確性，且導致李鵠餅店遭追繳營業稅及裁 處罰鍰而受有雙重財產上損害，犯罪情節自較詐欺取財罪 部分為重，故均應論以犯罪情節較重之背信罪。 6.被告就附表編號1至8、20至26所犯之背信罪、就附表編號 9至19所犯之行使偽造準私文書罪、就附表編號27至28所 犯之詐欺取財罪，共28罪，應予分論併罰。
7.起訴書犯罪事實欄雖未敘及被告就附表編號13所示營業稅 部分之背信行為及就附表編號19所示冒用李儀宗名義申報 營業稅之行使偽造準私文書行為，然上開行為與同編號業 已起訴之詐欺取財犯行、背信犯行分別具有想像競合之裁 判上一罪關係，依刑事訴訟法第267條規定，為起訴效力 所為，本院自應併予審判。
三、撤銷改判及科刑審酌：
原審認被告所犯罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查 ：（一）行為人所犯數罪之犯罪類型相同，且其行為態樣、 手段、動機均相似者，於併合處罰時其責任非難重複之程度 高，倘個案中之行為人並無明顯之反社會人格，本得酌定較 低之應執行刑，以符罪責相當及特別預防之刑罰目的。查原 審就被告所犯如附表編號1至28所示之罪，定應執行有期徒 刑9年，固在各宣告刑之最長期（有期徒刑1年9月）以上， 各刑合併之刑期（27年11月）以下，固未違反刑法第51條第 5款之規定，且已有相當程度之減幅，惟被告所犯如附表所 示共28罪，除附表編號9至19所示之罪兼有侵害公共信用之 社會法益外，其所侵害者均屬財產法益，並非具有不可替代 性、不可回復性之犯罪類型，且其詐欺取財、背信、行使偽 造準私文書罪，行為態樣、手段、動機相同或相類，犯罪時
間係於101年9月至104年6月間（每二月為一期），責任非難 重複程度甚高，揆諸前揭說明，應於酌定應執行刑之際，考 量此情並反映於所定刑度，俾貫徹罪刑相當原則，以維護公 平正義、法律秩序之理念及目的，惟原判決未慮及此而為上 揭執行刑之酌定，有失定刑權衡之比例、平等原則，所定執 行刑尚嫌過重，自有未當；（二）被告另於108年12月11日 支付100萬元予告訴人收受，有告訴代理人具狀提出之刑事 陳報狀在卷可參（見本院卷第342頁），原審未及審酌此項 有利於被告之基礎事實，未納為考量被告犯後態度及沒收之 依據，容有未洽。被告上訴主張原審定應執行刑過重，請求 從輕定刑，即有理由。自應由本院將原判決有罪部分予以撤 銷改判。爰以行為人之責任為基礎，審酌被告受任為李鵠餅 店申報營業稅，每次均得請領2萬元記帳費，報酬不菲，仍 不顧李鵠餅店可能遭追繳營業稅、裁處罰鍰甚或停止營業所 受之損害，擅自短報李鵠餅店之銷售額及虛增留抵稅額，並 實際繳納較少之數，而將差額挪為己用，各次挪用之金額高 達32萬元至135萬元不等，另向告訴人詐領22萬至152萬元不 等之營利事業所得稅及綜合所得稅，貪得無厭；又告訴人提 出本案刑事告訴前，曾與被告協商還款，經被告於105年12 月19日簽立承諾書，允諾於國稅局所定繳款期限內繳清李鵠 餅店因本案遭追繳、裁處之營業稅937萬餘元及罰鍰468萬餘 元，並提供足額之擔保（見交查卷一第209、287頁），惟僅 分別於106 年1月9日、106年2月21日各匯款151萬7,191元、 30萬元予告訴人，嗣於108年12月11日本院審理期間，始再 支付予告訴人100萬元，其挪用及詐取之金額合計高達2,689 萬餘元，對於上開款項之用途及支付對象其先於偵查中供稱 ：吃喝玩樂、家用還有賭博，賭輸錢，跟地下錢莊借錢，不 知道地下錢莊如何計算利息，沒有向警察局報案，不知道賭 場的地址云云（見交查卷一第245至247頁），嗣於原審中改 稱：其忘記短繳的營業稅款是拿去吃喝玩樂，還是繳納其他 稅款云云（見原審卷第201頁），於本院審理中改供稱係為 他人墊繳稅款云云，惟經證人金鎂茹到庭證稱被告所給付之 款項係先前積欠其所經營公司委任被告報稅而從98年溢收、 侵占、虛報之款項共計813萬元，其並不知被告是挪用犯罪 所得還款等語明確（見本院卷第255-256頁），其所辯尚難 全為採信，兼衡被告之智識程度、生活狀況、前科素行等一 切情狀，各量處如主文第2項所示之刑；復審酌被告之人格 及數罪間之關係、所犯為詐欺取財、背信、行使偽造準私文 書罪等犯罪類型、行為態樣、動機相同或相類、責任非難重 複程度較高、各罪之時間緊密程度、侵害告訴人財產法益之
