最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第343號
上 訴 人 郭尊文
訴訟代理人 李岳洋 律師
陳冠琳 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年12月1
3日臺北高等行政法院107年度訴字第406號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人逾期辦理98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查 獲其漏報配偶馮天賢取自王天財之其他所得新臺幣（下同） 21,500,000元（下稱系爭其他所得），歸課核定綜合所得總 額23,008,442元，應補稅額7,769,499元，並按所漏稅額7,7 69,499元處0.5倍罰鍰3,884,749元。上訴人就系爭所得及罰 鍰處分不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，乃提起行政 訴訟，聲明請求：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷 ，經原審判決駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴，聲明請 求原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之 記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠訴外人王 天財於民國97年12月5日經法院拍賣取得恩雅數位科技股份 有限公司（下稱恩雅公司）所有之臺北市○○區○○路000 號0樓之0、0樓之0之房地與10個停車位（下稱系爭不動產） ，並於97年12月16日辦竣移轉登記，有建物異動索引及臺灣 士林地方法院（下稱士林地院）核發之不動產權利移轉證書 可參。王天財復於98年7月21日與上訴人配偶馮天賢簽訂協 議書，雙方約定：「1.乙方（即馮天賢）遷屋返還標的物為 臺北市○○路000號0樓之0、000號0樓之0及車位10個。2.甲 方（即王天財）同意支付乙方新臺幣貳仟壹佰伍拾萬元正。 3.乙方需於98年9月10日前搬遷完成，……」；及王天財於9 8年7月21日至98年9月29日間即據此支付上開金額，馮天賢
亦於98年9月28日具名簽收之字據表示：「茲收到21,500,00 0元無誤，全部結清」等情，有98年7月21日協議書、98年9 月28日具名簽收之字據足憑，堪認屬實。而依卷附97年7月9 日協議書、98年3月31日搬遷切結書及98年9月28日具名簽收 字據所示，馮天賢均係以個人名義所訂立，並未表明其係代 表恩雅公司或藍光科技股份有限公司（下稱藍光公司，因馮 天賢認恩雅公司財務間題已無法解決，便另行成立此公司， 對外以藍光公司名義進行交易，實際上仍為恩雅公司）；另 98年7月21日所簽訂之協議書雖載有「乙方：馮天賢及關係 企業，藍光科技股份有限公司，代表人:馮天賢」等文字， 然馮天賢104年8月11日於被上訴人之談話紀錄（下稱系爭談 話紀錄）表示：「……王君為如期交屋，再於98年7月21日 與本人簽立協議書（手寫），約定本人（即占有人）遷屋還 地事項，王君另應支付本人21,500,000元作為補償。至該協 議書為何另連囑『關係企業』（指恩雅公司）及『藍光公司 』實乃因王君要求上開公司亦應遷出，且認為本人有能力處 理上開公司遷出事宜，故一併填列」等語，亦與馮天賢對外 得否代表各該公司無涉。再者，王天財所給付之21,500,000 元，經扣除相關費用245,775元後，其中6,100,000元及4,40 4,225元分別匯款予上訴人及馮天賢；1,500,000元以開立票 據（面額為1,000,000元、500,000元）之方式交予馮天賢簽 收，馮天賢並於系爭談話紀錄表示：「有關6,100,000元及4 ,404,225元匯入郭尊文及本人帳戶乙節，係本人為便於帳戶 運用而分配之資金，實際上與郭君無涉。該二筆資金存入後 ，亦用來償還本人負債，……」堪認前述資金計12,004,225 元均為馮天賢所支配使用。而其餘9,250,000元部分，馮天 賢與鄭惠方於98年9月25日協議匯款9,870,400元予劉婉青， 惟其後實際金額減為9,250,000元，王天財即依鄭惠方之指 示匯款予劉裕隆、張經理（代陳忠亮收款）及劉婉青等人， 並無上訴人所稱恩雅公司指示王天財匯款，以及該公司償還 鄭惠方9,250,000元之情事。況馮天賢於系爭談話紀錄雖稱 因恩雅公司積欠鄭惠方龐大債務，遠超過9,250,000元，故 與鄭惠方協議將9,250,000元直接由王天財支付鄭惠方，償 還恩雅公司積欠鄭惠方之負債等語，惟亦表示目前無法就上 開負債提出相關事證供參，是尚難認該支付予鄭惠方之9,25 0,000元與恩雅公司有關。另上訴人雖提出臺灣金聯資產管 理股份有限公司之債權出售案件移交清單及相關土地登記謄 本為據，惟上訴人並未能提出上開面額為1,000,000元、500 ,000元支票之資金流向馮天翔及馮秀雄之事證，且王天財係 因搬遷問題而與馮天賢簽訂前揭98年7月21日協議書並支付
