進口貨物核定稅則號別
臺灣桃園地方法院(行政),稅簡字,108年度,25號
TYDA,108,稅簡,25,20200717,1

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　 108年度稅簡字第25號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 109年6月2日辯論終結
原　　　告　可成應材科技有限公司

法定代理人　蘇映吟　
訴訟代理人　黃偉邦律師
被　　　告　財政部關務署臺北關

代　表　人　陳長庚　
訴訟代理人　許文振　
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華
民國108 年6 月24日台財法字第10813910160 號、108 年7 月11
日台財法字第10813922050 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、按「對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外，得向 其中一訴訟有管轄之法院合併提起之…」民事訴訟法第248 條前段定有明文。上揭規定依行政訴訟法第236 條適用同法 第115 條規定，於行政訴訟簡易訴訟程序亦得準用。經查， 本件原告係對於同一被告，就財政部民國108 年6 月24日台 財法字第10813910160 號、108 年7 月11日台財法字第0000 0000000 號等2 件訴願決定，合併提起行政訴訟，依上揭法 律規定，應予准許。
二、次按「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論 者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者， 訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有 變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第2 項 及第3 項第2 款分別定有明文。經查，本件原告起訴時訴之 聲明原為：「一、附表1 所列訴願決定及其原復查決定、所 列進口報單各該項次稅則號別之核定，均撤銷。二、被告應 作成附表1 所列進口報單各該項次進口貨物，其關稅依9031 .90.90稅閱稅號核課之處分。」，嗣於本院109 年6 月2 日 言詞辯論期日變更訴之聲明為：「一、附表2 之1 （註：此 係原告自己所制作之附表，見本院卷第160-164 頁，與本件 判決之附表1-4 相同）所列訴願決定及其原復查決定所列進 口報單各項貨物（除原告不爭執外）之稅則號別原核定、重



核復查決定或復查決定及訴願決定均撤銷。二、上開經撤銷 者其關稅稅額應依原告之申報稅額核定。」（見本院卷第15 2 頁反面）。經核原告上揭訴之聲明變更，其訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變，且被告亦無異議，而為 本案之言詞辯論，是依上揭法律規定，應予准許。三、本件原告起訴時，被告代表人原為陳依財，後來於民國109 年3 月10日起變更為陳長庚繼任，並由被告新任代表人具狀 聲明承受訴訟（見本院卷第110 頁），應予准許。貳、事實概要：
一、原告委由台灣日立物流股份有限公司（下稱台灣日立公司） ，於103 年9 月至104 年10月間向被告報運進口OPTICALPAR TS OF AUTOMATICOPTICAL INSPECTION INSTRUMENTS （光照 明裝置；下稱系爭第1 類貨物）、POWER SUPPLY PARTSOFAU TOM ATICOPTICAL INSPECTION INSTRUMENTS（電源供應器； 下稱系爭第2 類貨物）及CABLEPARTSOFAUTOMATIC OPTICA L INSPECT IONIN STRU ENTS （電纜線；下稱系爭第3 類貨物 ，系爭第1 至3 類貨物如合稱，則以系爭貨物代之）計28批 （進口報單號碼：第CG/03/456/0000000 號等），原告進口 上揭系爭貨物原申報稅則號別分別為第9031.49.91號「其他 供計量半導體晶圓表面微粒污染之光學儀器及用具」、第90 31.49.99號「其他本章未列名之計量或檢查用光學儀器及用 具」、第9031.90.90號「其他第9031節所屬物品之零件及附 件」，稅率均為FREE，經電腦篩選分別按免審免驗（C1）、 貨物查驗（C3）方式通關（詳如附表1 至3 所示之原申報欄 所載）。嗣經被告審核結果，分別改列稅則號別為第9405.4 0.90號「其他電燈具及照明配件」、第8504.40.94號「其他 電源供應器」、第8544.42.90號「其他電導體，裝有插接器 ，電壓不超過1000伏特者」，分別按稅率10% 、5%、5%課徵 稅款（詳如附表1 至3 所示之原核定欄所載）。原告不服， 申請復查，經被告105 年3 月18日北普法字第00000000號及 105 年1 月15日北普法字第00000000號復查決定：「復查駁 回。」提起訴願，經106 年12月8 日台財法字第106139520 號及106 年12月22日台財法字第000000000 號訴願決定，將 原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核 復查決定，將原核定附表1 之系爭第1 類貨物部分撤銷，接 受原申報稅則號別；附表2 之系爭第1 、2 類貨物部分變更 ，分別改列稅則號別第9031.90.90號「其他第9031節所屬物 品之零件及附件」及第8504.40.91號「其他切換式電源供應 器」；其餘復查駁回（詳如附表1 至3 所示之重核復查決定 欄所載）。原告就附表2 、3 所示系爭第2 類及第3 類貨物



