臺北高等行政法院判決
109年度訴字第307號
109年5月28日辯論終結
原 告 許陳龍鳳
許文松
許森玉
許麗芬
許耀俊
林文祿
林文盛
林文舉
林淑瓊
上九人共同
訴訟代理人 王東山 律師
複 代理 人 許富雄 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 張千霈
施俞如
夏 平
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年1
月20日案號：1088140907號訴願決定、同府中華民國109年2月6
日案號：1088070802號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下
：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告許陳龍鳳、許文松、許森玉、許麗芬、許耀俊為訴外人 許金木（民國108年6月25日死亡）之繼承人，就被繼承人許 金木坐落○○市○○區○○段000○000○號土地（下稱系爭 土地，權利範圍為1/2）為公同共有人；原告林文祿、林文 盛、林文舉、林淑瓊為亦系爭土地共有人，權利範圍分別為 1/8。系爭土地前經被告列冊屬土地稅減免規則第9條本文「 供公眾使用通行」之土地而免徵地價稅。嗣經被告清查發現 ，系爭土地為新北市政府工務局（下稱工務局）核發之76重 使字第727、728、740及1086號使用執照（以下合稱系爭使
用執照）申請範圍內之建築基地，與上開規定不符，應按一 般用地稅率課徵地價稅，乃以附表所示原處分向原告補徵10 3年度至107年度地價稅，合計新臺幣（下同）1,388,721元 （各原告應補徵稅額詳如附表所示）。原告不服，乃循序提 起本件行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）地價稅之所以課徵，乃係表彰土地所有權人擁有此財產， 即有使用該財產而獲得收益之可能，而對土地所有權人潛 在收益課徵財產稅。是以，當土地所有權人並無使用該財 產而獲益之可能時，對該財產課稅之正當性即行消失。是 以，土地稅減免規則第9條本文乃對無償供公眾通行之道 路規定免徵地價稅，不論無償供公眾通行之原因為何、是 否坐落於建築基地內。系爭土地本非建築基地，也非法定 空地，即使依工務局之意見，認係坐落於建築基地內，既 已無償供公眾通行，即無從使用收益，對之課徵地價稅， 違反量能課稅原則及實質課稅之公平原則。且系爭土地其 上並無建物且使用現狀為供公眾通行，也與土地稅減免規 則第8條第10款、第10條及財政部109年1月21日台財稅字 第10804669140號令（下稱財政部109年1月21日令釋）意 旨相當，基於平等原則，系爭土地亦應免徵地價稅。（二）系爭土地前經核准免徵地價稅，原告對此存有信賴基礎， 原處分之作成，有違信賴保護原則及法律不溯及既往原則 。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定 ）。
三、被告則以：
（一）系爭土地為系爭使用執照申請範圍之建築基地，依圖說載 示為私設道路，其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍 為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地等節， 業經工務局108年3月27日新北工建字第1080494426號函（ 下稱工務局108年3月27日函）及108年8月7日新北工建字 第1081432191號函（下稱工務局108年8月7日函）說明在 案。
（二）私設通路乃為基地內建築物之主要出入口或共同出入口至 建築線間之通路，以使建築基地與建築線相連接，俾使該 建築基地符合建照申請之要件，並供該建築物使用人進出 ；是以，私設通路係因建築法規規定、為取得建照而設置 ，係附隨建照而產生，然非屬建築法規規定之道路，其非 屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，與土地稅 減免規則第9條前段所定要件不符，被告按一般用地稅率 課徵地價稅，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之
訴。
四、本院判斷如下：
（一）按土地稅（地價稅、田賦及土地增值稅）為地方自治團體 最重要的財源收入。其中，地價稅係以持有或所有土地為 稅捐客體，其課徵之正當性，依過去通說之見解，在於持 有財產通常會有「應然收益」，地價稅乃對擁有土地而產 生之應然收益課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。 惟此應然收益，僅是主觀上的假設，與量能課稅原則強調 納稅義務人具有現實上的支付能力即有未合。是以，通說 已逐漸移轉認為地價稅的正當化基礎乃在於「量益原則」 ，亦即，地價稅乃土地擁有者對地方自治團體興辦街道、 基礎建設以及其他公共設施之對待給付；或者至少是為其 土地之使用收益，對於社會帶來之外部成本（如環境污染 、交通阻塞）之補償。透過地價稅之課徵，將土地用益之 外部成本內部化為該土地之用益成本，符合補償正義之要 求，維持財稅行政的中立性。另基於社會國家原則，透過 地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加 持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦 係經司法院大法官釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之 正當化基礎。
