所得稅法
臺北高等行政法院(行政),訴字,108年度,1532號
TPBA,108,訴,1532,20200716,1

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1532號
109年7月2日辯論終結
原 告　陳達垠

訴訟代理人　周宇修律師
　李郁婷律師
被 告　財政部臺北國稅局

代　表　人　宋秀玲（局長）

訴訟代理人　呂桂守
　蘇鈺婷
　蔡昀庭
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國108年7月
23日台財法字第10813923000號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件原告起訴時，被告之代表人原為許慈美，於訴訟進行中 變更為宋秀玲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承 受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第 111條第1項定有明文。查原告於民國108年9月19日（本院收 文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、原拒為處分及訴願決 定均撤銷。二、被告機關應作成退還原告149,347,669元， 及自107年7月25日之翌日起依照郵政儲金匯業局之1年期定 期存款利率計算利息之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔 。」嗣原告訴訟代理人於109年5月20日準備程序期日變更訴 之聲明為：「一、原處分及訴願決定均撤銷。二、被告機關 應作成退還原告149,347,669元，及自107年7月25日之翌日 起依照郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算利息之行 政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」，核其變更訴之聲明 之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭 點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經 濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先



敘明。
乙、實體事項：
壹、事實概要：
原告係購明系雲科技股份有限公司（原：新世界雲科技股份 有限公司，下稱購明系雲公司）之負責人，該公司102年1月 3日至107年7月17日給付外國營利事業FACEBOOK IRELAND LIMITED（下稱FB公司）電子勞務報酬（廣告費用），給付 總額新臺幣（下同）750,447,121元，已於給付時按扣繳率 20%扣繳稅款共149,347,669元。嗣原告於107年7月25日具文 ，主張所得稅法第8條未就中華民國境內之構成要件定義， 進而無法就「中華民國境內」或「中華民國境外」提供具體 之判斷標準，被告將電子勞務之一部或全部均視為我國來源 所得，有違租稅法律主義等，依稅捐稽徵法第50條準用第28 條規定，申請退還溢扣繳稅款149,347,669元。被告以107年 9月7日財北國稅審二字第1070033197號函（下稱原處分）， 否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願，業經決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、財政部所制訂「中華民國來源所得認定原則」及「外國營利 事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅要點」（下稱財政部107 年1月2日令，二者並稱系爭命令）業已屬法規命令而非行政 規則，且無法律授權，要屬無效。被告答辯分別稱系爭命令 係針對所得稅法第8條第9款細部性、技術性解釋，並未增加 法令所無之規定云云，當非正確：
（一）「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅 基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律 或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之 細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則 為必要之規範。故主管機關本於法定職權就相關法律所為 之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守 一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增 加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律 主義所許（司法院釋字第705號、第706號解釋理由書參照 ）。又上級機關或長官為協助下級機關或屬官統一解釋法 令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，性質上既屬行政規 則（行政程序法第159條參照），除其解釋內容不得牴觸 法律規定意旨外，適用上亦應謹守其所解釋條文之分際， 避免擴及適用於其他法定事項，致違反法律保留原則及租



