臺北高等行政法院判決
108年度訴字第449號
109年7月2日辯論終結
原 告 福安礦業股份有限公司
代 表 人 林正良（董事長）
訴訟代理人 梁景岳 律師
陳冠諭 律師
被 告 花蓮縣地方稅務局
代 表 人 呂玉枝（局長）
訴訟代理人 許正次 律師
鄭道樞 律師
上列當事人間有關地方稅務事務事件，原告不服花蓮縣政府中華
民國108年3月13日108年訴字第1號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告自民國107年1月1日起至同年6月30日止， 於花蓮縣境內開採礦石812,500.74公噸，被告經經濟部礦務 局依「礦業權者礦區資料及開採礦石數量通報表」通報後， 按「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」（下稱系爭自治條例 ）第6條規定，以107年8月9日花稅土字第1070233278號函（ 下稱原處分）核定課徵礦石開採特別稅應納稅額新臺幣（下 同）5,687萬5,052元，原告不服，申請復查，經被告作成 107年11月8日花稅法字第1070015744號復查決定駁回，原告 提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴 訟。
二、原告主張略以：
㈠聲明：
⒈訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡系爭自治條例違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2 款、第4款規定，依地方制度法第30條第1項規定，應屬無效 ，原處分、復查決定及訴願決定之依據，既為無效之系爭自 治條例，顯已罹有重大違法之瑕疵，自應予以撤銷： ⒈地方稅法通則第3條第1項但書業已明定地方自治團體對於： ⑴轄區外之交易、⑵流通至轄區外之天然資源或礦產品等
、⑶經營範圍跨越轄區之公用事業、⑷損及國家整體利益 或其他地方公共利益之事項等事項，不得開徵地方稅。蓋 納稅人之營業處所設於轄區以外，在經濟上應歸屬於轄區 外之稅源，倘若對於轄區外之交易課稅，則將侵害轄區外 之自治團體可掌握之稅源；且對於流通至轄區外之天然資 源或礦產，以及經營範圍跨越轄區之公用事業課稅，則將 轉嫁至全國使用該資源之人民負擔，實質上則係對全體國 民課徵稅捐，其結果造成其他地方之居民，雖然消費地不 在該地方轄區，卻仍須負擔該項消費稅，無異是將該稅捐 轉嫁予其他地方居民負擔；又由行政院所推動之國家重大 施政方針，地方稅卻給予打壓或抑制其發展時，則可認為 已侵害國家整體之利益。本件原告之營業處所設於宜蘭縣 ，其於花蓮縣境內開採石灰石完竣後即輸出至宜蘭縣，並 於花蓮縣以外之縣市進行交易，則花蓮縣政府為了對於礦 石之開採行為課徵特別稅所制定之系爭自治條例，業已違 反地方稅法通則第3條第1項但書第1、2款之規定。再者， 水泥產業乃我國之重要基礎產業，而行政院所擬定之前瞻 計畫、各項基礎建設均有大量水泥之需求，足徵水泥產業 乃係國家亟欲扶植之基礎產業，系爭自治條例對於開採石 灰石之水泥業者課徵特別稅，亦已違法地方稅法通則第3 條第1項但書第4款之規定甚明，依據地方制度法第30條第 1項規定，應屬無效。
⒉系爭自治條例單以礦石開採之數量作為計稅之標準，顯然 即係針對礦石本身進行課稅，否則即應以開採行為態樣作 為計稅標準。