之核定稅則號別，猶表不服，提起訴願，亦遭財政部108 年 6 月24日台財法字第10813910160 號訴願決定駁回，於是提 起本件行政訴訟。
二、原告委由台灣日立公司，於104 年10月至105 年2 月間向被 告報運進口貨物系爭第1 、2 、3 類貨物共3 批（進口報單 號碼: 第CA/05/ 456/00132號、第CG/05/456/00261 號及第 CG/0 4/456/02315號），原告就系爭貨物原均申報稅則號別 第9031.90.90號「其他第9031節所屬物品之零件及附件」， 稅率FREE，經電腦核定以文件審核（C2）及免審免驗（C1） 方式通關（詳如附表4 所示之原申報欄所載）。經被告審核 結果，分別改列稅則號別為第9405.40.90號「其他電燈具及 照明配件」（系爭第1 類貨物）、第8504.40.94號「其他電 源供應器」（系爭第2 類貨物）、第8544.42.90號「其他電 導體，裝有插接器，電壓不超過1000伏特者」或第8544.49. 90號「其他電導體，未裝有插接器，電壓不超過1000伏特者 」（系爭第3 類貨物），按稅率10% 、5%（105 年5 月20日 修正為3.7%）、5%課徵（詳如附表4 示之原核定欄所載）， 並通知原告補稅。原告不服，申請復查結果，系爭第1 類貨 物部分撤銷，接受原申報稅則號別第9031.90.90號「其他第 9031節所屬物品之零件及附件」；系爭第2 類貨物及系爭第 3 類貨物之報單號碼第CA/05/456/00132 號第3 項部分變更 ，分別改列稅則號別為第8504.40.91號「其他切換式電源供 應器」及第8544.42.90號「其他電導體，裝有插接器，電壓 不超過1000伏特者」，其餘復查駁回（詳如附表4 所示之重 核復查決定欄所載）。原告就系爭第2 類及第3 類貨物核定 之稅則號別仍表不服，提起訴願，亦遭財政部108 年7 月11 日台財法字第10813922050 號訴願決定駁回，於是提起本件 行政訴訟。
參、原告起訴主張及聲明：
一、主張要旨：（詳細內容，見卷內之起訴狀及原告歷次文狀及 筆錄所載）
（一）本件之系爭貨物，經組合後係應用於自動光學檢查設備上 ，可組合成套應用於AOI 自動光學檢查設備，作為專用之 高亮度平行光集光光源，其中系爭第1 類為光學部件，可 以產生平行光；系爭第2 類為電源供應器部件，可經由檢 查系統回饋，用以提供適當電源使光源部件產生相應的光 ；系爭第3 類則為電纜線部件，用以連接前述光學部件及 電源供應器部件。本件系爭貨物是組合後做為AOI 自動光 學檢查設備之光源組件使用，其為成套進口，有各自的匹 配，無法分開使用。原廠出貨前均需組合做調校、測試及



