臺北高等行政法院判決
109年度訴字第368號
109年6月18日辯論終結
原 告 陳兩傳
訴訟代理人 王東山 律師
複 代理 人 許富雄 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 張千霈
陳書綾
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年2
月7日案號：1088140946號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有坐落○○市○○區○○段0000○號土地之部分面積 835平方公尺（下稱系爭土地）前經被告列冊屬土地稅減免 規則第9條本文「供公眾使用通行」之土地而免徵地價稅。 嗣經被告辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發 現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）核發之68重 使字第2846號使用執照（66重建字第3181號建造執照）及68 重使字第2847號使用執照（67重建字第149號建造執照）（ 以下合稱系爭執照）申請範圍內之建築基地，與土地稅減免 規則第9條本文免徵地價稅之要件不符，乃恢復按一般用地 稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期 間內103年至107年改按一般用地稅率課徵之地價稅，分別為 新臺幣（下同）697,321元、697,321元、1,030,229元、1,0 30,229元、993,489元，合計4,448,589元。原告不服，乃循 序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）系爭土地現為無償供公眾通行之土地，土地所有權人已無 從使用收益，與土地稅減免規則第9條規定要件相符，應 減免地價稅，如對其課徵地價稅違反量能課稅原則及實質 課稅之公平原則。且依司法院釋字第420號解釋意旨，私 設通路因無使用收益，亦無法為私人所用，又有增進公益
之功能，於供公眾通行期間，應予免徵地價稅，或考量土 地稅法第6條規定，給予適當減免，以符社會正義及租稅 公平原則。
（二）依財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋（下稱 財政部91年4月4日函釋），騎樓走廊地雖屬建築基地之一 部分，倘供公眾通行使用，仍得免徵地價稅；依體系解釋 與立法目的解釋，供公眾通行之道路土地，縱使位於建築 基地內，仍不應排除地價稅減免規定之適用，更遑論已建 築使用之土地。又依財政部109年1月21日台財稅字第1080 4669140號令（下稱財政部109年1月21日令釋），建築基 地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市 計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土 地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法 定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得 申請依同條本文規定，免徵地價稅。可知，即便為建造房 屋應保留之法定空地，只要無償供公眾通行使用，即可免 徵地價稅，不問是否經都市計畫指定為道路用地。基於相 同法理，供公眾通行之私設通路或類似道路屬法定空地， 亦應免徵地價稅。
（三）縱認系爭土地位於建築基地內，惟其上並無建物且使用現 狀為供公眾通行，應與土地稅減免規則第8條第10款、第 10條供公眾通行之騎樓走廊為相同處理，而平等享有減免 租稅規定之適用。
（四）系爭土地前經核准免徵地價稅，原告對此存有信賴基礎， 且原告之信賴值得保護，原處分未思及此，有理由不備及 適用法規不當之違法等語。為此聲明求為判決撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）經被告函詢工務局，該局以108年6月10日新北工建字第10 81005573號函（下稱工務局108年6月10日函）回覆略以： 經核對，系爭土地為系爭執照申請範圍內之建築基地，系 爭土地並未被認定為私設通路，原告關於私設通路之主張 與本件無關，原告應屬誤解。
（二）系爭土地既屬系爭執照申請範圍內建築基地，原告主張其 現況為供公眾使用之道路，縱使原告主張屬實，依土地稅 減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。又系 爭土地並非土地稅減免規則第10條第1項所定之騎樓走廊 地，財政部91年4月4日函釋自無適用餘地。至於原告主張 適用財政部109年1月21日令釋乙節，經被告函詢新北市政 府，經該府以109年4月20日新北府城測字第1090699310號
函（下稱新北市政府109年4月20日函）回覆：系爭土地為 「三重都市計畫」之「住宅區」，非屬公共設施用地，自 非屬公共設施保留地等語，是以，系爭土地並無土地稅減 免規則第9條本文免徵地價稅規定之適用。
（三）被告前就系爭土地所為之免徵地價稅處分，並未創設足使 原告信賴「嗣後如系爭土地不合於減免地價稅規定之要件 時，仍毋須補徵地價稅」之信賴基礎，原告亦未因該處分 而有其他信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。被告於 發現系爭土地不符免徵地價稅之要件後，依法作成補徵核 課之決定，於法並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告 之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按土地稅（地價稅、田賦及土地增值稅）為地方自治團體 最重要的財源收入。其中，地價稅係以持有或所有土地為 稅捐客體，其課徵之正當性，依過去通說之見解，在於持 有財產通常會有「應然收益」，地價稅乃對擁有土地而產 生之應然收益課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。 惟此應然收益，僅是主觀上的假設，與量能課稅原則強調 納稅義務人具有現實上的支付能力即有未合。是以，通說 已逐漸移轉認為地價稅的正當化基礎乃在於「量益原則」 ，亦即，地價稅乃土地擁有者對地方自治團體興辦街道、 基礎建設以及其他公共設施之對待給付；或者至少是為其 土地之使用收益，對於社會帶來之外部成本（如環境污染 、交通阻塞）之補償。透過地價稅之課徵，將土地用益之 外部成本內部化為該土地之用益成本，符合補償正義之要 求，維持財稅行政的中立性。另基於社會國家原則，透過 地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加 持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦 係經司法院大法官釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之 正當化基礎。
（二）徵諸現行財政收支劃分法規定，將地價稅劃分為地方稅， 由地方自治團體收支為地方建設所用；以及土地稅法第15 條關於地價稅依土地所有權人申報的地價總額評定，基本 上以土地應然收益為課稅對象，而同法第16條採取累進稅 率，以平均地權等規定以觀，我國徵收地價稅之正當化基 礎乃兼採上述量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅。 是而，土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除 依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土 地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失， 或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其
