高雄高等行政法院判決
107年度訴更一字第25號
民國109年4月30日辯論終結
原 告 陳瑞霖
訴訟代理人 張啟富 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 世安利
林宛琦
蔡雲蘭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9
月2日台財訴字第10413946260號訴願決定，提起行政訴訟，經本
院104年度訴字第463號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院
107年度判字第566號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如
下︰
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告應補徵稅額 超過新臺幣2,930,540元部分及關於罰鍰部分均撤銷。二、原告其餘之訴駁回。
三、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由 被告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟繫屬中迭變更為 陳慧綺、蔡碧珍，茲由其分別具狀聲明承受訴訟，核無不合 ，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要︰
緣原告96年度綜合所得稅結算申報，僅列報配偶陳梅雪（民 國100年3月17日登記離婚）於有限責任臺灣省第三資源回收 物運銷合作社（下稱三資社）之薪資所得新臺幣（下同）52 ,564元，綜合所得總額515,896元。嗣被告依臺灣臺中地方 檢察署（下稱臺中地檢署）通報、臺灣臺中地方法院（下稱 臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決及查得資料，以 原告96年度漏報配偶陳梅雪執行業務所得6,800元、利用他 人名義取自三資社之營利所得9,263,867元及受扶養親屬陳 柏憲之薪資所得10,955元，合計漏報所得9,281,622元，乃 歸併核定原告96年度綜合所得總額為9,797,518元，除補徵 稅額2,948,924元外，並按所漏稅額2,903,422元處1倍之罰
鍰2,903,422元。原告就漏報配偶陳梅雪營利所得及罰鍰部 分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行 政訴訟，經本院104年度訴字第463號判決（下稱原判決）駁 回，原告不服提起上訴，經最高行政法院107年度判字第566 號判決（下稱發回判決）將原判決廢棄，發回本院更為審理 。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、有關系爭補徵所得稅額2,948,924元之處分： (1)課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原 則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12 條之1第4項、納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第4項 、第11條第2項參照）。有關臺灣高等法院臺中分院（下稱 臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決雖認定原告 配偶陳梅雪涉犯業務上登載不實之事實，惟：