檢驗等程序，是為避免碰撞及配合運輸才拆開包裝，並分 項申報，其並無法單獨使用。故系爭貨物組合後既為AOI 設備光源組件，有完整性，應以整體貨物（即AOI 設備光 源組件）為稅則號別之歸列，並應依關稅法第41條規定， 依系爭貨物之整體貨物（即AOI 設備光源組件）應列之稅 則號別徵稅。
（二）本件被告係依國際商品統一分類制度（下稱HS）註解第90 章章註二（甲）規定：「2.除依上述章註1 規定外，凡本 章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，應按下 列規定分類：（ａ）零件及附件屬於本章或第八十四章、 第八十五章或第九十一章（第84.87 、85.48 或90.33 節 除外）中任何節所包括之貨品，均應歸入其各節。」，因 系爭第2 類貨物及第3 類貨物係屬第85章之貨品，即以該 HS註解第90章章註二（甲）作為HS解釋準則一所稱「稅則 號別或註內之另行規定」，將系爭第2 類貨物及第3 類貨 物獨立分開歸類為第85章之貨品。且復查決定及訴願決定 均以該HS註解第90章章註二（甲）作為駁回原告請求之重 要依據。則該HS註解第90章章註二（甲）於本件之適用遂 成重要之爭點。
（三）關於零件進口應區分兩種不同的情形：1.各零件個別進口 ；2.組合性貨物各零件合併進口等兩種不同情形。HS註解 第90章章註二（甲）僅適用於零、附件之個別地進口的情 形，惟本件係屬於第2 種合併進口的情形，因此，並無HS 註解第90章章註二（甲）之適用。本件系爭貨物為合併進 口，其既然得經組合後為整體貨物，自然不應以零件及附 件的形式對其進行歸類，當然就不是該HS註解第90章章註 二（甲）所要規範的情形，因此本件即無該當解釋準則一 之例外規定，而應有HS解釋準則二及其以下之適用。另依 美國海關N000000 號分類案例，其理由亦說明該HS註解第 90章章註二（甲）係適用於「個別進口」之情形。綜上， HS註解第90章章註二（甲）僅適用於單獨、個別進口零件 的情形，與本件係屬組合性貨物合併進口情形尚有不同。 故本件系爭貨物既係經拆解為組件裝運進口，並以同一報 單申報，符合關稅法第41條及同法施行細則第27條之規定 ，應以整體貨物，即AOI 設備之光源組件徵稅。（四）本件係屬組合性貨物合併進口，HS註解第90章章註二（甲 ）於此無適用，亦即本件並無HS解釋準則一所稱之稅則號 別或註內有另行規定之情形，則自得適用HS解釋準則二及 其以下之規定：
⒈本件第1 類貨物之AOI 設備之光源組件業經關務署令指定



為稅則號別第9031.90.90號，則縱然本件進口貨物因為包 裝、運送關係經拆散為3 類而被認定為未完成之貨品，然 因本件系爭貨品經組合後即已具備AOI 設備光源（即完成 之貨品）之主要特性，依HS解釋準則二（甲）之主要特性 判斷基準，即應以完成之貨品，即AOI 設備之光源之稅則 號別第9031.90.90號歸列之。
⒉退步言之，倘無法適用前開HS解釋準則二（甲），惟因本 件系爭貨物係由3 類貨品組合成AOI 設備之光源，為3 類 貨物成套組成之後一起作動，其貨品之主要特徵即為AOI 設備之光源，則依解釋準則三（乙）之主要特徵之判斷基 準，亦應以其主要特徵為歸類，即以稅則號別第9031.90. 90號歸列之。
⒊本件系爭貨物係以整組成套進口，卻遭被告將其拆開分類 分別核定稅則號別，但是在手機整組進口時顯然被告機關 並未如對待本件的情形一樣，要求手機進口商將連接線及 電源適配器拆開列報不同的稅則稅號。則被告機關是基於 什麼樣的法律規定要對本件施以差別待遇？請求被告機關 說明。
（五）再者，本件被告所為與原告之原申報不符且不利於原告之 原核定、重核復查決定或復查決定及訴願決定，因其等所 作成稅則號別於核定之時，均已逾本件系爭貨物進口日6 個月，則依關稅法第18條第1 項規定及財政部100 年03月 14日台財關字第10005902000 號函釋意旨，被告機關雖得 為變更之各該項次進口貨物之稅則號別，惟其關稅稅額則 應以進口人即原告之原申報視為業經核定。
（五）綜上所述，系爭第1 類貨物既經被告依關務署106 年8 月 28日台關稅字第1061017952號令以稅則號別第9031.90.90 號歸類之，則系爭第2 類貨物及第3 類貨物自應合併系爭 第1 類貨物，均應依稅則號別第9031.90.90號歸類之，亦 即本件系爭第1 至第3 類貨物應符合關稅法第41條及同法 施行細則第27條之規定，應以整體貨物，即AOI 設備之光 源組件徵稅。再者，本件系爭貨物之關稅稅額，亦應依關 稅法第18條第1 項規定以進口人即原告之原申報視為業經 核定。故本件關於系爭貨物稅則稅號之核定、復查決定及 訴願決定等均有違法、不當之處，依法應撤銷之，並命被 告做成特定內容之行政處分，以符法制，並維護原告之合 法權益。
二、聲明：
（一）附表2 之1 所列訴願決定及其原復查決定所列進口報單各 項貨物（除原告不爭執外）之稅則號別原核定、重核復查



