營業稅
最高行政法院(行政),判字,109年度,336號
TPAA,109,判,336,20200618,1

最　高　行　政　法　院　判　決
109年度判字第336號
上 訴 人 家興人力資源顧問股份有限公司(原為有限公司)

代 表 人 黎金生
訴訟代理人 陳守煌 律師
施博文 會計師


被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
送達代收人 江方琪
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年7月18日臺
北高等行政法院107年度訴更一字第67號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
1.被上訴人認定上訴人有以下違反營業稅法之違章行為，而以 單一處分(下稱原處分)對之為補稅及裁罰規制決定，爰說明 如下：
A.(因漏銷所生)補稅規制決定之作成：
(1).規制內容：
補徵上訴人營業稅新臺幣(下同)536,197元。 (2).漏稅違章行為之內容：
(A).上訴人於民國97年9月至101年12月之稅捐週期內，因 承攬由鎵興國際股份有限公司(下稱鎵興公司)轉包自 日月光半導體製造股份有限公司中壢分公司(下稱日 月光公司)之外籍勞工(下稱外勞)住宿管理業務，而 銷售勞務予鎵興公司並收取報酬。依法應開立銷項統 一發票(下稱銷項發票)予實際進貨人，卻違法漏未開 立銷售額共計為9,712,607元(不含稅)之銷項發票予 實際進貨人，逃漏營業稅額485,630元。 【註】後於復查決定中將不含銷售額減為8,594,319 元，逃漏營業稅額則減為429,716元，均詳後 所述。
(B).上訴人於101年10月至11月間之稅捐週期內，自鎵興



公司處收取外勞機票、體檢費及交通費差額等勞務銷 售收入共計988,837元(含稅)，依法應開立銷項發票 予鎵興公司，卻違法漏未開立銷售額共計為941,750 元(不含稅)之發票予鎵興公司，逃漏營業稅額47,088 元。
(C).上訴人同樣於101年10月至11月間之稅捐週期內，收 取力特光電科技股份有限公司(下稱力特公司)之退佣 回饋金，自力特公司取得報酬73,050元，而短漏開立 銷項發票69,571元予力特公司，逃漏營業稅額3,479 元。
(3).補稅金額之計算：
485,630元+47,088元+3,479元=536,197元。 B.(因銷項憑證開立不實所生)裁罰規制決定之作成： (1).規制內容：
裁處上訴人罰鍰807,112元。
(2).漏稅違章行為之內容：
(A).上訴人99年11月至101年12月間，承攬由鎵興公司轉 包自日月光公司之外勞業務，未依規定開立銷項發票 予鎵興公司，卻直接開立銷項發票予日月光公司，其 (不含稅)銷售額合計為15,200,494元。 (B).上述一、1.A.(2).(B).之「取自鎵興公司處收取外勞 機票、體檢費及交通費差額等勞務銷售收入共計988, 837元(含稅)」部分，如前所述，上訴人應依法開立 銷項發票予鎵興公司，但卻違法未開立銷售額共計為 941,750元(不含稅)之銷項發票予實際進貨人之鎵興 公司。
【註】上述一、1.A.(2).(A).及(C).二部分之不含稅 銷售額9,712,607元(復查決定減為8,594,319 元)與69,571元，亦有同樣違章情事，但因已 逾裁罰期間，而不在本案裁罰範圍內。
(3).罰鍰金額之計算：
(15,200,494元+941,750元)5%=807,112元。 C.(因虛進所生)補稅與裁罰規制決定之作成： (1).規制內容：
(A).補徵上訴人營業稅256,312元。 (B).裁罰漏稅額2.5倍之罰鍰640,780元。 (2).漏稅違章行為之內容：
上訴人於101年12月間，明知沒有向以下4家公司(下稱 鎵興公司等4家公司)進貨之事實，卻取得該4家公司開 立之進項發票(發票之不含稅銷售額合計數為5,126,225