A.據訴外人即三資社從業人員許倍綺於刑案一審雖一方面結證 稱伊所看到傳真資料上無社員姓名，至於該傳真係站長傳的 ，或再生工廠傳的，伊分不清楚云云，另證稱如果收到有社 員名字的傳真，伊會直接拿給許素維，伊的部分所收到的傳 真是開發票的部分云云（參刑案第一審卷6第102頁背面至10 4頁正面），足見許倍綺所收到的傳真資料有兩種，一種是 資料上無社員姓名之傳真，另一種係資料上有社員姓名之傳 真；而其中無社員姓名之傳真資料，揆諸許倍綺之證述，應 係作為開立統一發票之依據；另許倍綺收到後會轉交給許素 維之資料上有社員姓名之傳真，則應係用以填報社員「個人 一時貿易資料申報表」之依據。此外，另一三資社從業人員 即三資社總經理許昆煌的女兒許素維於刑案一審審理時亦曾 陳稱傳真資料不是只有開發票的資料，會有社員交貨的資料 云云（參刑案第一審卷6第103頁正面），又陳梅雪於被告10 2年7月29日約談時即曾表明第10回收站係憑社員證收貨，社 員交貨都有登記，平常用傳真、電話或本人（指許昆煌）拿 回去，供三資社填報社員「個人一時貿易資料申報表」云云 （參原處分卷3第869-870頁）。據上所述，第10回收站不可 能無提供社員交貨資料予三資社；職是，被告指稱第10回收 站陳梅雪於96年度完全未提供真實社員交貨資料予三資社， 並執此遽認三資社於96年度為第10回收站之社員所填報之「 個人一時貿易資料申報表」均屬虛偽不實，不得據以認定銷 售回收物所得之實際歸屬對象云云，並非可採。 B.上開刑事判決引用許昆煌之供述，作為認定原告配偶陳梅雪 有使用人頭請伊攤提一時貿易所得之佐證，然查許昆煌並無
供稱陳梅雪未曾提供參與回收物共同運銷之社員資料給三資 社，且陳梅雪於102年7月29日被告約談時即曾陳明第10回收 站係憑社員證收貨、社員交貨都有登記，憑社員證登記所代 收貨物，三資社匯款進來，社員領取現金回去云云，並無違 反三資社章程第39條第2項之規定，消極不作為；另刑事判 決所引用傅釘亮、張建發、白守能、周劉淑貞等人有關渠等 未填報社員給三資社之供述，至多僅能據以認定傅釘亮、張 建發、白守能、周劉淑貞等人所屬回收站於回收物共同運銷 過程並無提供社員資料予三資社，不足據以認定原告配偶陳 梅雪擔任站長之第10回收站未曾提供社員交付回收物之資料 予三資社；況查該刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人為人頭社員 、為渠等所填報之「個人一時貿易資料申報表」虛偽不實， 而與本案有關者僅有王素玉、王語彤、葉耀廷、李春發、廖 德涼、陳世宗、劉清榮、許穗德、周翰林、羅智慧、施清華 等11人（下稱王素玉等11人）；縱經鈞院傳喚到庭之證人葉 正竹、郭吳雪娥、許弼尊、陳進明、林玉展、陳淑蘭、陳貴 川、郭忠沛、陳彥汎、李海文、黃德戴、阮必闕、吳志勇、 賴德客、陳美華、楊霈茹等16人（下稱葉正竹等16人）證述 均屬實，則除前開27人外，被告如主張其餘341人亦為被利 用分散一時貿易所得之人頭社員，依舉證責任分配法則，及 最高行政法院發回意旨：「除上開11人外，其餘357名社員 於收到三資社開立之個人一時貿易所得資料後，如果沒有異 議，自行合併申報96年度綜合所得稅，客觀上即難認渠等係 被利用為分散所得之對象；部分社員已自行申報繳稅者，如 有實質交易情形，即非屬被利用分散所得，如何能將其名下 所得歸戶於上訴人？」自應由被告提出積極證據證明其餘34 1人亦均為人頭社員，否則即屬不明，應將其不利益歸於被 告。
(2)又查，有部分社員在交付回收物時，希望能立即拿到貨款， 是以，站長陳梅雪有應其要求，給其方便，而按所交付之回 收物市場行情，依其數量，當場計價先行墊付貨款，給社員 方便之情形，實非買斷；而陳梅雪於被告102年7月29日約談 時即曾表示站長只是代收代付，三資社匯款進來，伊領出來 給社員，三資社將貨款轉匯至伊指定帳戶後，伊係扣除0.4% ，付給交貨之社員云云（參原處分卷3第869-870頁）且訴外 人黃國華於刑案一審曾具結證稱伊確為三資社之社員、交回 收物有登記社員編號、回收物種類、數量，不一定在哪個回 收站交易回收物，96年確實有如檢察官所提示與各回收站回 收物交易額明細表所示交易（含96年與第10回收站廢鋁之交 易額340,980元）云云（參刑案一審卷5第236-4頁，刑案一
審卷6第119頁背面、第120頁背面）。職是，有關被告指稱 第10回收站經由三資社出售予在仁成企業股份有限公司（下 稱在仁成公司）、耕享企業有限公司（下稱耕享公司）之資 源回收物，係站長陳梅雪向拾荒者或小盤商買斷（指交回收 物予回收站時，當時銀貨兩訖），並無真實社員之回收物交 易，異於社員共同運銷之模式云云等情，並執以為不利原告 之論據，自不足採。