決定或復查決定及訴願決定均撤銷。
（二）上開經撤銷者其關稅稅額應依原告之申報稅額核定。肆、被告答辯及聲明：
一、答辯要旨：（詳細內容，見卷內之被告歷次文狀及筆錄所載 ）
（一）依據系爭貨物之出口商原廠網站及其型錄所示，該出口商 提供多款不同型號及功能之照明組件、電源供應器及電纜 線，供客戶按其需求自由選購組合，惟並無成套販售之選 項，故知各該類貨物於進口前非屬整體貨物甚明。另原告 稱其出貨前之組合調校、測試及檢驗，係屬出口商之品質 控管，與是否為整體貨物無涉。又原告主張本件系爭貨物 為成套進口，然依原申報之進口報單所載，有第1 、2 、 3 類貨物或第1 、2 類貨物一併進口但數量非固定比例者 ，亦有第1 、2 類貨物一併進口，但缺少將其連接在一起 之第3 類貨物者，爰尚難就原告申報之數量遽以認定系爭 第1 、2 、3 類貨物為組合而成之貨物。
（二）系爭第2 、3 類貨物雖屬AOI 設備之零件，惟進口前並未 與第1 類貨物裝配成一完整貨品，被告依據HS註解第90章 章註二（甲），認定系爭第2 類貨物為內建控制單元之切 換器電源供應器，系爭第3 類貨物係裝有插接器的電源線 ，分屬第8504節及第8544節之貨品，被告依HS解釋準則一 及上揭章註規定，分別改列稅則號別第8504.40.91號「其 他切換式電源供應器」及第8544.42.90號「其他電導體， 裝有插接器，電壓不超過1000伏特者」，尚無不合。況系 爭第2 、3 類貨物之稅則分類既依第90章註為之，且已有 適當之節名可資適用，依前揭HS註解解釋準則一之闡釋， 自無適用準則二之餘地。原告稱依解釋準則二（甲）規定 ，應以整體貨物歸列其稅則號別，係不諳稅則分類原則所 致。
（三）系爭第2 、3 類貨物前經被告多次報請我國稅則解釋權責 單位財政部關務署稅則法制組釋示，此有：1 、（104 ） 北關字0025號認定：系爭第2 類貨物為電源供應器，參據 HS註解第8504、9405節之詮釋，若屬切換式電源供應器， 依據解釋準則一及六之規定，宜歸列稅則號別第8504.40. 91號，否則宜歸列稅則號別地8504.40.94號。及認定系爭 第3 類貨物為裝有插接器之電纜線，參據HS註解第8504、 9405節之詮釋，依據解釋準則一及六之規定，宜歸列稅則 號別第8544.42.90號。2 、（104 ）北關字0053號認定： 系爭第2 類貨物）同（104 ）北關字0022號之進口貨物稅 則分類疑問及解答函（報單號碼：CA//03/456/02506，已