㈢系爭自治條例違反地方稅法通則第4條第1項規定： ⒈復查及訴願決定所引財政部106年3月15日立法院第9屆第3 會期第5次會議議案關係文書內容，就特別稅課定義，業 已逸脫地方稅法通則中對於地方稅之文義及體系解釋。且 於會議過程中，立法院財政委員會就系爭自治條例之適法 性，仍抱持存疑之態度，因此，該次會議結束後，遂決議 繼續凍結第12案，擇期再予處理。至106年4月27日立法院 第9屆第3會期財政委員會第14次全體委員會議，就前開第 12案部分，卻未實質討論系爭自治條例之適法性問題，最 終僅以妥協之方式作成附帶決議「……請財政部儘速邀集 法律學者、業者、縣市政府及相關機關召開座談會，聽取 各界意見，供未來該部審查地方政府制定特別稅自治條例 之參考。……」等語。尚不因立法院財政委員會前開之附 帶決議，即得謂立法院財政委員會業已認同系爭自治條例 之適法性。再嗣雖於106年8月29日召開地方稅法通則座談
會，惟該座談會中各專家學者僅針對財政部賦稅署預擬之 問題，就地方稅法通則各個條文間之關係進行空泛之討論 ，不僅未提出相關見解之論理根據及出處，亦未考量稅率 驟然調高，對於石灰石業者所造成之衝擊，甚至已完全逸 脫我國地方稅法通則條文之文義解釋範圍。
⒉觀諸地方稅法通則第2條第2款規定，可知地方稅非僅指附 加稅課，亦含括特別稅課及臨時稅課，佐以系爭自治條例 第2條規定，既載明「特別稅」之文字，且「課徵年限為4 年」，亦與地方稅法通則第3條第2項規定限制特別稅課之 年限相同，足徵系爭自治條例為特別稅課，而屬地方稅法 通則第2條第2款規定所定義之地方稅。自應受地方稅法通 則第4條第1項規定，「地方稅」僅得在原規定稅率（額） 上限百分之30範圍內予以調高之限制。
⒊又花蓮縣政府為調高礦石開採特別稅，於105年7月1日施 行系爭自治條例之同時，廢止先前之花蓮縣礦石開採景觀 維護特別稅自治條例（施行期間至106年1月13日止），依 地方稅法通則第3條第2項規定，在年限屆滿時仍需繼續課 徵之情形下，應依地方稅法通則之規定重行辦理，而應受 地方稅法通則第4條第1項規定上限百分之30之限制，舉輕 以明重，在年限尚未屆至，為調高稅率而主動廢止舊條例 之情形下，系爭自治條例就稅率調高之部分，自更應受地 方稅法通則第4條第1項規定之限制，否則即有規避地方稅 法通則限制之疑慮。
⒋再觀諸遭廢止之花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例 ，與現在施行之系爭自治條例等新舊自治條例之間，除稅 率由每公噸10元調漲為每公噸70元外（新舊自治條例第6 條參照），其餘如立法目的、課徵年限、主管機關為花蓮 縣政府、稽徵機關為被告、針對開採礦石之行為課徵特別 稅、納稅義務人為依法開採礦石及違法開採礦石者、開徵 期間、逾期繳納稅款之處罰、課稅收入用途為補助建設及 維護景觀復育之用（新舊自治條例第1至10條參照）等， 可謂完全相同，顯見系爭自治條例乃花蓮縣礦石開採景觀 維護特別稅自治條例之修正或延續，尚不因形式上以其他 名稱制定自治條例，即可逸脫地方稅法通則第4條第1項之 限制。況系爭自治條例縱非花蓮縣礦石開採景觀維護特別 稅自治條例之延續，然花蓮縣政府早於98年1月12日以花 蓮縣政府府稅土字第0980520001號令制定公布「花蓮縣礦 石開採特別稅自治條例」，該條例亦非全部重新制定，自 仍應有地方稅法通則第4條第1項規定之適用。是系爭自治 條例實質上既係將花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條
例之稅率調整遠超出百分之30之上限，不僅已逾越地方稅 法通則之授權範圍，更有違依法行政原則之法律優位原則 ，應屬無效，至為明確。
⒌地方自治團體以維護環境為目的所開徵之稅捐，仍須符合 地方稅法通則相關規定，縱使性質上為特別公課而以稅捐 為名開徵之地方稅亦同。系爭自治條例一方面係依循地方 稅法通則第6條規定，於105年4月13日報請內政部、財政 部及行政院主計總處備查，應屬租稅之性質，他方面卻又 主張系爭自治條例為環境稅，不受地方稅法通則第3條、 第4條之限制，如此無異係以租稅之外觀，脫免於法律保 留原則、授權明確性之適用，並規避中央主管機關行政院 環境保護署之審查，同時又可不受地方稅法通則之框架及 準則拘束，其適法性誠有疑義。