(3)依被告所提出第10回收站社員戶籍調查資料所示，其中除有 38人設籍於高雄縣市（其中於96年度有申報一時貿易交易額 者有31人）、91人設籍於戶政事務所（其中於96年度有申報 一時貿易交易額者有45人），大部分非設籍於高雄縣市（參 前審卷3第87-94頁背面）；然而雖非設籍在高雄縣市者，仍 有可能因就業或其他原因，實際居住在高雄縣市，此乃常見 之社會現象，況查三資社之社員不乏駕駛交通工具跨縣市收 購回收物後集中經三資社運銷者。稽諸訴外人即社員張竣能 於臺中地院101年12月20日審理期日具結證稱：伊為三資社 的社員，而伊加入社員期間與三資社有資源回收的交易，但 因為時間已久，所以伊忘記在何地點、如何付款，伊印象中 有在臺中市及其他外縣市交易，伊忘記伊平均每月交易金額 為多少，但每月至多10萬元，每年收入大概120萬元云云； 社員李建億於臺中地院102年1月24日審理期日具結證稱：伊 是三資社的社員，有時候三資社會派人來收資源回收物，有 時候伊會叫伊弟拿去，一般都是現金交易比較多，伊和三資 社的確有檢察官提示給伊看的電腦資料所顯示的伊與各站交 易的情形，但是否確為電腦顯示之金額伊忘記了云云等語各 在卷（參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由 參.「不另為無罪諭知部分」四之2.之(2)(10)）。是以，被 告只因沒有證據資料足認哪些為真實參與運銷回收物之社員 ，哪些為人頭社員，即遽認無透過三資社第10回收站運銷資 源回收物之可能，逕行推認368位社員全部為陳梅雪用以分 散一時貿易盈餘之人頭社員，實嫌速斷！
(4)三資社於96年度為社員所填報之「個人一時貿易資料申報表 」，被告未曾依職權查得有任何違法情事，且社員亦依申報 資料繳納個人綜合所得稅竣事，身為第10回收站站長陳梅雪 並無需保留距今已10年餘之付款資料供事後查核之義務；且 復查無相關法令或財政部規定站長支付社員貨款之相關資料 須永久保存；衡諸被告係遲至103年間始調查陳梅雪96年度 的營利所得，要求原告提出付款給實際參與運銷回收物之社 員的相關證據資料，參照商業會計法第38條第1項規定，顯 然強人所難、不具期待可能性。更何況縱使原告未克盡協力
義務，亦無法轉換（倒置）被告就課稅要件事實之客觀舉證 責任，惟被告未竭盡調查證據之能事，只因原告未能提供社 員實際交付回收物予第10回收站及配偶陳梅雪實際付款予參 與共同運銷之社員等相關資料，即遽認出售予在仁成公司、 耕享公司之回收物均係陳梅雪向拾荒者或小盤商買斷、陳梅 雪並無為社員為共同運銷云云，並以此認定三資社開立給上 開公司之統一發票所示銷售額均屬陳梅雪個人之回收物買賣 ，而推定三資社96年度為第10回收站社員向國稅局填報之「 個人一時貿易資料申報表」全屬不實，遽下實質經濟利益之 歸屬與享有者為陳梅雪之論斷，並逕行以推計方式課稅，被 告顯然違反其應依職權調查事實與客觀舉證責任，且無異令 原告必須就課稅要件事實不存在之消極事實，負擔主觀與客 觀的舉證責任，於法顯有未洽。
(5)查三資社開立予在仁成公司、耕享公司之統一發票所示銷售 額，未必均屬透過三資社第10回收站運銷資源回收物之銷售 額：曾任三資社第4回收站站長之黃惠雯（社員編號1251） 於調查局中部地區機動工作站應訊時供稱：「我只收購社員 收集之資源回收物」、「累積一定數量後，許昆煌或三資社 內的人員會通知我並派車來載回收物賣給工廠，至於賣給那 些工廠，我不清楚」、「（問：第四回收站95、96年度資源 回收物之銷售對象為何？回收物如何交付？）答：如前所述 ，我不清楚銷售對象為何，要問三資社才清楚，回收物也都 是三資社派車來載，載至何處我不清楚」云云；另稽諸黃惠 雯應訊時調查人員所提示三資社電腦檔案資料（黃惠雯銷售 回收物明細表）卻顯示黃惠雯於96年度有經由三資社運銷廢 鋁42,080元、廢銅34,889元予在仁成公司，亦即三資社96年 度開立予在仁成公司之發票金額實際上含有第4回收站所收 取之資源回收物銷售金額。又詢據三資社第5回收站站長江 玉苓（社員編號371）於調查局中部地區機動工作站應訊時 供稱：「（問：第5回收站95、96年度資源回收物主要銷售 對象為何？）答：我都是交給三資社處理。」、「【（提示 ：第五回收站交付三資社回收物種類明細表）該資料顯示95 、96年間第5回收站曾將廢銅、廢鐵、廢鋁、廢電池等回收 物交三資社，總計金額新台幣（下同）1,321,982元，是否 屬實？】答：我交給三資社的回收物應該有提示資料1,321, 982元的數額」云云，以及參照第5回收站（江玉苓）經由三 資社運銷回收物之明細表（三資社電腦檔案資料）所示，江 玉苓95年度有經由三資社銷售廢鋁予在仁成公司（32,472元 ＋44,916元＋33,582元＝110,970元），並將其歸併在第10 回收站。由上開情形以觀，除足徵社員擬經由三資社運銷之