答覆），經查本案較之前函並無新增之查核結果，無重新 另予解答之必要。3 、（105 ）北關字0048號認定：第2 項貨品「電源供應組件」（即系爭第2 類貨物），依原廠 網站資料及進口人說明，主要由Control Unit及AC/DCCon verter組成，將交電整波成直電，再以高頻脈衝寬度調變 （Pulse Width Modulation ，PWM ）方式將類比訊號電轉 換成一系列之窄脈衝電源輸出供LED 照明裝置使用為內建 控制單元之電源供應器，依解釋準則一〔第90章章註二（ 甲）〕及六之規定，宜歸列稅則號別第8504.40.91號「其 他切換式電源供應器」。益徵被告核定之稅則號別，並無 不當。
（四）依一般販售進口之智慧型手機，除手機（稅則第8517節） 本體外，尚有充電器（稅則第8504節）、充電線（稅則第 8544節）、耳機（稅則第8518節）、使用說明書（稅則第 4911節）等配件組合成套並包裝於同一盒子內，進口後直 接售予購買者，不需再另外包裝，該零售成套貨品之主要 特性為手機，且係以整套計價無法分開銷售，爰依據解釋 準則三（乙）規定歸列稅則第8517節；惟觀諸本件報單申 報及貨物查驗情形，申報之貨物名稱未宣告其為成套進口 ，3 類貨物亦未合併申報為1 項，均以各類貨物分項申報 並分項計價，又3 類貨物均為獨立分開包裝，況大部分報 單3 類貨物之數量無法按比例配合成套，尚無解釋準則三 （乙）之適用而得歸類於稅則第9031節，原告主張比照手 機整組進口情形歸類，要無足採。
（五）本件系爭3 類貨物為具有特定功能且可互相搭配使用之3 個獨立個體，可依客戶之訂購需求單獨販售，且第2 類「 電源供應器」及第3 類「電纜線」並非第1 類「光學部件 」之零件，3 類貨物無法組裝結合成單一完整個體。爰被 告再次重申，該3 類貨物僅以電纜線連接在一起之情形， 不視為完整貨品或整體貨物，尚無解釋準則二（甲）及關 稅法第41條規定之適用。
（六）另依財政部50年5 月25日台財稅發字第03497 號函及67年 7 月29日台財稅字第35047 號函、68年3 月13日台財稅字 第31577 號函、82年11月26日台財稅字第821503108 號函 等函釋意旨，均認原處分係指復查決定，而非稅捐稽徵機 關之原核定處分，稅捐稽徵機關之原核定處分仍然存在。 另依我國目前稅捐法制，稅捐核課並無相當於德國租稅通 則第171 條之時效不完成之規定，現行稅捐核課時效期間 規定過於短暫，因此司法實務作業若認為訟爭稅捐核課處 分尚有調查裁量之必要而需撤銷者，僅撤至復查決定，而



保留初核處分，以維租稅公平（最高行政法院108 年度判 字第136 號判決及臺中高等行政法院108 年訴字第181 號 判決參照）。復依最高行政法院99年度判字第618 號判決 及臺北高等行政法院103 年度簡上字第11號判決意旨，本 件重核復查決定或復查決定仍維持原核定處分內核定稅則 號別部分之內容，並非將原核定稅則號別全部撤銷，而重 新作成新的處分，以取代原核定稅則號別之情形，是系爭 重核復查決定或復查決定並無逾越關稅法第18條第1 項規 定6 個月補稅期間問題，本件全部報單業經本關於前開規 定之核課期間內核發稅單補徵，已行使稅捐核課權，原告 不服該補稅處分，申請復查，經復查決定變更原核定，對 於原核課期間不生影響，無核課期間是否屆至之問題。原 告稱被告於復查決定變更稅則號別核定已逾貨物進口日6 個月，其關稅稅額應以進口人之申報視為業經核定等語， 顯屬誤解。
二、聲明：駁回原告之訴。
伍、前揭事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有重核 復查決定、復查決定、訴願決定等影本（原處分卷一第89至 101 頁、第159 至165 頁、第123-136 頁、第185-196 頁） 在卷可稽，自堪認為真正。是依據前揭兩造所述，本件爭點 應為：（一）本件系爭貨物有無關稅法第41條規定「按整體 貨物應列之稅則號別徵稅」之適用？（二）本件有無關稅法 第18條第1 項規定「逾期視為業經核定」之適用？（三）被 告核定本件系爭貨物之稅則號別，有無違誤？
陸、本院之判斷：
一、本件系爭貨物並無關稅法第41條規定「按整體貨物應列之稅 則號別徵稅」之適用：
（一）按「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者 ，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別 徵稅。」及「本法第41條所稱由數種物品組合而成之貨物 ，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物， 經拆解成組件裝運進口者。」為關稅法第41條及其施行細 則第27條第1 項所明定。復按財政部關務署104 年5 月25 日台關政稅字第104002834 號函( 以下簡稱關務署104 年 5 月25日函) 略以：「…關稅法第41條，以申報進口前已 屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，方有適用，不包 括未經組合過之零件、配件或附件…。」上揭關務署104 年5 月25日函釋意旨，係主管機關對於關稅法第41條所為 之細節性及技術性之闡釋，且未違反上揭法律規定，本件 自得予適用。依上揭法律規定及函釋意旨，可知，關稅法