款項予馮天賢，難認該款項與恩雅公司有關，上訴人主張上 開支票金額係恩雅公司基於清償債務所為一節，並不足採。 ㈡98年度綜合所得稅之申報期間為99年5月1日至99年5月31 日，上訴人未於規定期間內為之，遲至99年10月1日始辦理 逾期申報，有結算申報書影本可稽。依稅捐稽徵法第21條第 1項第3款規定，其核課期間應為7年（自99年6月1日起算， 於106年5月31日屆滿），而被上訴人所屬士林稽徵所係於10 6年1月5日送達本件核定稅額繳款書及罰鍰繳款書，有中華 郵政掛號郵件收件回執可參，並未逾核課期間，被上訴人歸 課核定系爭所得，應補稅額7,769,499元，即無不合。㈢為 節省稽徵成本，我國綜合所得稅之結算申報，係採取以「戶 」為基準之自動報繳制，是以符合所得稅法第15條第1項同 一申報戶之規定者，所得稅之納稅義務人應與其有所得之配 偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。是以同一申報戶內之 任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，如有故 意或過失之漏稅事實，即應負裁罰之責。上訴人98年度綜合 所得稅結算申報，漏報其配偶馮天賢取自王天財之系爭其他 所得21,500,000元，上訴人既係納稅義務人，對於戶內成員 之所得，於申報時均應據實全部呈現，並負有對申報內容之 真實性盡審查核對之注意義務。惟上訴人未就戶內成員即其 配偶馮天賢之前開所得予以申報，致生短漏報之情事，已違 反此等義務又無不可歸責之事由，雖非故意，亦難卸免有應 注意、能注意而未注意之過失責任，自應受罰。被上訴人審 酌上訴人違章情節及應受非難之程度，依稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反該條項 之裁罰倍數規定，按所漏稅額7,769,499元處0.5倍罰鍰3,88 4,749元，自無違誤。原處分（含復查決定）並無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。茲就上 訴意旨再補充論斷如下：
(一)稅捐稽徵稅法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間， 依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項） 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵 或並予處罰；……」第22條第1項第2款規定：「前條第1項 核課期間之起算，依左列規定：……依法應由納稅義務人 申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報 期間屆滿之翌日起算。」第49條規定：「滯納金、利息、滯 報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準 用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，
關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」又行為時 所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額 ，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所 得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費 用後之餘額為所得額。……。」
(二)再事實認定是事實審法院的職權，而如何調查事實或證據的 證明力如何，事實審法院有斟酌判斷之權，如其事實認定已 經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、 經驗法則或證據法則，縱其證據取捨與當事人所希冀者不同 ，致其事實的認定不同於當事人之主張者，亦不得謂原判決 有違背法令的情形。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果 ，業已敘明：王天財於98年7月21日與上訴人配偶馮天賢簽 訂協議書，王天財同意支付馮天賢21,500,000元，及王天財 於98年7月21日至98年9月29日間即據此支付前揭金額，馮天 賢亦於98年9月28日具名簽收之字據表示收到前開款項，全 部結清等情，並指明馮天賢於104年8月11日系爭談話紀錄表 示：「……王君（按指王天財）為如期交屋，再於98年7月 21日與本人簽立協議書（手寫），約定本人（即占有人）遷 屋還地事項，王君另應支付本人21,500,000元做為補償。至 該協議書為何另連囑『關係企業』（指恩雅公司）及『藍光 公司』實乃因王君要求上開公司亦應遷出，且認為本人有能 力處理上開公司遷出事宜，故一併填列」等語，及馮天賢就 王天財所交付之款項如何分配使用等情，詳加說明。復就何 以認定系爭其他所得係上訴人配偶馮天賢因搬遷問題，而與 王天財簽訂協議書而取得，難認該款項與恩雅公司有關乙節 詳述。且對於上訴人主張系爭其他所得非馮天賢所支配使用 暨該款項係恩雅公司基於清償債務何以不足採之理由，論駁 甚明。參諸依原審認定事實可知，王天財係與馮天賢本人簽 立協議書，且王天財將21,500,000元款項交付予馮天賢支配 使用，該款項均依馮天賢指示予以處理，縱王天財有依馮天 賢指示將前揭部分款項匯款予其他人（劉婉青、劉裕隆、張 經理等人），然對於該款項係恩雅公司指示王天財匯款或該 支付款項與恩雅公司有關之證據資料，均未見馮天賢或上訴 人提出，原判決綜依卷內相關證據資料，因而認定王天財所 支付予馮天賢之系爭其他所得，難認與恩雅公司有關等情， 經核與卷證資料相符，無違證據法則，亦合於經驗法則及論 理法則，於法並無違誤。上訴人雖以其於原審已提出博達案 刑事判決中已明確認定馮天賢為恩雅公司負責人，原審應依 職權就此詳加調查等語，惟本件系爭其他所得，係王天財與 馮天賢個人間之協議，難認與恩雅公司有關等情，已據原判