元)，並持以申報營業稅(作為計算營業稅額之減項)， 因此逃漏營業稅256,312元。
(A).鎵興公司。
(B).家事通人力股份有限公司。
(C).協展人力仲介股份有限公司。
(D).鎵興企管股份有限公司。
D.(以不得扣抵進項扣抵所生)補稅與裁罰規制決定之作成： (1).規制內容：
(A).補徵上訴人營業稅49,696元。
(B).裁罰漏稅額1倍之罰鍰49,696元。 (2).漏稅違章行為之內容：
上訴人於102年1月間向英屬維京群島商太古股份有限公 司臺灣分公司敦化營業所(下稱太古公司)購入7人座之 自用乘人小客車，自太古公司處取得不得扣抵之進項憑 證(不含稅之銷售金額為993,904元)。卻違法持以扣抵 銷項稅額，致生逃漏營業稅49,696元之結果。 2.以上4個規制決定如予合計，上訴人所受之補稅及裁罰金額 總數如下：
A.補徵營業稅額842,205元(536,197元+256,312元+49,696元 =842,205元)。
B.裁處罰鍰1,497,588元(807,112元+640,780元+49,696元=1 ,497,588元)。
3.上訴人不服原處分而申請復查，復查結果如下： A.補稅部分，追減營業稅額55,914元，變更為補徵營業稅78 6,291元。理由則是：
(1).前述一、1.A.(2).(A).所載「違法漏未開立發票予實際 進貨人之銷項發票，其97年度(9月至12月)之不含稅銷 售額應為8,594,319元，而非原認定之9,712,607元。對 應之逃漏營業稅額也應調整為429,716元，而非原處分 核定之485,630元。
(2).485,630元與429,716元之差額即為55,914元，此等稅額 應予扣除。
B.裁罰部分，追減罰鍰金額128,156元，變更為罰鍰金額為1 ,369,432元。理由則是：
(1).前述一、1.C.所載之漏稅違章結果，因上訴人於復查決 定前已於104年12月16日補繳稅款，依行為時稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應處2倍之罰鍰， 而非原處分核定之2.5倍罰鍰。
(2).前開違章行為造成之漏稅結果為256,312元，裁罰2倍之 罰鍰為512,624元，與原處分核定之2.5倍罰鍰640,780



元相較，相差128,156元。此等罰鍰金額應依法減除。 4.上訴人就復查決定提起訴願，經財政部於106年2月23日作成 台財法字第10613903640號訴願決定，駁回上訴人之訴願。 上訴人乃就以下之部分，向原審法院提起行政訴訟。 A.前述一、1.A.(2).(A)所示違章行為(違章行為之內容已經 復查決定予調整，即「未將97年9月至12月間、銷售總額 共計為8,594,319元之銷項發票，開立並交付予實際進貨 人」之認定，及其所對應之補稅規制決定(兼含裁罰處分 ，原因詳後)。
B.前述一、1.B.(2).(A).所示下列違章行為，未依規定開立 銷項發票予進貨人鎵興公司，而直接開立銷項發票予日月 光公司，不含稅銷售額共計為15,200,494元之認定，及其 所對應之裁罰規制決定。
C.前述一、1.C.(2).所示違章行為(即「上訴人於101年12月 間，明知沒有向鎵興公司等4家公司進貨之事實，卻取得 該4家公司開立之進項發票，其發票之不含稅銷售額合計 數為5,126,225元。上訴人並持以申報營業稅，作為計算 其營業稅額之減項，因此逃漏營業稅256,312元」)之認定 ，及其所對應之補稅與裁罰規制決定。
5.原審法院受理上訴人所提訴訟後，於106年10月26日作成106 年度訴字第524號判決(下稱前判決)，駁回上訴人之訴。上 訴人乃提起上訴，經本院於107年5月31日作成107年度判字 第316號判決(下稱本院發回判決)，而為以下之主文諭知： A.廢棄前判決而發回原審法院重為審理之部分： (1).有關上訴人請求撤銷「97年9月至97年12月間短漏開銷 售額8,594,319元之補稅及處罰」部分。 【註】依上所述，原處分對此部分違章行為並未為裁罰 規制決定，本院發回判決卻載有「及處罰」3字 ，係另有原因，詳後所述。
(2).有關上訴人請求撤銷「99年11月至101年12月間未依規 定開立(銷項)發票予(真實進貨人)鎵興公司，(不實申 報；本院發回判決誤載為『漏報』)銷售額15,200,494 元之行為罰」部分。
【註】原處分就「未開立發票予實際進貨人」違章行為 所作成之行為罰裁罰807,112元規制決定，對應 之違章事實有二部分。一為前述「99年11月至10 1年12月間」之「未依規定開立銷項總銷售額為1 5,200,949元之發票予實際進貨人」；另一部分 則係「101年10月至11月間」之「收取外勞機票 、體檢費及交通費差額等勞務銷售收入，不含稅