第41條規定，係以申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組 件裝運進口者，方有適用，不包括未經組合過之零件、配 件或附件。
（二）依據本件系爭貨物之出口商原廠網站及其型錄顯示（見原 處分卷一之第209 至246 頁），本件系爭貨物是有提供多 款不同型號及功能之照明組件、電源供應器及電纜線，供 客戶按其需求自由選購組合，且並無成套販售之選項等事 實。足見，本件系爭貨物於進口前並非屬整體貨物甚明。 再者，依據本件系爭貨物之進口報單所載（見原處分卷二 第1 至62頁) ，有系爭第1 、2 、3 類貨物或第1 、2 類 貨物一併進口但數量非固定比例，亦有系爭第1 、2 類貨 物一併進口，但缺少將其連接在一起之第3 類貨物者，且 此觀原告就系爭貨物所自製之附表2 （見本院卷第126 至 129 頁）亦可知悉，且原告於上揭附表2 亦自陳有不成套 之「電源供應器Ｐ」之貨物。足見，尚難就原告申報之數 量遽以認定系爭貨物為關稅法第41條規定之組合而成之貨 物。
（三）本件系爭貨物均為未拆散及分裝之初級狀態零件（如外殼 、模組機板、LED 等），待進口後再自行組裝，並且係由 日本原廠個別設計成具有明確功能特性之完成品，具有多 款不同型號及功能之照明組件、電源供應組件及電纜線， 由客戶依其不同檢查需求自行搭配使用，皆為AOI 儀器之 零件，難認系爭貨物於申報進口前已屬整體貨物，縱如原 告所述，系爭貨物於出貨前經組裝、測試，僅屬正常交易 情形中出賣人之品質控管，惟與稅則歸類所指整體貨物之 認定無涉。另外，財政部關務署106 年8 月28日台關稅字 第0000000000號令釋，其適用客體僅為專用或主要用於AO I 儀器之光源組件，與AOI 儀器之其他零件無涉，系爭第 2 、3 類貨物，並非係僅為專用或主要用於AO I儀器之光 源組件，應分別歸列其他稅則號別，不因得與第1 類貨物 組合而受影響。故原告主張系爭3 類貨物得以組合成一套 AOI 設備光源組件而應依上開令釋為歸列稅則號別之依據 ，恐係對稅則號別之歸列容有誤解。
（四）又依據原告於109 年6 月2 日本院言詞辯論期日自陳：「 （問：電源供應器、電纜線、光學部件之每個單價各為多 少元？）以CG//04/456/00330為例，電源供應器一個單價 為48,600日幣，一個光學部件140,400 元日幣。以CA//03 /4 56/02548 為例，電源供應器一個單價為126,400 元日 幣，一個光學部件364,500 日幣，一個電纜線為11,040日 幣，此報單為兩套，一個光學部件配兩條電纜線。…」等