決認定甚詳，至馮天賢是否為恩雅公司負責人或實際負責人 ，核與本件認定結果並無直接關係，原判決未就此再為調查 、說明，亦難認有何違誤。上訴意旨猶執詞主張原判決認定 事實有誤，並有未依職權調查證據及違反證據法則暨判決不 備理由之違誤云云，無非就原判決業已指駁之理由，或屬原 審依其職權為證據取捨認定之事實部分，執其一己之法律意 見，作為指摘原判決違背法令之依據，難認有理由。(三)次以，本件係98年度之綜合所得稅申報，其申報期間為99年 5月1日至同年月31日，上訴人未於規定期間內申報，遲至99 年10月1日始逾期辦理申報，是本件核課期間應為7年。而被 上訴人所屬士林稽徵所係於106年1月5日送達本件核定稅額 繳款書及罰鍰繳款書，並未逾核定及裁處期間等情，亦經原 判決詳加敘明，經核並無違誤。故本件並無逾核課及裁處期 間，被上訴人對上訴人予以核課補稅及裁處罰鍰，於法尚屬 無違。
(四)又行為時（即104年1月21日修正公布前）所得稅法第15條第 1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報 減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應 由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該 申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」司法院 釋字第696號解釋：「中華民國78年12月30日修正公布之所 得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第 17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條 各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92 年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部 分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較 之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原 則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」 係於101年1月20日公布，則78年12月30日修正公布之所得稅 法第15條第1項規定，應自該解釋公布日起算2年時始失其效 力，並非立即失效。而104年1月21日修正公布之所得稅法第 15條規定：「（第1項）自中華民國103年1月1日起，納稅義 務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之 受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與 配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外， 應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經 選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月 內申請變更。（第2項）前項稅額之計算方式，納稅義務人 應就下列各款規定擇一適用：各類所得合併計算稅額：納 稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類
所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。 薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：… …各類所得分開計算稅額：……」明定納稅義務人、配偶 及合於同法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養 親屬，自103年1月1日起，有同法第14條第1項各類所得者， 始適用該修正後之規定，且原則上應由納稅義務人合併申報 及計算稅額。再行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅 義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…… 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年 應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。