㈣系爭自治條例亦已違反租稅法律原則、比例原則及平等原則 所推導出之量能課稅原則、受益原則、租稅中立性原則等憲 法上原理原則：
⒈依司法院釋字第566號解釋理由書及第277號解釋文意旨， 租稅法律主義主要強調法律優位原則，以及法律保留原則 ，且地方自治團體固然享有一定程度之自主課稅立法權， 然自地方制度法第30條第1項之規定以觀，仍不得與上位 規範之憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體 自治條例有所牴觸，此亦為法律優位原則之體現。 ⒉再參諸司法院釋字第277號、第527號解釋意旨，及憲法第 109條第1項第7款、第110條第1項第6款、財政收支劃分法 第7條等規定，可知地方自治團體在一定程度內，於不違 背財政收支劃分法、地方制度法、地方稅法通則，固享有 一定程度之財政自主及課稅自主權，惟觀財政收支劃分法 第7條規定，仍須由中央制定地方稅法通則，作為地方政 府立法之通則性規定，可得知悉立法者有意將課稅立法權 專屬於中央，地方政府僅在具體授權範圍內彈性調整，而 非完全任由地方政府在不受中央之監督下恣意開徵稅捐。 原則上地方自治團體所制定之地方稅自治條例，其效力只 能適用於該自治團體之行政區域範圍，不得及於轄區以外 之地區，且如果其稅源在經濟上可歸屬於區域外者，亦不 得納入課稅範圍，以免侵犯其他地方自治團體可掌握課稅 之稅源，而損及其他地方自治團體之公共利益（地方稅法 通則第3條第1項但書規定參照）。
⒊花蓮縣政府制定之系爭自治條例，在制定之法定程序上固 經花蓮縣議會決議通過，並報請內政部、財政部及行政院 主計總處備查，外觀上似屬適法，然在實質上，卻與上位
規範即地方稅法通則第3條第1項有所牴觸，尤以在稅率之 調整上，更已超逾地方稅法通則第4條第1項所明定稅率調 高幅度為百分之30之上限。原告所得稅稅基已遭受花蓮縣 政府以每公噸70元計徵之礦石開採特別稅侵蝕，將導致中 央政府之稅源大幅度減少，且立法者之所以於地方稅法通 則第4條第2項中限定特別稅開徵之年限至多4年，乃因特 別稅屬法定以外之稅目，非屬常規性之稅捐，然所徵收之 稅額竟遠高於常規性之所得稅，甚至影響納稅人之營業自 由並侵蝕中央課稅收入，自非法之所許，亦無益於國家整 體財政之健全。
⒋稅法上為達成實質法治國家之合法性要求，僅單純行政權 應受某種法規之拘束，尚有未足。法治國原則之要求毋寧 是必須具備構成要件明確性，亦即一切創設稅捐義務的法 律規定，就其內容、標的、目的及範圍必須確定而使稅捐 義務人可以預測該項稅捐負擔以及具有計算可能性。花蓮 縣政府為調高礦石開採特別稅，於105年7月1日系爭自治 條例生效之際，同時廢止先前之花蓮縣礦石開採景觀維護 特別稅自治條例，現行施行之自治條例雖無溯及效力，惟 舊條例花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例第10條， 既已明定施行期間為102年1月14日起至106年1月13日止， 則原告因對於舊條例所建立之法秩序，以及對於地方稅法 通則第4條第1項規定之調高稅率（額）之上限已有所預期 ，業已產生之合理信賴，今因新舊自治條例之廢止及施行 而向將來負擔高額之稅捐，令原告無緩衝期間可資為充分 之反應，花蓮縣政府就如此重大之稅率變更竟未制定過渡 條款，或採取其他合理之補救措施，以適度排除新自治條 例於施行後對原告之重大影響及合理之信賴，揆諸司法院 釋字第574號解釋理由書及地方稅法通則第4條立法理由旨 趣，系爭自治條例之制定，顯有違憲法法治國之法安定性 原則、信賴保護原則及租稅法律主義，至為灼然。 ㈤系爭自治條例所定之稅率，對人民權利之侵害顯屬過度，手 段與欲達成之目的欠缺合理關聯性，而與憲法第23條所揭示 之比例原則不符，並與憲法第15條保障人民營業自由之意旨 有違，依據地方制度法第30條第1項規定，應屬無效： ⒈原告因系爭自治條例造成營業困難，只好與幸福水泥公司 訂定契約，以相當低廉之價格，將自採之石灰石出售予幸 福水泥公司，然依司法院釋字第606號解釋理由書意旨， 有關租稅法規之建制與解釋適用，應注意保障人民財產權 、維護人民之營業自由，亦即課稅結果應符合「實質比例 原則」，保障納稅人享有經濟上能力以謀求其人格發展，
以及納稅人得繼續營業生存發展之空間，而不得有「絞殺 性課稅」之情形。又憲法第23條所蘊含之比例原則，乃法 治國家原則所導出的原則，係指任何國家行為包括立法、 行政及司法行為對於國民受自由保護之領域加以干涉時， 其措施應符合目的與手段間之比例原則。
⒉再依司法院釋字第473號、第565號、第745號解釋理由書 ，及第597號解釋文意旨可知，所謂量能課稅原則之主要 內涵係國家應依納稅人實質稅捐負擔能力而課稅，是稅捐 之分配與課徵，應追求人民負擔能力為之，一方面要求國 家須按人民負擔能力多寡課稅，他方面禁止國家課徵超出 人民負擔能力之稅捐。
⒊觀系爭自治條例第1條規定，可知花蓮縣政府係基於衡平 礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響，並充 裕財源之目的，而制定該自治條例，並就在花蓮縣境內開 採礦石者，課徵每公噸70元之特別稅作為達成目的之手段 。倘若該特別稅之用途，係用於景觀之復育，開徵特別稅 此一措施固有助於維護自然景觀及充裕財源之目的，惟對 合法之礦產開採業者，亦採取課徵特別稅之手段，且不論 開採礦石之種類，就經濟效益較低之礦產，卻仍以單一稅 率課以高額不合比例之稅捐，其手段與目的之達成間是否 具備合理關聯性，顯非無疑。
⒋參諸礦業法之規定，單就礦業權之核定，非僅有相當嚴格 之審查，在不同之地域內，更涉及不同法規之限制而須另 經各該法規之主管機關核准。再者，採礦業者於取得礦業 權之核定後，仍須進一步取得礦業用地之核定，關於礦業 用地之核定之過程中，礦業權者並須依照環境影響評估法 第5條第1項第3款之規定實施完整之環境影響評估，且如 於山坡地、森林區從事採礦者，另須依水土保持法第12條 第1項第2款規定，擬具水土保持計畫，送請礦業用地所在 地之地方主管機關審查核定。最終礦業權者於取得土地使 用權，開始實施採礦後，其權利依據礦業權法第13條，亦 有20年之年限限制。而系爭自治條例對合法取得礦業權之 開採業者，再額外課徵高額之特別稅，反係無端增加人民 之負擔，則顯非最小侵害之手段，如欲達到「衡平礦石開 採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響」之立法目的 ，亦應僅對未經礦業法層層審核之違法礦石開採業者開徵 ，方屬較小之侵害手段。再者，若係基於充裕財源之目的 ，礦產乃有限之自然資源，合法之採礦業者於開採礦產後 ，必然流通至開採區域以外之地區，以供全國人民使用， 絕非僅供礦石開採所在地之地方居民使用，則此際另行對
之課徵特別稅，勢必轉嫁至全國使用該資源之居民負擔， 是以責由中央政府就開採礦石之特別稅為統一之規範，應 屬相同有效之較小侵害手段。此外，其他地方自治團體如 宜蘭縣，為對開採礦石之行為課徵特別稅，亦有制定宜蘭 縣礦石開採特別稅自治條例，該條例第5條第1項規定，僅 以每公噸10元為標準計徵特別稅，係選擇相對較為合理之 稅率課徵。
⒌又徵諸系爭自治條例第4、6條等徵收礦石開採特別稅之規 定，並未限制礦石之種類，其手段上，或可謂無過度課徵 之問題，然在市場價格較低，如本件之原告所開採之石灰 石，售出單價每公噸僅有127元，則依該條例對原告卻仍 課以每公噸70元之特別稅捐，業已強制收取原告百分之55 之收益，形同對原告財產權之沒收，致使原告須承受不成 比例之負擔，其措施顯屬過度，而有違比例原則之狹義比 例性。