地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課 徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。 惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列 舉式規定，而非例示性規定；亦即，非經土地稅減免規則 第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期 開徵40日前提出申請，或有該規則第22條但書規定，由稽 徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情事者， 即使有該當於減免情事者，尚且不得於當年度主張減免（ 土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；更不可能以「 類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。（三）如事實欄所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地登記 簿、系爭執照（及原核准配置圖）、工務局108年6月10日 函及原處分可憑；而系爭土地如屬於應課徵地價稅土地， 其據以計算103年度至107年度地價稅應歸屬於原告之系爭 土地標示、宗地課稅面積、申報地價、課稅地價、課稅級 距及應納稅額，則經被告製有地價稅課稅明細表附原處分 卷，其數額為原告所不爭執，自均堪引為本院裁判基礎。 兩造所爭執者，無非系爭土地現無償供公眾通行，是否該 當於土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅要件；以及原 處分據此追徵5年地價稅，是否有違信賴保護原則、法律 不溯及既往原則。
（四）經查：
1.按，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道 路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全 免。」核其立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使 用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅； 但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分 ，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通 行道路土地」，係指已達「特別犧牲」（即相當於所有權 之效能全部剝奪）性質之無償供公眾通行之私有道路土地 而言。如所有權人雖無償提供土地供公眾通行，但其仍因 持有其土地本身而享有其他利益，且土地仍具市場價值而 變現容易，如：建築法第42條所示法定空地情節相當者， 則應認土地擁有者就該等土地仍為使用收益，應對社會帶 來之外部成本予以補償，有課以地價稅之正當性基礎。 2.系爭土地為系爭執照申請範圍內之建築基地，但非私設道 路乙節，業經核發系爭執照之工務局說明在案，有該局10 8年6月10日函在卷可憑。揆諸首揭法文及說明，系爭土地 既屬建築基地，為取得建照執照之所必要，即使目前無償 供公眾使用，原告仍就系爭土地享有地利，與土地稅減免
規則第9條本文之規定不相當，自應依一般用地對之課徵 地價稅。惟系爭土地前經被告列冊屬上開規定之土地而未 徵地價稅，原處分依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期 間，於107年度地價稅開徵日起回溯5年，課徵系爭土地10 3年度至107年度地價稅，即無不合。
（五）原告雖爭執目前系爭土地無任何使用收益之可能，應依土 地稅減免規則第9條本文，或類推同規則第8條第10款、第 10條、財政部91年4月4日函釋及財政部109年1月21日令釋 等規定，免徵地價稅，否則有違量能課稅原則、實質課稅 原則及平等原則；又指系爭土地前經列冊免徵地價稅，回 溯5年補徵地價稅有違信賴保護原則及法律不溯及既往原 則云云。然則：
1.我國地價稅之課徵正當化理由乃兼採量益負擔稅、應然收 益稅以及政策目的稅，已如前述，並不以土地已實現之財 產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依 據，據以作為外部社會成本之補償，並實現特定社會政策 。原告以系爭土地無償供公眾通行，且並未計入法定空地 計算建蔽率為據，而指已無地利可言，無非著眼於系爭土 地目前沒有現金概念之收入而已。其實，系爭土地定性為 建築基地，為現坐落其上建物建造執照之申請要件，之所 以未計入法定空地計算建蔽率，無非系爭執照核發時之建 築法令並未實施容積管制所致，與系爭土地是否為建築基 地之一部分無關。故此，系爭土地於建照執照取得時為建 築基地，現在仍為建築基地，原告就該等土地持續為使用 收益，就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲 ，致其收益全然不可能實現之情節存在。
2.至於土地稅減免規則第8條第1項第10款規定無償供給政府 機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在 使用期間以內，免繳地價稅；同規則第10條第1項前段規 定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地 價稅；以及財政部91年4月4日函釋：「土地稅減免規則第 10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分 ，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一 般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」財政部10 9年1月21日令釋：「建築基地之法定空地，於核發使用執 照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施 保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定 所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行 使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價 稅。」等免徵地價稅要件，與系爭土地均不相當（系爭土
地未經劃為都市計畫中公共設施保留地，有卷附新北市政 府109年4月20日函可稽）。揆諸首揭地價稅減免採取列舉 方式立法之說明，本無類推適用上開免徵地價稅規定於系 爭土地之餘地。更重要的是，上述免徵地價稅之土地，其 充為公共使用之情狀，均幾近於特別犧牲，所有權人殆僅 形式上擁有所有權，但無從收益且不復有市場價值；然而 ，原告就系爭土地不僅現供為建築基地，使用收益中，土 地具市場價值而有變現可能，認其應然收益存在並對之課 徵地價稅，無違量能課稅原則、實質課稅原則或平等原則 。
3.地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資 料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未 逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅 法關於稅基、稅率之規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要 求，並無法律溯及既往適用的疑義；而被告因錯誤簿冊資 料而漏未對系爭土地核課地價稅，尚非以行政處分對外為 系爭土地免徵地價稅之宣示，未創設信賴基礎，原告也未 因被告漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極 之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。
五、綜上，原告主張均無可採。原處分以系爭土地為系爭執照申 請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條本文得予免 徵地價稅之規定不符，向原告補徵103年度至107年度地價稅 ，認事用法均無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無 不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 16 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 109 年 7 月 16 日 書記官 李芸宜