稅法律主義。」最高行政法院107年度判字第195號判決有 所明示。準此，倘若行政命令之內容已涉及租稅主體、租 稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅 方法及納稅期間等租稅構成要件為規範，自屬法規命令無 疑。
（二）原處分所引用前揭之系爭命令顯然增加所得稅法第8條第9 款所無之限制，有違租稅法律主義而自屬違法： 1.按「然而實證法一旦制定，規範內容即『固著化』，不再 改變。但社會實證環境卻會隨技術進步而不斷變遷，終將 使原來的實證法規定無法趕上時代之需，而對待規範之事 務，呈現『捉襟見肘』之窘狀，因此產生修法需求。…… 在社會實證環境發生變遷以前，境外營業人無法跨越法域 ，直接境外為境內貨物與勞務之銷售。因此立法者在制定 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）時，也從未 思考過『如果境外營業人為應稅之境內銷售行為，要如何 對其課稅』之議題。直到『網路發達』之社會變遷現象浮 現後，立法者才思考解決之道，而有105年12月28日新增 之現行營業稅法第2條之1之制定（但對網路購物所生之議 題則尚未立法解決）。……由以上說明足知，境外營業人 之資格判斷，除非實證法有特別規定，根本不受「該主體 有無境內銷售行為」因素之影響。（b）更進一步言之， 『（應稅之）境內銷售行為』判斷，也與『銷售契約之協 議或締結是否在『境內』完成』一節無涉。事實上，現行 營業稅法在定義『境內銷售』時，重視者為物權行為或履 行行為，而非債權行為或原因行為，故以『貨物起運地、 所在地』及『勞務提供地與使用地』為判準（營業稅法第 4條第1項及第2項規定參照），根本不考慮在締結交易契 約之『實際地點』。再考諸現實環境，早在網路未發達以 前，交易的締約過程即可透過文件或電報等資訊交流工具 ，跨『地域』為之。而在網路發達後，『異地』協商交易 事宜並簽定交易合約，更是常態現象。因此可以斷言，交 易契約之協商或締約地點是否在境內，與『境內銷售』之 法律判斷，毫無連結。……而『固定營業場所』之法律概 念，源自國際租稅所指之『常設機構』，原本用於處理所 得稅法上有關『非居民企業境內來源所得』之課稅議題（ 參閱陳清秀著國際稅法第3版第119頁至第184頁），亦可 用於處理境內營業稅之課徵議題。其具體定義，參酌所得 稅法第10條第1項之規定（即『本法稱固定營業場所係指 經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、 工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購



貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不 在此限』），基本上要求有『無形人力資源與有形物質資 源結合後』之『實體組織』存在。至於面對『網路興起後 』之社會實證環境變遷，是否要接受所謂『數位常設機構 』之觀念（即指若企業設立在境內設立網路連接設備，即 可認定其在境內設立常設機構），學理上雖多有討論，但 尚無定論。而且『數位常設機構』之承認，仍有其嚴謹之 要件要求（例如必須設立伺服器等），目前最無疑義者， 即是依循所得稅法第10條第1項所定之『實體』定義為斷 。」最高行政法院108年度判字第40號判決有所明文。準 此，所得稅法第8條第9款所指「在中華民國境內經營工商 」，應理解為於我國國境之內投入人力及物質資源，並以 此實質支援相關之常態化經營活動，方屬正確。 2.次按，「所得稅法第八條是對個人及總機構在中華民國境 外的營利事業有關中華民國來源所得類別的規定，但經常 遭誤解為對何謂中華民國境內所得的立法定義，進而誤以 為對於個人及所有營利事業的境內所得課徵所得稅時，應 根據所得稅法第八條規定確定境內所得為何。……所得稅 法第八條並不是在定義何謂中華民國境內所得，而是規定 中華民國來源所得的類別，並沒有對『中華民國境內』加 以定義，因此並不能提供任何區分『中華民國境內』或『 中華民國境外』的判準…」司法院釋字第607號解釋許玉 秀大法官協同意見書足資參照。是以，解釋上無法自所得 稅法第8條第9款本身，即可區分「中華民國境內」或「中 華民國境外」。
3.所得稅法第8條第9款並無法作為區辨「中華民國境內」或 「中華民國境外」之判準。然系爭命令卻逕稱「外國營利 事業利用網路或其他電子方式提供即時性、互動性、便利 性及連續性之電子勞務（例如線上遊戲、線上影劇、線上 音樂、線上視頻、線上廣告等）予我國境內買受人，其報 酬為我國來源收入」，「……境外銷售……予中華民國境 內個人或營利事業者，屬前項在中華民國境內從事營業行 為」，「……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理 人之營利事業……提供上項服務予境內買受人所收取之費 用，屬所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，應分別 依同法第3條或第2條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得 稅。」而將在我國無營業場所之外國營利事業所為之「跨 境銷售」與我國買受人之行為，皆逕自定性為「我國來源 所得」云云。然查，系爭命令根本未就上述行為何以被認 為屬於所得稅法第8條第9款所稱之「中華民國境內經營工