⒍以原告106年11月之損益表為例（原證9），營業收入合計 為27,820,901元，以每公噸70元之特別稅稅率核算，原告 竟直接遭被告課徵15,318,580元之特別稅，致原告之淨利 僅存1,338,777元，形同對原告之淨所得課徵91.96%之稅 捐（計算式：15,318,580/16,657,357=0.9196）。縱使以 101年10月18日公布花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治 條例訂定之稅率每公噸10元核計，礦石開採特別之稅額為 2,188,369元，原告之淨利為14,468,988元，則花蓮縣政 府為調高稅率先廢止花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治 條例，再施行系爭自治條例，所額外課徵之每公噸60元部 分共計13,130,211元，該調高額外課徵之部分，仍佔去原 告淨所得90.74%（計算式：13,130,211/14,468,988=0.90 74）。無論如何計算，均彰顯系爭自治條例第6條第1項以 每公噸70元稅率計徵特別稅捐之不合理性，核已過度侵害 原告之財產權、營業自由權及生存權等憲法上所保障之基 本權利。
⒎採礦之申請過程繁瑣，除需先行申請探勘外，尚需申請將 土地變更編定為礦業用地及設定採礦權、辦理水土保持計 畫等，所耗費之時間漫長，開採前先期投入資金成本、風 險及資本支出相對於一般營利事業體均高，且採礦業者復 須定期支付礦業權費、執照登記費、環評檢測費等費用， 則花蓮縣政府片面調高稅率至每公噸70元，不僅超過原告 淨收益之「半數」，更達百分之90以上，原告所留存之淨 所得剩餘無幾，且對於開採石灰石等礦產之原告，市場單 價較其他礦產為低之情形下，卻仍課徵高額不合比例之特
別稅，終將使原告陷入虧損甚至倒閉之危機，形成絞殺性 課稅之效果，除已嚴重影響並限制原告繼續營業之生存空 間外，亦係對原告營業自由之基本權利形成嚴重之干預， 系爭自治條例規制之目的與手段間顯然失衡，欠缺合理之 關聯性，業已逾越必要程度。
㈥系爭自治條例違反憲法第7條之平等原則、司法院釋字第565 號、597號、745號解釋意旨所明揭之量能課稅原則及受益原 則：
⒈徵諸系爭自治條例第4、6條之規定，凡是於花蓮縣境內開 採「礦石」者，皆以每公噸70元計徵，惟各類礦石不僅開 採之成本不同，市場單價高低亦有不同，採礦業者所獲得 之經濟效益及所得額更將因此產生差異，系爭自治條例就 不同負擔能力之業者，均課徵每公噸70元，對於負擔能力 較低之原告顯已過重，核與水平量能課稅原則之要求不符 。是系爭自治條例不僅未區分採礦業者所開採之礦石種類 為何，亦未按各採礦業者間之實質負擔能力予以區分，顯 係在不同情形為相同之處理，至多僅有形式上、機械上之 平等，實與憲法第7條平等原則及司法院釋字第565號、第 597號、第745號解釋所揭櫫之量能課稅原則不符。 ⒉原告固然於花蓮縣境內開採石灰石等礦石而獲得一定程度 之經濟利益，惟石灰石在市場上之售出單價每公噸僅127 元，原告卻因系爭自治條例之訂定，須額外支付半數以上 之收益予花蓮縣政府，基於憲法平等原則所蘊含之受益原 則，原告之稅捐負擔與自花蓮縣境內開採礦石所獲得之利 益間，顯非相當。況倘因此造成原告營業上之虧損，該特 別稅之開徵，亦將對實質上無稅捐負擔能力之人民徵收稅 捐，從而有違憲法第15條保障人民財產權、生存權、營業 自由之意旨，以及平等原則所推導出之量能課稅原則。