銷售額共計為941,750元」部分。此部分不在前 判決之起訴範圍內，也不在發回更為審理之範圍 內。
B.上訴人其餘上訴駁回。
6.原審法院乃就前開經發回之部分作成107年度訴更一字第67 號判決(下稱原判決)，駁回上訴人之訴，上訴人因此提起本 件上訴。
二、上訴人於起訴時或發回更審後之主張、以及被上訴人在第一 審之二次答辯，均引用前判決及原判決之記載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而為以下事實認定 及法律涵攝。
1.認為前開經本院發回判決之二項爭點事實(即「上訴人於97 年間是否有未開立發票予實際進貨人鎵興公司」之違章事實 ，與「上訴人於99年11月至101年12月間，是否違法未開立 銷項發票予實際交易對象」之違章事實)，其應開或已開發 票所對應之真實交易(銷售行為)，成立於上訴人與鎵興公司 間(意即「在前開期間內，鎵興公司方為上訴人銷售勞務之 真實進貨人」)。理由如下：
A.從鎵興公司與日月光公司簽訂一般外勞委任招募契約（下 稱委招契約）之內容觀之，在前開期間內，上訴人非屬該 委招契約之當事人，亦非銷售勞務之人，僅係於97年9月 至101年12月間承攬由鎵興公司轉包之日月光公司外勞住 宿管理業務。故向其進貨勞務之主體，應為鎵興公司。因 為：
(1).96年1月25日簽訂之委招契約，期間自96年1月25日至99 年1月25日，合計3年，締約當事人為日月光公司及鎵興 公司。依96年1月30日上訴人及鎵興公司書立之聲明書 所示，上訴人承辦上開委招契約第7條之業務。 (2).99年12月22日簽訂之委招契約，期間自99年1月25日至1 02年1月25日，合計3年，締約當事人為日月光公司及鎵 興公司。
(3).100年2月16日簽訂之委招契約條款變更協議，期間自99 年10月1日至102年1月25日。締約當事人同為日月光公 司及鎵興公司，原為「委任及食宿併約」，變更為「委 任及宿」併約，刪除「食」之部分。
(4).101年12月18日簽訂之住宿契約，期間自102年1月25日 至105年1月25日，締約當事人則為日月光公司與上訴人 。
(5).102年1月25日簽訂委招契約，期間自102年1月25日至10 5年1月25日，締約雙方為日月光公司及鎵興公司。而依