（二）徵諸現行財政收支劃分法規定，將地價稅劃分為地方稅， 由地方自治團體收支為地方建設所用；以及土地稅法第15 條關於地價稅依土地所有權人申報的地價總額評定，基本 上以土地應然收益為課稅對象，而同法第16條採取累進稅 率，以平均地權等規定以觀，我國徵收地價稅之正當化基 礎乃兼採上述量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅。 是而，土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除 依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土 地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失， 或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其 地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課 徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。 惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列 舉式規定，而非例示性規定；亦即，非經土地稅減免規則 第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期 開徵40日前提出申請，或有該規則第22條第1項但書規定 ，由稽徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情 事者，即使該當於減免情事，尚且不得於當年度主張減免 （土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；更不可能以 「類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。
（三）如事實欄所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地登記 簿、系爭使用執照（及原核准配置圖）、工務局108年3月 27日函、108年8月7日函及原處分可憑；而系爭土地如屬 於應課徵地價稅土地，其據以計算103年度至107年度地價 稅應歸屬於各該原告之系爭土地標示、宗地課稅面積、申 報地價、課稅地價、課稅級距及應納稅額，則經被告製有 地價稅課稅明細表附原處分卷，其數額為原告所不爭執， 自均堪引為本院裁判基礎。兩造所爭執者，無非系爭土地 現無償供公眾通行，是否該當於土地稅減免規則第9條本 文免徵地價稅要件；以及原處分據此追徵5年地價稅，是 否有違信賴保護原則、法律不溯及既往原則。
（四）經查：
1.按，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道 路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全 免。」核其立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使 用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅； 但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分 ，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通 行道路土地」，係指已達「特別犧牲」（即相當於所有權 之效能全部剝奪）性質之無償供公眾通行之私有道路土地 而言。如所有權人雖無償提供土地供公眾通行，但其仍因 持有其土地本身而享有其他利益，且土地仍具市場價值而 變現容易，如：建築法第42條所示法定空地情節相當者， 則應認土地擁有者就該等土地仍為使用收益，應對社會帶 來之外部成本予以補償，有課以地價稅之正當性基礎。 2.第按，「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小 寬度，由直轄市、縣(市)主管建築機關統一規定。但因該 建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣 (市)主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制 。」為建築法第42條所明定，而依建築法第97條授權訂 定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款 、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語， 其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依 都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道 路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外， 不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基 地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口 ）至建築線間之通路；……」「（第1項）基地應與建築 線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地 內私設通路之寬度不得小於左列標準：……（第2項）前
項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入 口或共同入口。」「私設通路長度自建築線起算未超過35 公尺部分，得計入法定空地面積。」私設通路既係基地內 建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，可 知，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地 合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人 之進出為主要用途。而佐以上述關於「道路」及一定範圍 之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知「私設通 路」係因建築法規之規定而設置，然卻非建築法規所稱之 「道路」，而屬建築基地之一部分。故而，私設通路縱於 設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，但其係取得 建造執照所必須設置，屬於建築基地性質，土地所有人就 充為私設通路之土地，享有因此取得建造執照、使用執照 ，以及得使用依執照建築之建物之利益；且私設通路並非 建築法規上之道路，得因建造執照之廢止而變動回歸為一 般土地，具有市場價值。