其 他地方自治團體如宜蘭縣，為對開採礦石之行為課徵特別 稅，亦有制定宜蘭縣礦石開採特別稅自治條例，該條例第 5條第1項規定，僅以每公噸10元為標準計徵特別稅。 ㈦倘鈞院認系爭自治條例確有牴觸上位規範即地方稅法通則之 規定，以及違反憲法之租稅法律主義、比例原則及平等原則 之情事，揆諸司法院大法官審理案件法第5條第2項規定及司 法院釋字第371、572解釋所揭櫫之意旨，建請本院聲請大法 官解釋，並以之為先決問題，裁定停止本件訴訟程序： ⒈本件系爭自治條例顯已牴觸上位規範即地方稅法通則，亦 與憲法之租稅法律主義、法治國之法安定性原則、信賴保 護原則、比例原則及平等原則有違，而有過度侵害憲法所 保障之人民財產權、生存權及營業自由之情形。且原告前
於105年7月1日起至同年12月31日止、106年1月1日起至同 年6月30日止、106年6月30日起至同年12月31日止，在花 蓮縣轄區內開採礦石，亦遭被告依系爭自治條例第4條、 第6條第1項規定，以每公噸70元計徵核定原告應納礦石開 採特別稅額，原告遂陸續分別循行政爭訟途徑提起救濟， 遞經鈞院第三庭、第六庭提出形成確信違憲之具體理由， 向司法院大法官聲請解釋中。
⒉對於本件，亦請裁定停止訴訟程序提出釋憲之聲請。四、被告則略以：
㈠聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡系爭自治條例之特別稅，稅捐客體並非針對天然資源或礦石 ，應無違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款所指 之情形，且係為追求環境復育保護政策，難認有同條但書第 4款所指，損及國家整體利益之情事：
⒈系爭自治條例制定礦石開採特別稅，稅捐客體乃礦石業者 的「開採行為」，因為不論礦石種類或價值，開採行為對 於環境汙染的程度是一樣的，是無區分礦石之經濟價值， 而異其課徵標準之必要，並非針對天然資源或礦產品本身 進行課稅。
⒉環境保護與經濟發展同為國家應實現之政策目標，原則上 應兼籌並顧；但遇有衝突時，應以環境保護為優先；是本 案亦無違反地方稅法通則第3條第1項但書第4款之情形： 依被告整理之礦石開採簡表，從數據上顯示，自105年7月 1日至107年6月30日止，花蓮縣境內各地區礦石開採的數 量不減反增，即可推知超過半數以上之礦石開採業者，對 於特別稅之負擔猶能游刃有餘，實無原告所述妨害國家經 濟發展之情形。
㈢地方稅法通則第4條漲幅限制之規定，係針對「法定地方稅 」而設（此規範之效力並不及於本案之任意地方稅）；且基 於環境稅要能反映環境外部成本（受益者負擔），系爭自治 條例並無違反地方稅法通則第4條之規定：
⒈「法定地方稅」及「任意性地方稅」應該有所區別的概念 ，系爭特別稅為地方立法之「任意性地方稅」，不受地方 稅法通則第4條規定之限制：依地方稅法通則第4條規定所 示，印花稅、土地增值稅，皆屬於中央法律所規定之地方 稅目，屬於法定地方稅，是該條文義所指之地方稅，其實 並不及於地方立法之「任意性地方稅」，此亦可從同條第 2項規定「中央原規定稅率（額）上限調整」內容，加以
佐證。
⒉礦石開採特別稅之性質為環境保護稅；必須要能反映污染 者付費原則，以及滿足環境誘導管制的政策理念（督促傳 產業者發展友善環境的製程）：稽諸系爭自治條例第1條 規定可知，本件礦石開採特別稅開徵之目的，無非係為了 衡平礦石開採業者於花蓮地區長期從事礦石開採行為，大 範圍且深入地對於當地山林保育、水土保持及自然景觀造 成難以回復之破壞所為，富有維護生態環境之公共利益之 政策目的，性質上為環境稅，要能反映當地的外部成本， 實不應事先受漲幅之限制。又基於污染者付費原則，倘若 業者明知無法負擔大量開採礦石的外部成本，那麼，業者 自應該根據自己在經濟上可以負擔的範圍內，節制開採的 數量，而不是將自然資源可以無限開發視為理所當然，要 求被告為伊之營業狀況來量身訂作可以承擔的稅率。另有 關於為保障地方自治權，不應以地方稅法通則第4條之規 定，即中央事先以「框架式立法」之模式加以限制「任意 性地方稅」之調漲。