104年9月16日上訴人之說明書，因鎵興公司無住宿及管 理服務，經雙方協議及取得諒解，改由上訴人提供服務 (依96年1月30日上訴人及鎵興公司之聲明書，送交日月 光公司，而於文到7日內無異議聲明或索賠者)，鎵興公 司與日月光之間，已無任何契約關係與法律責任。 B.契約之真意及其解釋，要由契約之主要目的及其經濟價值 立論。日月光公司與鎵興公司所簽訂之委招契約，自96年 1月25日起至105年1月25日止，簽訂了3次，共計9年。其 重心在於外籍勞工之招募與食宿之處理，當然也包括外勞 逃跑之控管及因鎵興公司作業疏失而導致外勞名額之喪失 (或鎵興公司因故未能將外勞交付日月光公司，導致聘僱 許可遭撤銷)，每名要賠償日月光公司3萬元。經查： (1).依第1次(96年1月25日至99年1月25日)之委招契約，雖 宣稱由上訴人承辦。然此委招契約第7條業務僅為食宿 部分，至於其他關於外籍勞工之招募、外勞逃跑之控管 及相關之賠償約定等，均未因96年1月30日鎵興公司及 上訴人之聲明書而一併由上訴人承辦。縱日月光公司無 意見，鎵興公司104年9月16日說明書宣稱「與日月光間 ，已無任何契約關係與法律責任」云云，仍不足採。 (2).就契約之整體而言，3件效期合計9年的契約，先由「第 1次委任及食宿併約」，其間於96年1月30日上訴人及鎵 興公司之聲明書，就委招契約第7條業務由上訴人承接 外勞之食宿(及因食宿而衍生之管理)。「第2次委任及 食宿併約」仍有第7條業務，即包括外勞之食宿及因食 宿而衍生之管理。倘若如同96年1月30日上訴人及鎵興 公司之聲明書所稱鎵興公司並無「經營外勞食宿管理」 業務，而需他人協助處理經營外勞食宿管理之業務者， 鎵興公司又何需簽訂「第2次委任及食宿併約」，且於 第2次委任及食宿併約中言明鎵興公司應依契約第7條所 訂付款時程開立發票註明合約名稱向日月光公司請款。 足證第1、2次之委招契約，均係由鎵興公司與日月光公 司簽訂，而僅將兩次契約第7條業務(外勞之食宿及因食 宿而衍生之管理)委由上訴人協助處理。而且「第2次委 任及食宿併約(99年1月25日至102年1月25日)」履行期 間，日月光公司及鎵興公司就委任招募契約，達成條款 變更之協議就99年10月1日至102年1月25日期間，將原 為「委任及食宿併約」，變更為「委任及住宿併約」， 刪除「食」的部分，款項也因之減縮(由食宿費用5千元 至5,500元，變更為住宿費用2千元)。由此可見，日月 光公司就外勞飲食的事務，已經自行辦理，而無需委外



處理。
(3).日月光公司及鎵興公司簽訂之第3次委招契約(102年1月 25日至105年1月25日)，已係單純之委招契約，已無涉 外勞之食宿事宜。日月光公司僅將第3次委招契約有關 第7條之變更協議(住宿費用2千元)，由日月光公司及上 訴人另行簽訂住宿契約，而就日月光公司外勞之住宿事 宜(及住宿而衍生之管理)，於第3次委招契約期間(102 年1月25日至105年1月25日)，由上訴人依合約處理之。 2.在前開事實基礎下，被上訴人對上訴人前開違章行為之認定 ，於法無違。理由如下：
A.由歷次相關契約所呈現者，係鎵興公司與日月光公司簽訂 「第1次委任及食宿併約」，其間於96年1月30日上訴人及 鎵興公司之聲明書，就委招契約第7條業務，由上訴人承 接外勞之食宿及相關之管理。而「第2次委任及食宿併約 （99年1月25日至102年1月25日）」履行期間，日月光公 司及鎵興公司就食宿部分自99年10月1日至102年1月25日 ，刪除「食」的部分，由日月光公司自行辦理外勞飲食事 務，僅由鎵興公司處理契約第7條關於住宿之業務(鎵興公 司仍委由關係企業之上訴人處理)。日月光公司及鎵興公 司之第3次委招契約(期間自102年1月25日至105年1月25日 )僅屬單純委招，無涉於外勞之食宿事宜(飲食的部分，日 月光自行處理，而住宿部分與上訴人簽約委外處理)。是 以：
(1).鎵興公司與日月光公司前後合計簽訂3次委招契約，其 中第1次契約中含有代募引進外勞及成立外勞中心(負責 外勞食宿及外勞管理)，鎵興公司將外勞食宿管理業務 委由關係企業之上訴人提供，此聲明書及委招契約亦已 證實上訴人轉包之事實。第2次契約中則含有代募引進 外勞及成立外勞中心(負責外勞食宿及外勞管理)，日月 光公司及鎵興公司就食宿部分於99年10月1日至102年1 月25日期間刪除「食」部分，而住宿部分仍為上訴人提 供協助。依據第1、2次契約第7條約定之付款時程，應 由鎵興公司開立發票，並依日月光公司請款作業流程向 日月光公司請款，發票應註明合約(專案)名稱。故鎵興 公司銷售貨物及勞務時應開立發票給日月光公司，而上 訴人則應開立發票與鎵興公司，如此方符加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）之規定。
(2).又日月光公司取據非實際交易對象之發票(應取具鎵興 公司開立之發票，而非上訴人所開立)而遭裁罰事件， 日月光公司業於104年11月6日在公開資訊觀測站揭示該