商」有任何解釋，即認定外國營利事業利用網路提供線上 廣告所獲取之報酬屬於中華民國來源所得。質言之，系爭 命令並非就所得稅法第8條第9款進行解釋，而係創造原本 所得稅法第8條所無之要件向人民課稅，增加法律所未明 定之納稅義務，自非僅是解釋所得稅法第8條第9款原意、 或是規範執行所得稅法第8條第9款所必要之技術性、細節 性事項所必要。是以，系爭命令自行創設向人民課徵所得 稅之要件且無任何法律依據，自有違具憲法位階之租稅法 律主義，以及稅捐稽徵法第11條之3、納稅者權利保護法 第3條第3項之規定，當屬違法。
4.由系爭命令所定之內容及效力觀之，其屬性早已於跳脫行 政規則之範疇，而於本質上屬行政程序法第150條所定之 法規命令。蓋被告並非引用所得稅法第8條，而僅以系爭 命令為據，強加租稅義務於包含原告在內之不特定多數人 而使其直接對外發生法律效力。質言之，被告作成拒為處 分之依據，僅有系爭命令而已無所得稅法第8條，於操作 上顯然將系爭命令當作法源而非所得稅法第8條之參考， 可知系爭命令實質上已屬法規命令無疑。況且，於立法院 從未為授權制定之前提下，認定原則第4點全然罔顧並直 接逾越其母法所得稅法第8條第9款中關於構成中華民國來 源所得「盈餘」所需之「境內」及「經營工商」二大核心 構成要件，逕自將事實上確於「境外」所生之營業行為， 非法強行擬制為於我國「境內」發生，再以同號令第10點 ，恣意將此等「境內」營業行為所生之營業項目區分為「 本業」及「非本業」，藉以扭曲相關盈餘之歸屬及來源屬 性。簡言之，於未有法明確授權前提下，系爭命令假藉「 行政規則」之名以行「法規命令」之實，且其內容嚴重踰 越及違反母法之相關規定，故依照前述行政程序法第158 條，應屬無效。
5.次查，依照前述最高行政法院108年度判字第40號判決， 所得稅法第8條第9款所指「在中華民國境內經營工商」， 應理解為於我國國境之內投入人力及物質資源，並以此實 質支援相關之常態化經營活動，方屬正確。然而，系爭命 令顯未考量外國營利事業是否有於我國境之內投入人力及 物質資源，並以此實質支援相關之常態化經營活動，便一 概認定只要有跨境銷售行為，皆屬在中華民國境內經營工 商云云，自與上開最高行政法院108年度判字第40號判決 之見解相悖，並非正確。且，回歸本件事實，FB公司在我 國境內並無固定場所，其常態化主要經濟活動重心亦於我 國境外發生，自無所謂在中華民國境內經營工商之客觀事