……」裁處時（與現行法同） 同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結 算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」依 現行所得稅法制，在個人綜合所得稅之徵收上，採取「家戶 報繳制」，因此1家內數個之主體（夫妻及受扶養親屬）， 原則上應擇由1人合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分 居之情況下，才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所 得稅，此即所得稅法第15條第1項之規範意旨所在。104年1 月21日修正公布之所得稅法第15條第1項規定，僅是新加上 開例外情形，但家戶報繳之原則不變。家戶中受推報繳所得 稅之主體，對家戶內各主體之所得，均負有誠實申報義務， 違反該誠實申報義務而造成漏稅結果者，即應依所得稅法第 110條第1項規定，處以漏稅違章行政罰。且該報繳所得之主 體對家戶內其餘主體之所得有無及數量，負有主動查詢之義 務，又稅捐稽徵法制上所要求之誠實義務，是全面的誠實義 務。
(五)本件所涉係上訴人配偶於98年度取得系爭其他所得，經被上 訴人查獲上訴人有漏報情事，依前揭說明，自不適用該新修 正之所得稅法第15條規定，被上訴人依上訴人行為時有效施 行之所得稅法第15條第1項規定，就系爭其他所得，歸課計 算上訴人98年度綜合所得稅，並無違誤。原判決敘明上訴人 98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶馮天賢取自王天財 之系爭其他所得。上訴人既係本件納稅義務人，對於戶內成 員之所得，於申報時均應據實全部呈現，上訴人並負對申報 內容之真實性盡審查核對之注意義務。惟上訴人並未就戶內 成員即其配偶馮天賢之系爭其他所得予以申報，致生短漏報 情事，其已違反此等義務又無不可歸責之事由，縱非故意， 亦難卸免有應注意、能注意而未注意之過失責任，自應受罰
。被上訴人審酌上訴人違章情節及應受非難之程度，依裁罰 倍數參考表關於違反該條項之裁罰倍數規定，按所漏稅額7, 769,499元處0.5倍罰鍰3,884,749元等語，已說明其認定依 據及理由，核與卷證相符，乃屬有據。
(六)再者，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法 或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於 納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」係針對 裁罰性法律所為規範，又上開揭櫫之「從新從輕原則」，參 據本院86年1月份庭長評事聯席會議之補充決議：「稅捐稽 徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義 務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及 於除此以外之事項。……」（本院86年2月份庭長評事聯席 會議作成並於同年4月經修正）意旨亦明。上訴人係申報98 年度綜合所得稅，被上訴人依行為時所得稅法第15條規定， 據以計算本件應補稅額及所漏稅額，並依裁處時之所得稅法 第110條第1項規定予以裁罰，尚無不合。上訴意旨主張行為 時所得稅法第15條第1項規定已為司法院釋字第696號解釋宣 告違憲，該規定業於104年1月6日修正並於同年月21日公布 施行，依稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人應適用裁處 時之法律，原判決未調查原處分錯誤適用修正前之法律，錯 誤引用修正前之法律，顯有適用法規不當之重大違誤云云， 核係其一己主觀之法律見解，委不足採。至上訴意旨主張其 配偶馮天賢於98年涉及博達案，導致上訴人與馮天賢2人因 家中經濟及恩雅公司財務問題等因素產生衝突，因此選擇暫 與馮天賢分居，原判決竟漏未調查上訴人與馮天賢於98年至 99年之申報期間，是否有感情不睦、分居致客觀上無法共同 生活之情事，亦未對上訴人闡明、詢問，甚至未審查被上訴 人未以漏報稅額之上訴人配偶馮天賢為主體已有違法情事， 顯違背其闡明義務等節，係核屬上訴人於本院提起上訴後主 張之新事實，本院尚無從斟酌（行政訴訟法第254條第1項規 定參照），上訴人據此指摘原判決違法，亦難認可採。(七)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原 處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴， 核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求 予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 18 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 6 月 18 日 書記官 陳 映 羽
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