重大訊息(內容如下所示)。此為對日月光公司有負面影 響的情事，日月光公司取據非實際交易對象之發票(應 取具鎵興公司開立之發票，而非上訴人)而遭裁罰事件 ，於公開資訊觀測站重大訊息上公布。足見日月光公司 亦認同上開關於3次委招契約所呈現內容之論述。 【註】前開公告內容為：
公告本公司104年11月5日受國稅局裁罰案說明： 1.事實發生日：104年11月5日。
2.發生緣由：日月光半導體製造股份有限公司中壢分公 司，因民國99年12月至民國101年12月未遵行稅捐稽 徵法第44條，經國稅局裁處以新臺幣100萬元罰鍰。 3.處理過程：將依規定於期限內繳交罰鍰。
4.預計可能損失：罰鍰新臺幣100萬元。
5.可能獲得保險理賠之金額：無。
6.改善情形及未來因應措施：將依法令規定辦理。 7.其他應敘明事項：無。
(3).再者，日月光公司經被上訴人進行調查，曾於104年10 月8日出具光封中財字第1041008001號說明函，自陳委 由鎵興公司代辦招募引進外勞並從事相關食宿管理，而 上訴人是鎵興公司之關係企業，承辦外勞之食宿管理， 並載明：「會計人員於帳載傳票時亦一律以『鎵興(公 司)』」記載。」係便宜措施。而稱鎵興公司(原判決誤 載為上訴人)是代辦招募引進外勞業務，而家興公司是 負責外勞食宿管理業務等語，正是前述第1至3次委招契 約就食宿之處理，第1次是鎵興公司簽約包括食宿部分 ，而鎵興公司自行委由上訴人協助；第2次是鎵興公司 簽約包括食宿(但協議變更為僅有住宿)部分，而住宿部 分鎵興公司仍委由上訴人協助，第3次是與鎵興公司簽 約(代辦招募引進外勞業務)，而與上訴人另簽約(處理 外勞住宿及管理)。如此以觀，上訴人、日月光公司與 鎵興公司三者間之契約均有不同，當然要依個別契約所 發生之法律關係，進行發票之開立與請款。而日月光公 司及鎵興公司之第3次委招契約(102年1月25日至105年1 月25日)，僅屬單純委任招募，住宿部分與上訴人簽約 處理；故第3次委招契約無關於外勞食宿部分。所以上 訴人於103年1月10日就第1、2次委招契約相關食宿部分 之交易(補申報98年1月至101年12月短漏銷售額)自動補 報並補繳在案。
(4).日月光公司於97年1月至101年12月間共計匯款142,609, 450元予上訴人，並由上訴人直接開立發票與日月光公