實，被告自無權依照所得稅法第8條第9款或系爭命令命FB 公司繳稅或命原告就源扣繳。是以，原處分無任何正當法 律權源可資附麗且實屬違法。
6.復查，實則，此種跨境網路交易行為所生之稅務問題，應 以修法解決，現行法律實無法處理。此觀前述最高行政法 院108年度判字第40號判決稱，「但在未修法以前，執法 者面對新生之網路交易行為，或可藉由對實證法之擴張解 釋以為因應，但仍不得超越實證法具體規定之文義範圍。 」而認為營業稅法於55年制定之時，無從預見網路興起後 所產生的各項課稅議題，足資參照。質言之，立法者於32 年制定所得稅法時，客觀上並無法預期未來會有智慧型手 機之發明、網際網路及電子商務之崛起，所得稅法自無從 保留跨境交易之解釋空間。準此以言，系爭命令竟自創跨 境交易之課稅與否判準，顯非現行所得稅法之範圍所得涵 蓋，增加法律所無之課稅情狀，自非適法。
7.末查，我國或堅稱對跨境電商課徵所得稅「符合世界潮流 」，惟世界各國至今尚未就此事達成任何共識或開始執行 課稅。此一說法不僅與事實不符，也無法合理化系爭命令 欠缺法律依據之事實：經濟合作暨發展組織（
Organization for Economic Cooperation and Development，下稱「OECD」）自104年10月發布稅基侵蝕 及利潤移轉（Base Erosion and Profit Shift、下稱「 BEPS」）行動計畫1「解決數位經濟時代之租稅挑戰」成 果報告以降，期間經歷105年因應G20要求而提出超過110 個會員國家所參與之OECD/ G20 Inclusive Framework on BEPS（下稱「BEPS包容式架構」）以進一步討論關於數位 經濟稅制之相關議題後，再經歷107年3月所公布之過渡期 報告已呈現研究結果（下稱「2018過渡期報告」），並預 計於108年提出此一報告之更新版本，以希冀能於109年能 提出具有共識之具體解決方案，而歐盟執行委員則於107 年3月21日就數位經濟課稅一事提出立法草案，並著手提 出歐盟會員國與非會員國間所簽定租稅協定中之相關條文 ，且預計將此些立法草案於後續再送交歐盟部長理事會及 歐洲會議審議，並持續參與前述OECD之BEPS包容式架構等 討論，以期推動國際間就數位經濟課稅一事之國際性解決 方案。由上可知，即便經過多國多年之投入與努力，目前 世界上並未就如何對數位經濟課徵所得稅一事達成共識或 確實開始執行課稅之際，而誠如OECD於2018過渡期報告中 所指出，各國政府對於跨境電商交易，如果過於急躁提出 各種暫時性措施，除可能會打擊創新數位產業之發展，更



嚴重者乃此等措施極可能缺乏理論依據，而導致跨境電商 遭受過度課稅之後果。我國即貿然「獨步領先全球」對跨 境電商開始課徵營利事業所得稅之躁進措施，是否於「適 法性」無虞之大前提下、真正解決數位經濟所生之相關所 得稅課徵議題，由實際上相關救濟爭訟案件不斷累積增加 之事實下，答案實已顯而易見、不證自明。
二、被告主張其依照所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定 原則第4點第2項、第10點第2項之規定於本件做成原處分， 並未有實質理由，顯然違背論理法則，而屬違法： 查被告皆未論述何以原告之扣繳如何合致於來源所得認定原 則第4點第2項、第10點第2項之規定，即堅決認FB公司向購 明系雲公司所收受之報酬屬於所得稅法第8條第9款之所得， 並認原處分要屬合法云云。被告上述結論，實未有任何推論 可言，欠缺法學三段論法中最基本之涵攝，自已違反行政程 序法第43條之論理法則及行政程序法第96條之行政處分書面 要件，而屬違法。
三、姑不論原處分程序及形式之合法性，被告稱本件未有適用法 令錯誤云云，因該等命令皆顯然違憲，被告之主張尚非正確 ：
（一）網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、（一）、1之違憲 性，原告分析如下：
1.按，網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、（一）、1係 規定：「所得稅課稅規定……網路註冊機構受理申請人取 得網域名稱及網路等註冊業務所收取之註冊費及管理費等 ：在中華民國無固定營業場所之網路註冊機構，提供註冊 服務予境內買受人所收取之註冊費及管理費等，屬所得稅 法第8條規定之中華民國來源所得。」
2.然查，司法院釋字705號中關於「租稅主體」、「租稅客 體」及「租稅客體對租稅主體之歸屬」，應以「法律或法 規具體明確授權之法規命令定之」。質言之，「法源依據 」、「租稅主體」、「租稅客體」及「租稅客體對租稅主 體之歸屬」等為「核心租稅構成要件」顯非「僅屬執行法 律之細節性、技術性次要事項」，故不得由行政機關以此 為託辭濫行發布違憲違法之行政規則而侵害人民受憲法保 障之權益。
3.而網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、（一）、1所謂 「網路註冊機構」為「租稅主體」，「提供註冊業務所收 取之註冊費及管理費」為「租稅客體」，此二者間之從屬 關係為何（意即，註冊業者如何提供與其所收取相關費用 之服務方式等），於此規範中均未置一詞，即直接逕行認