㈣系爭自治條例並無違反量能課稅、受益原則、信賴保護原則 、法安定性原則、租稅法定原則、比例原則：
⒈被告為抑止礦石開採行為對於環境的衝擊，採取「以量課 徵」，與政策達成有正當合理關聯（適當性）；且為侵害 最小手段，符合比例原則：
⑴礦石開採行為對於自然景觀所造成之環境負擔外部成本 之高低，主要取決於業者開採礦石之數量，開採數量與 造成之環境污染成本間呈現正相關，被告為了衡平礦石 開採行為，對於花蓮地區山林保育、水土保持、自然景 觀及生物多樣性所造成的負面影響，採取「從量課稅」 之模式對業者課徵礦石開採特別稅，就手段與目的間誠 有正當合理之關聯性。本件特別稅之性質，並非「採礦 收益稅」或「特別所得稅」，當然不應該以「採礦之收 益」來多少作為衡量稅負之標準，是本件實毋庸考量各 類礦石之市場單價高低，以及各類礦石之採礦業者所能 獲得之收益及所得之差異等因素。
⑵被告為落實環境保護、永續經營之理念，本得針對礦石 開採行為選擇採取「事前審查管制」或「事後從量課稅 」，甚至以兩種方式併行之模式，來作為執行環境保護 永續發展政策之手段；至於被告以何種方式來進行礦石 開採作業對於當地環境影響的風險控管，國家或地方機 關為維護國家環境保護之整體利益，本應有相當之裁量 權限，事實上礦石開採行為在每個不同的階段都有相應
不同的風險態樣與風險發生機率，是被告本得因地制宜 在適當時機選擇以不同的管制態樣，此部分裁量權之行 使倘無明顯之瑕疵，自不容原告任意指摘。
⒉花蓮地區多數礦石開採業者，礦石開採數量不減反增，被 告並無限制原告選擇經濟市場之權利，難認有何違反平等 原則、量能課稅原則之情事：
⑴被告為執行環境保護永續發展之目的，不隨業者經營規 模大小而為差別待遇，且系爭自治條例自施行以來，市 場上多數的礦石開採業者的開採數量，不減反增，顯見 未因被告將礦石開採特別稅調徵為每公噸70元，而導致 其生產營業蒙受無法生存發展之急迫危險。
⑵況被告未限制原告選擇開採礦石地區及從事經濟活動之 自由，倘若原告覺得於宜蘭地區從事礦石開採事業的成 本比較低，導致於繼續在花蓮地區從事礦石開採行為有 降低市場競爭力之風險，則解決辦法應當係改在宜蘭地 區設廠從事礦石開採行為。
⑶再者，其他花蓮地區礦石開採業者，亦未針對本件礦石 開採特別稅之課徵表示反對意見，可徵在環境稅的課徵 與礦石業者的營收間，尚有合理關聯之對價性，顯然礦 石業者在營運上係可負擔的，未違反租稅競爭中立性原 則。
⒊原告期待在原自治條例預定施行期間，一律不得有稅率調 整，實屬個人主觀之願望，難認已有信賴外觀，被告無違 信賴保護原則：本件礦石開採特別稅性質屬於任意性地方 稅，不受地方稅法通則第4條第1項規定漲幅之限制，且可 以於系爭自治條例施行期間，就稅率加以調漲變動，單純 從「法令本身定有施行期間」這一點來看，並無法直接得 出「稅率一律不能做調漲變動」之結論，原告預期於舊法 施行期間，一律不會有稅率變動之情形，純屬個人主觀之 願望或期待，並非信賴外觀，難認本件有違反信賴保護原 則之情形（大法官第525號解釋理由書意旨參照）。 ㈤原告之所以無法正常營運的問題，應該係出自於其將所開採 絕大部分的礦石數量，盡皆以遠低於一般商業行情之單價， 出售予幸福水泥公司之故，與本件礦石開採特別稅之課徵無 關：
⒈幸福水泥公司之董事長為陳兩傳、陳韻如，分別所代表之 法人為世新股份有限公司，而稽諸世新股份有限公司（下 稱世新公司）之董事組成，林正良即原告福安公司之董事 長亦在其列，顯見幸福水泥公司、世新公司及原告，乃彼 此間在人事組成上有輾轉控制之間接關聯性。