司。但日月光公司係與鎵興公司簽訂委招合約(其中第7 條包括成立外勞中心，負責外勞食宿及外勞管理之業務 )，簽約之對象並非上訴人。因此依合約款項之交付應 是日月光公司付款給鎵興公司，再由鎵興公司付款給上 訴人；至於發票亦應由上訴人就外勞食宿部分開立發票 給鎵興公司，而鎵興公司就合約全額開立發票給日月光 公司以資請款(如同日月光公司公開資訊觀測站重大訊 息之說明)，故上訴人未依規定開立發票，足堪認定。 B.上訴人雖主張：被上訴人既未能證明鎵興公司有取得轉包 利益，自不應逕認上訴人與鎵興公司有轉包行為而有逃漏 稅。且上訴人既已開立發票予日月光公司，銷項稅額5,47 6,012元，而被上訴人認定應開立予鎵興公司，充其量只 是開立對象錯誤，被上訴人僅能適用營業稅法第48條第1 項規定處罰，對本件交易並無漏稅。況上訴人向被上訴人 申請退還開給日月光公司發票所繳交之營業稅，亦經被上 訴人否准，足認被上訴人亦認定上訴人開立予日月光公司 發票所繳營業稅為真正等情。惟查：
(1).本件上訴人非單純之發票記載錯誤，自與營業稅法第48 條第1項規定之情形不同，上訴人主張縱其發票開立錯 誤，被上訴人僅能適用營業稅法第48條第1項規定處罰 等情，自非可採。
(2).次依鎵興公司與上訴人公司之董事、監察人或其他負責 人資料查詢表所載，鎵興公司之股東成員即為上訴人之 股東，鎵興公司是否因此未取得轉包利益(鎵興公司與 上訴人為關係企業)，已非無疑。
(3).況我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，係對營業人之「銷售行為 」課稅，只要將貨物或勞務銷售移轉，即發生課稅事實 ，而不問銷售行為是否以營利為目的，故營業人不論是 否獲利，均須課稅。且各銷售階段之營業人皆為營業稅 之納稅義務人，故營業稅立法意旨係對營業人就各個銷 售階段之加值額分別予以課稅，因此應就各銷售階段之 營業人單獨論斷，不能僅依國家整體營業稅收論斷，方 符合其立法精神。況關於非交易對象之人是否已按其開 立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之 營業人補繳加值型營業稅之義務，均符營業稅法第2條 第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與 憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，亦經司法院作成 釋字第685號解釋在案。
(4).換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實



上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主 體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義 務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政 上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就 法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定 之，始符租稅法律主義之本旨。且基於租稅法定主義， 國家之稅制既有明確規範，納稅主體自不容由營業人任 意變更之，是上訴人透過自行交易安排設計，任意將營 業稅納稅主體改變或轉移之跳開發票行為，已違反營業 稅法之立法精神。準此，在營業稅法制下，上訴人及鎵 興公司為個別獨立之營業及納稅主體，各該主體因營業 稅相關法規所生之權利義務，即應各自承擔。從而，被 上訴人以上訴人違反營業稅法規定而補稅，與鎵興公司 亦因違反營業稅法規定而補稅，係屬二事。
(5).至上訴人主張其已按開立發票予日月光公司之金額報繳 營業稅，經被上訴人否准退稅，與本件應補徵營業稅亦 非相同，上訴人前開主張顯係誤解法令，委無足採。 3.本件補稅核課處分未逾7年核課期間，故處分合法。 A.相關法規範之說明：
(1).稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款： 稅捐之核課期間，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期 間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為5年。
二、……
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
(2).稅捐稽徵法第21條第2項
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得 再補稅處罰。
B.上訴人雖執上開規定，主張：其自97年9至12月間營業收 入及所生營業稅部分已逾法定5年核課期間，被上訴人不 得補稅及罰鍰云云。
C.惟查：
(1).上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定5年之核課期間 ，係以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提 。
(2).如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之 作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作