定此等所得為「中華民國來源所得」，明顯逾越所得稅法 第8條中關於「境內」及「經營工商」等構成要件之要求 ，亦直接違反司法院釋字705號解釋之意旨。（二）所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則第四點第 二項、第十點第一項之違憲性，原告分析如下： 1.查，來源所得認定原則第4點第2項，恣意扭曲交易事實， 將明知為於「境外」發生之行為，逕自違法擬制為於「境 內」發生藉以違法課稅，嚴重違反司法院釋字705號中關 於「租稅客體」、「租稅客體對租稅主體之歸屬」、「稅 基」應以「法律或法規具體明確授權之法規命令定之」之 要求。
2.次查，所得稅法第八條對「經營工商」及「勞務」均已定 有明文（參見同條第九款及第三款），行政機關尚不得以 「本業營業項目」及「電子勞務」，任意擴張或增加法律 對其所無之規範，例如「經營工商」並無再為區分「本業 、副業」之規定，「勞務」亦未再行區分「電子勞務、非 電子勞務」，否則即與前述解釋之意旨有違。準此，來源 所得認定原則第10點第1項稱又區分本業、非本業，亦顯 無法律授權，而屬違法。
（三）外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定之違憲性 ，原告分析如下：
1.第2點規定：電子勞務銷售模式……基於課徵所得稅目的 ，外國營利事業跨境銷售電子勞務，主要區分為「提供平 台服務之電子勞務」及「提供非平台服務之電子勞務」兩 類型…而所稱「電子勞務」，依本規定第一點、所謂「電 子勞務」，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第4條 之1規定，指以下情形之一者……。查本原則稱所得稅法 第8、73條為其法源依據，惟查立法院從未授權財政部依 其訂定本規定。於立法院從未授權制定本規定之前提下， 本規定自身存在之適法性已不無疑問，更遑論於此前提下 ，行政機關逕自援引其另行制定之行政規則（即上開「營 業稅法」施行細則），於「所得稅法」尚未制定及定義「 電子商務」之際，自行再為分類，將「電子勞務」區分為 「平台服務」及「非平台服務」二種，此舉顯有前述違反 司法院釋字406號解釋之虞。
2.第3點係規定：我國來源收入認定規定……外國營利事業 跨境銷售電子勞務，依所得稅法第8條中華民國來源所得 認定原則及其勞務與我國經濟關聯性認定我國來源收入如 下……。就中華民國來源所得認定原則之違憲性問題，已 如前述，且第3點所謂「（跨境電商之電子）勞務與我國