⒉原告自101年1月至106年12月間，將開採礦石出售予幸福 水泥公司，渠等間之交易金額與原告總交易金額之佔比， 高達99.87%，且原告長期以來將其於花蓮縣境內所開採之 礦石，以遠低於市場行情之價格，出售予位於宜蘭縣境內 之幸福水泥公司。自原告與幸福水泥公司訂定不平等契約 之來看，幸福水泥公司已能直接控制原告公司之業務與財 務，原告只是幸福水泥公司為規避相關稅捐所設立之目的 性公司，所提出之財報真實度難以遽信。
㈥參照臺灣地質圖示及花東縱谷之地貌，可徵業者同樣的礦石 開採行為，於花蓮縣與宜蘭縣境內，污染程度有明顯不同： ⒈石灰岩（石灰石，水泥之主要原料）主要分佈在花蓮縣境 內的秀林鄉、新城鄉行政區，相對而言，宜蘭縣境內幾無 石灰岩之分佈，因此礦石開採之密度，並不如花蓮縣境內 如此集中，所帶來之環境影響自不如花蓮般深遠。 ⒉因花東縱谷地形的獨特因素，生活在縱谷平原之居民（秀 林、新城），與上游之礦石場比鄰而居，因此直接受到業 者礦石開採行為所造成的諸多污染與不便，宜蘭縣之地貌 為蘭陽平原，不同於花東縱谷者，乃居民生活起居處所， 多與礦石分佈區域有相當之距離。
⒊被告105年1月20日提前廢止花蓮縣礦石開採景觀維護特別 稅自治條例之理由，乃係因花蓮縣境內設有大量礦石開採 業者，而近年來當地民眾環保意識抬頭，縣民曾多次反應 ，以往之礦石開採特別稅捐顯然過低，若任令系爭舊自治 條例施行期間屆滿，恐緩不濟急，亦有獨厚於礦石開採業 者之嫌。
五、本件如事實概要欄所示，有被告原處分卷可憑，兩造亦不 爭執，洵堪認定。另應適用及相關之法條如附表所示。六、我國憲法第10章關於中央與地方權限之劃分、第11章地方制 度則明定地方自治團體之制度。依憲法第107條第7款規定「 國稅與省稅、縣稅之劃分」，屬中央立法並執行之，財政收 支劃分法由是制定。該法舊法第7條明文「省及直轄市、縣 (市)(局)稅課立法，以本法有明文規定者為限，並由中央 制定各該稅法通則，以為省縣立法之依據。」即待中央另行 制定原則法，以供各地方自治團體制定自治規章核課稅捐之 準則。復為確保地方自治事項之運作，除中央分配予統籌款 支應以外，並容許其自籌財源，88年修正之財政收支劃分法 第12、19條即允許地方自治機關徵收「適應地方自治之需要 」之「特別稅課」，及「舉辦臨時性質之稅課」。嗣後，有 關我國之地方自治制度，在憲法增修條文第9條凍結省地方 自治制度後，88年制定地方制度法明定各級地方自治團體之
公法人地位，始告明確。該法第25條賦予地方立法權；該法 第36條第3款明訂「議決縣(市)特別稅課、臨時稅課及附加 稅課」，為縣（市）議會之職權；第67條第2項明文「地方 稅之範圍及課徵，依地方稅法通則之規定」，惟所要求之地 方課稅原則法仍遲未制定。迄至91年地方稅法通則終告制定 公布，於第2條規定租稅種類、第3條課徵限制、年限，第4 條調高效率限制、第6條制定程序及中央監督等具體之規定 ，作為地方自治團體制定地方稅條例之框架（釋字第277號 解釋參照）。以上中央立法、授權地方自治團體立法補充之 法制，在憲法第19條稅捐法定原則，及第23條對人民基本權 之干預採法律保留原則下，始得謂為合憲之立法設計（相同 見解，見陳敏、稅法總論、1版，2019年，頁91；葛克昌， 規費、地方稅與自治立法，財稅法基本問題─財政憲法篇， 2020年3版，頁783）。
七、我國對於地方立法權之保障，在地方制度法第26條第4項規 定，對於未定有罰則之自治條例採取事後監督制度，「縣( 市)規章發布後，應報中央各該主管機關備查」。又依同法 第2條第5款對於「備查」之定義規定，僅有陳報上級知曉之 效果，故有認此備查僅為觀念通知；惟亦有學者主張基於單 一國體制，上級機關之備查決定仍享有審查權（黃錦堂，地
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