語（見本院卷第151 頁）。足見，系爭第1 至3 類貨物之 每個貨物之單價均係上萬元甚至達36萬餘日元之高價貨品 ；再者，如果以光源設備包括系爭第1 類之光學部件、第 2 類之電源供應器及第3 類之電覽線等組成1 套光源設備 ，則單僅1 整套成組之光源設備其價值即可高達50萬元日 幣之鉅。況且原告亦自陳：系爭第1 、2 、3 類貨物之使 用壽命期限各有不同，在設備故障時，為節省成本並促進 資源的有效利用，使用者通常只會更換該部件，而不會整 組成套地全部更換等語（見本院卷第66頁反面至67頁）。 足見，系爭貨物如以整套成組加以購買則其價格非常昴貴 ，甚且可高達50萬元日幣之鉅，再加以系爭第1 、2 、3 類貨物均可以僅單獨購買某一類之貨物，可見，依據經驗 法則，購買客戶如下單理應僅會就系爭第1 、2 、3 類之 某一類貨物下單訂購，以替換某類已損壞之貨物，而不太 可能會以成套體組方式下單購買。再者，如果係以整套成 組購買，則依據通常貨物買賣之交易常情及經驗法則，理 應會有較單獨購買其中某一類貨物在價格上之優惠或折價 ，且售貨廠商亦會出具整套成組之銷售統一發票、保固期 間等證明資料給予買受者即原告，惟原告迄今均未提出系 爭貨物之整套成組之售價為何？及整套成組貨物之統一發 票、保固期間等證據資料，且原告於109 年6 月2 日本院 言詞辯論期日亦自陳：並無整套成組之發票等語（見本院 卷第150 頁反面）。足見，本件系爭貨物，原告顯非以整 套成組之方式向原廠訂購，自不能認係符合關稅法第41條 及關務署104 年5 月25日函釋所規定之「申報前已屬整體 貨物，經拆解成組件裝運進口者」要件。綜上所述，本件 系爭貨物並無關稅法第41條規定「按整體貨物應列之稅則 號別徵稅」之適用。
（五）至原告雖主張：系爭貨物無法單獨使用，須將系爭貨物組 合在一起始能使用，因此應認係整體貨物；另提出其自製 之附表2 ，就系爭貨物之每張進口報單加列「配套數量」 、「配套說明」等兩欄，並據以主張系爭第1 、2 、3 類 貨物係屬整套成組之貨物；另外並提出日本原廠所出具之 證明書用以證明原告就系爭貨物之配套方式為確實，而主 張系爭貨物為整體貨物等語。惟查：
⒈按關稅法第41條規定之「整體貨物」之認定，並非以進口 貨物能否單獨使用作為認定之依據，而係依據貨物的貨名 、材質、成分、主要功能、特性及用途等資料，並參酌解 釋準則內之各類、章註規定及HS註解各解內貨品之詮釋作 為分類之依據。例如：無限遙控模型汽車及無線電遙控器



，無限遙控模型汽車必須有無線電遙控器操控，方能啟動 及控制其運動方向，兩者均無法單獨使用，另外伺服馬達 及伺服馬達驅動器，伺服馬達需要伺服馬達驅動器才可以 控制他的轉速扭矩，伺服馬達若無伺服馬達驅動器則無法 運轉，以上所舉例之貨物均無法單獨使用。可見「可否單 獨使用」並非稅則之分類依據。因此，以上物品雖然無法 單獨使用，但是可以個別訂購，即無法視為一個整組成套 之整體貨物。換言之，以上貨物如果沒有包裝同一個箱內 一起進口，並且僅有一個整體貨物之總價，且不會再就進 口貨物內之各個零件再另行標示價格，及就整體貨物之總 價開立統一發票，即無法判斷為整組成套之整體貨物。故 原告僅以系爭貨物無法單獨使用為由，主張系爭貨物為整 體貨物云云，尚非可採。
⒉觀諸原告所自製之附表2 （見本院卷第125 至129 頁) ， 其上所列之「配套數量」、「配套說明」等兩欄位，原告 於本院109 年6 月2 日言詞辯論期日自陳：本件系爭貨物 於進口時之進口報單上並未有為如此之記載等語（見本院 卷第151 頁），足見，上揭「配套數量」、「配套說明」 等兩欄位，係原告於本件訴訟中臨訟所為，而非於申報時 即已陳報係整體貨物。故原告以其自製之「配套數量」、 「配套說明」說明，主張系爭貨物係屬整體貨物云云，並 不足採。
⒊至原告所提出之日本原廠證明書1 份雖記載：「經本公司 比對出貨記錄，附記之出貨確實如說明所記方式配套，並 經本公司檢驗後出貨。謹此證明。」等語（見本院卷第15 7 頁），惟觀其出具日期為109 年5 月29日，顯見亦係於 本件訴訟中臨訟所提出；況且日本原廠如係以整套成組出 售予原告，自應出具整組成套之統一發票給予原告，豈會 各別出具系爭第1 、2 、3 類貨物之統一發票？且亦無從 認定其一整套成組貨物之價格究竟為多少元？況且原廠亦 未提出整套成組之檢驗數據資料或該組合貨物係如何檢驗 之證據、相片等資料以供檢驗是否為整體貨物。是上開證 明書，並不足以證明原告進口之系爭貨物係以整套成組之 方式購買。故系爭貨物並不符合關稅法第41條規定：「由 數種物品組合而成之貨物」之整體貨物要件。
（六）另原告主張：美國海關N000000 號案例特別以「separate lyimported」說明HS註解第90章章註二（甲）只適用在第 90章貨品零件個別申報進口的情形，而不包括本件系爭貨 物均係以同一張進口報單申報系爭第1 至3 類貨物之情形 ；而本件系爭貨物既不適用HS註解第90章章註二（甲），