經濟關聯性」之要件，更顯已違反所得稅法第8條第9款之 規定，蓋此一要件並非本條所定之二大租稅構成要件：「 境內」及「經營工商」。行政機關自行增加法律所無之要 件，業已違反釋字406解釋及法律優位原則等法律。 3.此外，行政機關為對跨境課稅一事而先後制定之各系爭釋 令，其相互間之矛盾性更顯其僅為濫行課稅之枉法行為。 舉例而言，假設（此為假設語氣，原告不同意）各系爭釋 令確屬於法有據，則前述之中華民國來源所得第4點第2項 即已將於我國境外提供之電子勞務，逕自認定為於我國境 內提供，而賦予我國對其課稅之「正當」法律泉源，故應 無須再大費周章制定以本規定將電子勞務為更細部區分並 對其課稅，更無須被質疑此規定顯有違憲違法之虞時，屢 屢迴避以所得稅法第8條第9款為論述依據，而以法無明文 之「經濟上之關聯性」代替，藉以指鹿為馬、混淆視聽。（四）再者，被告所引用之司法院解釋或行政法院判決，未有任 何進一步論述或涵攝，如何與本件相比擬，已屬不能理解 ；且經原告查證，上述司法院解釋或行政法院判決皆與本 件無直接關聯，無法證立系爭命令之合法性。
四、原告於107年7月13日以甲證1之各類所得扣繳稅額繳款書、 扣繳申報書及營利事業所得稅扣繳憑單為FB公司扣繳91,620 元，被告漏未計算，方於答辯狀第8頁稱原告扣繳金額合計 為149,256,049元云云，並非正確。準此，原告於102年1月3 日至107年7月17日共為FB公司扣繳149,347,669元（計算式 ：129,256,049+91,620），要屬正確無誤。被告補正本件原 處分理由業已逾越法定期限，與正當程序有違，依照行政程 序法第114條，自非合法，該理由業非可採：（一）按最高行政法院93年度判字第1624號判決稱，「行政處分 是否合於前開法定之程式，應依既存之記載認定之，苟既 存之行政處分書未合於前開法定程式者，除得依行政程序 法第一百十四條第一項、第二項規定，於訴願程序終結前 ，或向行政法院起訴前為補正外，並無於行政訴訟程序中 ，由法院或審判長為發問或告知，使原處分機關為充分陳 述、敘明或補充之餘地……」臺中高等行政法院96年度訴 字第351號判決亦明示，「惟按……行政程序法第96條第1 項第2款、第100條第1項前段、第110條第1項及第114條第 1項至第3項定有明文。前開所稱『理由』，係指行政機關 獲致結論之原因而言。而行政處分是否合於前開法定之程 式記明理由，應依既存之記載認定之，苟既存之行政處分 書未合於上開法定程式記明理由，僅得依前舉行政程序法 第114條第1項、第2項規定，於訴願程序終結前，或向行



政法院起訴前補正，如未依規定程序補正理由者，即屬有 瑕疵之行政處分，而應予撤銷。又書面行政處分之補正理 由，仍屬書面行政處分之一部，其補正應依前開行政程序 法規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前，以書 面為之（補正），並送達處分相對人（當事人），倘當事 人（處分相對人）因補正行為致未能於法定期間內聲明不 服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其 回復原狀期間自該瑕疵補正時起算；該程序欠缺之補正， 尚非作成處分之行政機關於訴願或行政訴訟程序所為答辯 說明所能替代。」亦可知行政機關作成行政處分時若有理 由不備而未於訴願終結前為理由補正，即不得再為補正。（二）查被告於答辯狀第8頁論述係支持原處分合法性之重要依 據，縱然被告於日後提出，亦當已非行政訴訟法中所稱「 理由追補」之攻擊防禦方法，而屬於原先未有此處分理由 ，而於後作成之理由補正。依照上開行政程序法之規定及 相關判決意旨，自不可採。
五、就被告主張「FB公司廣告報酬之計算或因不以受眾點擊頻率 次數而定，表示我國受眾之參與行為（點擊行）為FB公司於 我國境內經營工商之證明」，及「FB公司必須使用我國寬頻 、基礎設備」，藉以主張FB公司因此於我國境內有經營活動 之進行云云。原告提出以下分析說明，反證此二點與認定FB 公司是否於我國境內經營工商之課稅構成要件無涉：（一）首先，原告就廣告投放（Ad Serving）之意涵及操作模式 為以下簡要說明：廣告投放服務之範圍僅限將廣告內容儲 存於廣告伺服器，並將該廣告內容於演算法分析、篩選及 媒合後傳輸至不同線上數位平台以呈現於受眾之一種技術 與服務，其目標乃為呈現廣告內容於使用者，管理廣告內 容於網站上所呈現之版面位置，並於若經由第三方業者提 供此等廣告投放服務時，該業者能提供獨立之廣告曝光及 追蹤等數據分析報告予使用該服務之不同廣告業主。（二）就本案而言，FB公司將由全世界不同廣告業主自行透過網 際網路以提供廣告內容至FB公司位於我國境外所自營之「 臉書廣告伺服器」（FB Ad Server）後，FB公司以其列為 最高商業機密並不定期持續更新之大數據演算法進行分析 、比對及媒合等服務，將產出之結果傳輸給其位於我國境 外所自營之「臉書網站伺服器」（FB Web Server），並 將此等結果呈現於其所經營管理之國際知名社交媒體網站 上（即www.facebook.com）。我國受眾自行透過網際網路 上網連線至前述位於我國境外之「臉書網站伺服器」以註 冊其個人臉書帳號時，即自主同意提供可供分析使用之個