為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽 徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課 期間為7年，俾維護租稅之公平。
(3).上訴人為營業人，其在中華民國境內銷售勞務，自應於 完成所提供之勞務，並於日月光公司匯款時，即依匯款 金額誠實開立發票交付，並依法申報繳納營業稅，惟其 卻未依實際交易金額開立發票，亦未報繳系爭銷售額， 致漏報銷售額，其於申報銷售額時未誠實揭露，核屬未 在規定期間內「誠實申報」，依上說明，尚不得適用稅 捐稽徵法第21條第1項第1款5年核課期間之規定，而應 適用同條項第3款「未於規定期間內申報」之7年核課期 間。
(4).況依日月光公司所提供匯款資料及上訴人於103年補申 報98至101年銷售額統計表顯示，上訴人自97至101年均 未誠實申報應申報銷售額及開立發票之情事，核屬長時 間未盡誠實申報之作為義務，隱匿交易事實，致有逃漏 營業稅之情形，核屬故意以消極不作為之不正當方法逃 漏稅捐，顯與單純之不作為有別，自構成「故意以其他 不正當方法逃漏稅捐」之可責要件(本院100年度判字第 984號、100年度判字第1552號判決意旨參照)，不得適 用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年核課期間之規定， 而應係同條項第3款規定核課期間為7年，俾維護租稅之 公平。
(5).是本件核課期間係自上訴人發生申報繳納稅捐之義務即 自97年11月15日起算7年，至104年11月14日屆滿；而本 件稅額繳款書已於104年11月5日送達上訴人，尚未逾稅 捐核課期間，故上訴人此部分之主張，亦無可採。 4.綜上所述，足證鎵興公司為日月光公司之實際交易對象，而 上訴人承作之業務，非直接承攬自日月光公司，而係由鎵興 公司轉包。是本件交易流程，上訴人應開立發票予鎵興公司 ，鎵興公司應開立發票予日月光公司。惟鎵興公司卻由上訴 人直接跳開發票予日月光公司，被上訴人審認上訴人未依規 定開立發票予實際交易對象之鎵興公司，核屬有據。 5.同樣在前開客觀事實及民事法律關係定性基礎下，裁罰處分 亦無違法。理由如下：
A.本件裁罰之規範依據說明：
(1).本件裁罰所依據之具體法規範有：
(A).裁處時稅捐稽徵法第44條規定：
營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應



就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明 認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得 超過新臺幣1百萬元。
(B).裁處時營業稅法第51條第1項第3款規定： 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：
一、……二、……
三、短報或漏報銷售額者。
(C).本院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨謂： 稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條 第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固 不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第 3款之情形，通常以「漏開或短開統一發票」致生短 報或漏報銷售額之結果；又稅捐稽徵法第44條與營業 稅法第51條第5款之情形，亦皆以「應自他人取得統 一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結 果。稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處 罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階 段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款 規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。 (D).財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函(嗣經 財政部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令 修正)謂：
納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之 案件，依本函規定處理。……
㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐 稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9 月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰 ，應擇一從重處罰。
(E).財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令(嗣 經財政部以101年5月24日台財稅字第10104557440號 令修正)謂：
營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵 法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從 重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個 案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰 鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處 5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法 據及相關規定予以處罰。
(2).前開裁罰規範之規範意旨說明：




營業人銷售貨物，應依規定時限開立發票交付買受人， 並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅 額。如經查有漏開發票或短漏報銷售額情事，稅捐稽徵 機關除依照查得資料，核定其銷售額、應納稅額並補徵 稅款外，應依前揭規定，就經查明認定其未給與憑證之 總額裁處5%罰鍰，另按所漏稅額裁處5倍以下之罰鍰。 若前開二項違章事實係一行為所生者，則依行政罰法第 24條第1項規定從重處罰。
B.裁罰合法之法律涵攝說明：
(1).前已認定「上訴人於99年11月至101年12月間，銷售貨 物及勞務，開立發票予非實際交易對象之日月光公司， 未依規定給與他人憑證，銷售額合計15,200,494元」等 情屬實，符合稅捐稽徵法第44條所定之客觀裁罰要件。 (2).上訴人為營業人，主觀上應知悉銷貨時應依法開立發票 之規定，其未依規定開立發票交付買受人，核有逃漏稅 捐之故意，且未符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定 ，應予論罰。
(3).按上訴人於97年9月至97年12月間短漏開銷售額8,594, 319元發票之漏稅違章行為，僅經補稅，未經處以漏稅 罰。至於上訴人所受行為罰部分，違章事實建立在前述