加重效應，及其責任與整體刑法目的及相關刑事政策等，在 合於目的性、妥當性、比例原則、公平正義、罪刑相當原則 為適當裁量後，定其應執行刑為有期徒刑5年。四、沒收：
（一）被告如附表編號1至23、27、28所示之行為後，刑法關於 沒收之規定業已修正公布，並於105年7月1日施行，依修 正後刑法第2條第2項規定「沒收、非拘束人身自由之保安 處分適用裁判時之法律」，本案沒收部分應逕行適用修正 後即現行刑法條文。
（二）犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之，於全部或一部不 能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，惟犯罪所得已實 際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵，刑法第38條 之1第1項前段、第3項、第5項分別定有明文。查被告收受 告訴人存入或匯入之款項後，除附表「繳款金額」欄所示 之部分外，其餘「差額」欄所示之金額，均未依告訴人之 意思用已繳納當期營業稅、營利事業所得稅或綜合所得稅 ，而擅自留存或用於他處，自屬被告之犯罪所得（合計為 2689萬6414元）。惟依前所述，被告已分別106年1月9日 、106年2月21日各匯款151萬7,191元、30萬元予告訴人， 用以補繳101至104年之營業稅，另於108年12月11日支付1 00萬元予告訴人，於109年7月8日存入5萬元至告訴人帳戶 ，上開款項已實際發還告訴人（即151萬71901元+30萬元+ 100萬元+5萬元=286萬7191元），依刑法第38條之1第5項 規定，毋庸再予宣告沒收或追徵，應自未扣案之犯罪所得 予以扣除，扣除後之犯罪所得為2407萬9223元（即2689萬 6414元-286萬7191元=2402萬9223元)，自應依法宣告沒收 ，於全部或一部不能沒收或不宜沒收時，追徵其價額。（三）辯護人以：被告為告訴人繳納之薪資所得扣繳稅額、各類 所得扣繳稅額、綜合所得稅核定稅額、全民健康保險扣繳 義務人租金收入補充保險費、勞工退休準備金、違章案件 罰鍰及營業稅違章核定稅額等合計1,779萬4,822元，依最 高法院106年度台上字第3號、106年度台上字第3464號及1 04年度台上字第3937號判決意旨，在此範圍內被告並無利 得，不應計入被告之犯罪所得云云為被告辯護。惟本院認 其所辯並無法證明被告有為告訴人繳納薪資所得扣繳稅額 、各類所得扣繳稅額、綜合所得稅核定稅額、全民健康保 險扣繳義務人租金收入補充保險費或勞工退休準備金，業 如上述，自無從犯罪所得扣除之問題。至辯護人提出之違 章案件罰鍰繳款書及營業稅違章核定稅額繳款書（見交查 卷二第111 至117、121至127、221至223、225至226頁）
，均係繳納因違反稅法規定所生之罰鍰，告訴人於報稅期 間均有依照被告請領之稅目款項如數存入或匯入被告帳戶 ，故國稅局認定李鵠餅店漏繳稅款係被告違背任務所致， 則被告縱有繳納上開罰鍰，亦屬事後掩飾犯行之支出，並 非犯罪成本或應由告訴人繳納之費用，於計算被告犯罪所 得時自不得予以扣除。本案被告並無共同正犯，且係受託 為告訴人申報、繳納稅捐，繼將部分稅捐款項挪為己用而 直接獲取該部分款項，並非受託施作工程、銷售商品或從 事其他交易而應支付交易所生之稅捐，無必要支出可言， 辯護人所辯援引最高法院106年度台上字第3、3464號、10 4年度台上字第3937號判決之見解作為本案犯罪所得計算 之依據，並不足採。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，刑法第2條第1項前段、第2項、第216條、第220條第2項、第210條、第339條第1項、第342條第1項、第55條、第51條第5款、第38條之1第1項前段、第3項，103年6月18日修正前刑法第339條第1項、第342條第1項，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。
本案經檢察官曾忠己到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 7 月 9 日