資，而該個資（包括性別、年齡、偏好、教育程度等等） 之正確與否或完整度高低，亦從不須經任何方式驗證，故 註冊個人帳號及提供相關真偽難辨之個資，僅為我國受眾 為免費使用社群軟體之故，與FB公司於我國境外經營廣告 投射服務於全球廣告業主一事，實屬二事而無任何交易上 之直接關聯。我國受眾於登錄其個人臉書帳號時，即可開 始瀏覽其帳號所呈現之內容，包括前述由位於我國境外之 「臉書廣告伺服器」所傳遞至位於我國境外之「臉書網站 伺服器」之廣告內容。至於我國受眾瀏覽或點擊其個人臉 書帳號上所呈現之各種廣告時，實際上相關訊號之傳輸路 徑為我國受眾自行藉由網際網路將其點擊行為所發出之訊 號指令傳輸至臉書廣告伺服器後，由「臉書廣告伺服器」 將廣告內容傳輸回「臉書網站伺服器」、而非直接傳輸至 我國受眾之數位接收設備上，我國受眾於自行透過網際網 路連線至境外之「臉書網站伺服器」並登錄後，即可於個 人臉書帳號上瀏覽相關廣告內容，與其註冊及登錄免費之 個人臉書帳號一事並無二致。由此可知，就FB公司經營廣 告投放一事之主要工作內容，自始至終均於我國境外完成 。我國受眾不論註冊或登錄其個人臉書帳號，或登錄後瀏 覽、點擊於該帳號中所呈現之廣告內容，均係由我國受眾 自行透過網際網路點選www.facebook.com網址以連結至位 於我國境外之「臉書網站伺服器」而完成，在此模式下， FB公司無須、也從未透過我國網際網路及相關基礎設備之 使用，以將廣告內容傳輸至我國受眾之數位接收設備以呈 現廣告內容。
（三）另，根據FB公司所公布關於廣告收費方式之說明，其計費 方式以廣告獲得點擊次數「或」曝光次數計算，並非全然 僅以獲得點擊次數計算之。實際上，就FB公司發給原告之 帳單中清楚顯示，其廣告報酬之計費僅以「曝光」次數計 算而未以「點擊」次數為據，而曝光次數高低之結果，取 決於前述FB公司以其位於我國境外「臉書廣告伺服器」之 演算結果，而與我國之受眾是否點擊廣告或點擊次數高低 全然無涉。FB公司另於「自助式廣告條款」中第8點亦清 楚指出，「我們不保證廣告的觸擊人數或成效，例如看到 廣告的人數，或是廣告獲得的點擊次數。」由此可知，前 述以曝光或點擊之計算方式說明，僅係原則性之計價規範 而非絕對之計算公式。由商業角度觀之，此舉或僅為誘引 廣告業主採用其廣告投放服務，無須擔心其於低曝光或低 點擊次數之前提下卻仍須支付FB公司龐大廣告報酬之一種 行銷策略，與FB公司實際上於境外經營廣告投放服務一事