即應依HS解釋準則二（甲）或解釋準則三（乙），以整體 貨物為稅則號別之歸列等語。惟查：
⒈美國海關以N285228 分類案例對系爭貨物所為之詮釋（見 原處分卷1-2 第7 頁），由第1 類、第2 類貨物及其他組 件裝配完成之「完整AOI 儀器」，歸列美國海關稅則第90 31.41 目之光學量測或檢查儀器；至於第90章貨品之單獨 進口零件（separately imported parts of articles of Chapter 90），則要依據稅則第90章章註二（甲）規定分 類，第1 類貨物專門設計用於AOI 系統，且不屬於稅則第 84、85、91及90章之貨品，不能將其排除於稅則第9031節 零件外；然而第2 類貨物屬於稅則第85章之貨品，依據第 90章章註二（甲）規定，排除稅則第9031節之適用。據上 ，美國海關核釋結果與本件經關務署稅則法制組之釋復結 果相同，均認為第90章貨品（AOI 儀器）之零件，應按稅 則第90章章註二（甲）規範辦理。況且觀諸稅則第90章章 註二（甲）全文規定：「本章或第84、85或91章（第8487 、8548或9033節除外）中任何節下之貨品之零件及附件， 均應歸入其各節；」之法條文義（見原處分卷1-2 第1 -2 頁），亦並未見有如原告主張之區分。足見，原告誤解美 國海關分類意見及稅則第90章章註二（甲）之規定，而擅 自作上開2 類區分，冀獲免稅，並不足採。
⒉又按「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類 之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之 ，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規 定辦理。」為海關進口稅則HS解釋準則一所明定，復參據 HS解釋準則一註解：「…（Ⅲ）本準則後段之分類之認定 原則如下：（a ）根據各節之項目及相關之類註或章註加 以分類。（b ）此等節或註內未另行規定者，則適用於準 則二、三、四及五之規定。…」，是稅則之分類應依照節 名及類、章註為之，於無適當之節名及類、章註可資適用 時，始適用準則二、三、四及五之規定。經查，本件系爭 貨物依原告檢附資料及查核結果，為AOI 儀器之零件，且 原告非以整套成組之方式向原廠訂購，而係屬可就其中某 一類之貨物單獨購買、自由選購等事實，已詳如前述，是 依據海關進口稅則HS解釋準則第90章章註二（甲）規定： 「凡零件及附件屬於本章或第84章、第85章或第91章( 第 84.87 、85.48 或90.33 節除外) 中任何節所包括之貨品 ，均應歸入其各節」，應歸列稅則第8504節及第8544節， 是系爭貨物之稅則分類，於稅則第90章章註二（甲）既已 有明確規範，應依解釋準則一歸列稅則號別，自無解釋準



則二（甲）或三（乙）之適用。故原告主張依海關進口稅 則解釋準則二（甲）或三（乙），亦應以整體貨物為稅則 號別之歸列等語，並不足採。
⒊另原告主張本件系爭貨物應比照手機進口，以整體貨物課 稅等語。惟查，依一般販售進口之智慧型手機，除手機（ 稅則第8517節）本體外，尚有充電器（稅則第8504節）、 充電線（稅則第8544節）、耳機（稅則第8518節）、使用 說明書（稅則第4911節）等配件組合成套並包裝於同一盒 子內，進口後直接售予購買者，不需再另外包裝，該零售 成套貨品之主要特性為手機，且係以整套計價無法分開銷 售，爰依據解釋準則三（乙）規定歸列稅則第8517節。換 言之，手機進口均係裝在同一盒內，且僅有一個手機之總 價，不會就手機內之各個零件再另行標示價格。惟觀諸本 件系爭貨物之報單申報及貨物查驗情形，申報之貨物名稱 未宣告其為成套進口，系爭3 類貨物亦未合併申報為1 項 ，均以各類貨物分項申報並分項計價，又系爭3 類貨物均 為獨立分開包裝，況大部分報單系爭3 類貨物之數量無法 按比例配合成套，尚無解釋準則三（乙）之適用而得歸類 於稅則第9031節。故原告主張比照手機整組進口情形歸類 ，要無足採。