因此，建築基地內私設通路之所 有權人仍就該土地為使用收益，並因此享受自治團體就轄 區土地為基礎建設之服務，非屬具有「特別犧牲」性質之 無償供公眾通行之「道路」土地，自應對之課徵地價稅。 3.系爭土地為系爭使用執照申請範圍之建築基地，依圖說載 示為私設道路，為建築執照核准要件之一等節，業經核發 系爭執照之工務局說明在案，有該局108年3月27日函、10 8年8月7日函附卷可憑，此無待於被告為實地勘查即明。 揆諸首揭法文及說明，系爭土地既屬建築基地，即使目前 無償供公眾使用，原告等所有權人仍就系爭土地享有地利 ，與土地稅減免規則第9條本文之規定不相當，自應依一 般用地對之課徵地價稅。惟系爭土地前經被告列冊屬上開 規定之土地而未徵地價稅，原處分依稅捐稽徵法第21條所 示之5年核課期間，於107年度地價稅開徵日起回溯5年， 課徵系爭土地103年度至107年度地價稅（各該原告對應之 處分文號及應補徵稅額詳如附表所示），即無不合。（五）原告雖爭執目前系爭土地無任何使用收益之可能，應依土 地稅減免規則第9條本文，或類推同規則第8條第10款、第 10條以及財政部109年1月21日令釋等規定，免徵地價稅， 否則有違量能課稅原則、實質課稅原則及平等原則云云； 又指系爭土地前經列冊免徵地價稅，回溯5年補徵地價稅 有違信賴保護原則及法律不溯及既往原則云云。然則： 1.我國地價稅之課徵正當化理由乃兼採量益負擔稅、應然收 益稅以及政策目的稅，已如前述，並不以土地已實現之財 產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依
據，據以作為外部社會成本之補償，並實現特定社會政策 實現。原告以系爭土地無償供公眾通行，且並未計入法定 空地計算建蔽率為據，而指已無地利可言，無非著眼於系 爭土地目前沒有現金概念之收入而已。其實，系爭土地之 所以為私設通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使 該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，而之所以未 計入法定空地計算建蔽率，無非系爭執照核發時之建築法 令並未實施容積管制所致，與系爭土地是否為建築基地之 一部分無關。故此，系爭土地於建照執照取得時為建築基 地，現在仍為建築基地，原告就該等土地持續為使用收益 ，就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲，致 其收益全然不可能實現之情節存在。
2.至於土地稅減免規則第8條第1項第10款規定無償供給政府 機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在 使用期間以內，免繳地價稅；同規則第10條第1項前段規 定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地 價稅；以及財政部109年1月21日令釋：「建築基地之法定 空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規 定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免 規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地， 實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條 本文規定，免徵地價稅。」等免徵地價稅要件，與系爭土 地均不相當（系爭土地未經劃為都市計畫中公共設施保留 地，有卷附新北市三重區公所108年3月21日新北重工字第 1082123653號函可稽）。揆諸首揭地價稅減免採取列舉方 式立法之說明，本無類推適用上開免徵地價稅規定於系爭 土地之餘地。更重要的是，上述免徵地價稅之土地，其充 為公共使用之情狀，均幾近於特別犧牲，所有權人殆僅形 式上擁有所有權，但無從收益且不復有市場價值；然而， 原告就系爭土地不僅現供為建築基地，使用收益中，土地 具市場價值而有變現可能，認其應然收益存在並對之課徵 地價稅，無違量能課稅原則、實質課稅原則或平等原則。 3.地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資 料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未 逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅 法關於稅基、稅率之規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要 求，並無法律溯及既往適用的疑義；而被告因錯誤簿冊資 料而漏未對系爭土地核課地價稅，尚非以行政處分對外為 系爭土地免徵地價稅之宣示，未創設信賴基礎，原告也未 因被告漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極
之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。
五、綜上，原告主張均無可採。原處分以系爭土地為系爭使用執 照申請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條本文得 予免徵地價稅之規定不符，以附表所示原處分向原告補徵10 3年度至107年度地價稅，認事用法均無不合，復查決定及訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應 予駁回。
六、又，本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，如原告指摘被 告未實地勘查，未依職權調查系爭土地私設通路長度自建築 線起算是否超過35公尺等節，核與本案勝敗結論無關，茲不 贅論。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 109 年 6 月 29 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 6 月 29 日 書記官 李芸宜