，毫無關聯。
（四）綜上所述，我國受眾點擊廣告之行為，乃其自行使用我國 之網際網路與相關基礎設備連結至位於我國境外之「臉書 網站伺服器」以登錄及瀏覽其個人臉書帳號後所為之自主 行為，受眾登錄其帳號後是否瀏覽或點擊其中所呈現之廣 告內容，均係其可完全自主之決定，與FB公司提供廣告投 射服務一事完全無涉。而廣告報酬之計算，實際上僅以曝 光而非點擊次數為計算依據，故可知受眾點擊廣告與否或 點擊次數高低，完全與FB公司於我國境外經營廣告投放服 務一事無關，相關之數據演算分析及廣告內容呈現，均全 部於我國境外完成，FB公司從未就經營廣告投放服務一事 使用我國境內之網際網路與相關基礎設備，自明。原告再 次強調，不論以「點擊」或「曝光」次數作為計算廣告報 酬之方式，與FB公司經營廣告投放服務一事是否於我國境 外或境內發生，毫無任何關聯。意即，即便（此為假設語 氣）廣告報酬全然以「點擊」次數為據而完全不考量「曝 光」次數，FB公司實際上以位於我國境外之「臉書廣告伺 服器」及「臉書網站伺服器」經營廣告投射服務之「事實 」，不會、也不可能因為商業計價方式之不同而被扭曲改 變。因此，被告辯稱「FB公司有無在我國境內進行經營活 動，FB公司必須使用我國寬頻、基礎建設」、「這些廣告 並非在境外就可以完成的，必須透過消費者點擊廣告方可 完成交易，FB公司規定若消費者沒有點擊廣告，也許可以 不計費」、「FB公司也收集了使用者資訊、偏好、性別、 年齡等再籌劃給廣告主，故不可能僅在境外為營業行為」 云云，顯係被告憑空想像之空言主張，實屬被告對廣告投 放技術毫無認識即逕自提出之錯誤抗辯，其目的僅為藉此 營造出FB有合致於我國境內有經營工商之假象以開脫其違 法課稅之行為，顯不可採。
（五）次查，就法律層面而言，依最高行政法院108年度判字40 號判決意旨可知，「境內經營工商」之認定標準，係以行 為人「自身」是否實際上於我國境內持續實質投入相當之 人力及物資等資源、以裨協助完成其於我國境內所經營之 項目而定，其所著重者乃以「持續性實質投入資源以經營 營業項目一事，實際上是否確於我國境內發生」為斷。若 是，即成立法律上「於我國境內經營工商」之要件，反之 ，則不成立。至於該營業項目之受眾是否位於我國境內、 抑或於我國境內之受眾如何提供反饋，及此等反饋如何影 響該營業項目之報酬計算云云，顯與前開法律判斷標準無 涉，自無可採等情。




六、被告所稱之最高行政法院99年5月第2次庭長法官聯席會議決 議（下稱「99年聯席會議決議」），於本案並無適用可能：（一）查被告作成原處分時，其依據並不包括99年聯席會議決議 ，被告提出之99年聯席會議決議顯然違反行政程序法第11 4條行政處分理由補正之要件，自無須於本件訴訟終審酌 此一爭點。次查，被告機關或主張99年聯席會議決議係屬 於行政訴訟之追補云云。然99年聯席會議決議當非原處分 作成時，被告所引用或是審酌之事證，自不可能為本件裁 判基準時（即作成系爭處分時）之理由，依最高行政法院 105年度判字第512號判決，自不能允許被告於本件訴訟中 追補系爭處分之理由。
（二）退步言之，縱認99年聯席會議決議有必要在本件中被斟酌 ，其適用前提為系爭所得「非屬」所得稅法第8條第3款、 第9款：
1.99年聯席會議決議所處理之法律問題，為「在中華民國境 內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第 8條第9款者，是否得依同法第11款『在中華民國境內取得 之其他收益』之規定，仍認屬中華民國來源所得？」由此 可知，要主張適用99年聯席會議決議，必以「先有」系爭 所得之屬性「非屬」所得稅法第8條第3款、第8條第9款為