同類回收物，三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某 特定再生工廠或大盤商、並於三資社電腦檔案資料中將其歸 在特定回收站之情形外，亦足見三資社開立予在仁成公司之 統一發票所示銷售額，事實上並非全屬透過第10回收站經由 三資社銷售之回收物，職是之故，縱認第10回收站有利用人 頭社員分散攤提一時貿易金額之情形，三資社96年度開立予 在仁成公司、耕享公司之發票金額並非全數均係經由三資社 第10回收站運銷資源回收物之銷售額。是以，被告遽將三資 社96年度開立予在仁成公司、耕享公司之發票金額，認定為 全數屬陳梅雪利用人頭社員分散之資源回收物銷售額、併認 定將其乘以6％所得金額全數為陳梅雪個人利用人頭社員分 散之營利所得，殊嫌率斷！
(6)依被告所提出「發票金額及收款分析」所載（被告所製作） ，三資社於96年度開立予在仁成公司及耕享公司之統一發票 金額（含稅）合計162,117,740元，但96年度三資社匯款予 陳梅雪之金額卻僅150,791,198元整，二者相差1,1326,542 元整（參前審卷3第76頁），縱使三資社之匯款已扣除各次 匯款所需支付之金融機構匯費，匯費斷無高達1,1326,542元 之可能；另衡諸三資社運銷回收物予再生工廠或大盤商之交 易模式，三資社開立之統一發票所載日期，即係寄送發票向 再生工廠或大盤商請款之日期，而再生工廠或大盤商亦似在 收受三資社之發票後，當月即給付大部分貨款，唯有三資社 於月底所開立之發票，再生工廠或大盤商始有遞延至次月初 付款之情形；是以，被告將三資社於97年1、2月份轉匯入陳 梅雪帳戶之貨款，遽認屬第10回收站96年度銷售回收物之貨 款，並主張原告配偶陳梅雪96年度所收到來自三資社之匯款 ，應併計97年1月匯入陳梅雪帳戶之款項10,746,527元及同 年2月4日匯入陳梅雪帳戶之款項577,676元云云，洵屬無據 。是以，陳梅雪顯然並未如數收到與三資社開立予開2家公 司發票金額同額之匯款。職是之故，被告以陳梅雪已全數收 到與發票金額同額之匯款乙節，資為不利原告之論據，顯非 妥洽。原告於前審雖曾自承收到與三資社所開立發票金額同 額之匯款，然係因時隔多年，不復記憶，而有所誤認，明顯 與事實不合，因此原告撤銷自認，應予更正。
2、有關系爭裁處罰鍰2,903,422元之處分： (1)三資社第10回收站之處所毗鄰在仁成公司及耕享公司，於96 年間原告雖任職於耕享公司；然而原告並非三資社之社員， 更無參與三資社第10回收站之回收物收取及銷售業務，有關 經由三資社銷售予在仁成公司及耕享公司之資源回收物來源 是否來自非實際從事資源回收之社員、陳梅雪是否有利用人
頭社員分散一時貿易之銷售額及一時貿易盈餘、以及陳梅雪 是否有由三資社以人頭社員虛偽填報「個人一時貿易資料申 報表」等情，原告著實無從知悉；縱認陳梅雪於96年度確有 系爭取自三資社之一時貿易營利所得9,263,867元，致原告 客觀上有漏報該項營利所得之情形，被告就原告對於此部分 所得之漏報是否有故意或過失，即是否具主觀可歸責事由， 並無積極證據足供佐證，被告率爾為系爭裁罰處分，於法並 非妥洽。至於原告自98年2月3日起擔任耕享公司負責人，嗣 後並曾以該公司負責人身分出具說明書，就耕享公司與三資 社第10回收站於96年度買賣資源回收物各節情形為相關說明 ，及原告於100年3月17日與陳梅雪離婚後迄至103年4月28日 止，戶籍仍設同址，以及102年及103年間曾代陳梅雪簽收被 告之函文等情，則係系爭年度綜合所得總額結算申報之後始 發生之事實，以此等事實資為認定原告有故意或過失漏報系 爭營利所得之論據，不無論理之謬誤。
(2)承前所述，被告製作之「三資社第10回收站分散所得明細表 」所列載之社員，其中96年度部分經證實為人頭社員者僅有 王素玉等11人，以及經鈞院傳喚到庭之葉正竹等16人證稱未 曾參與三資社第10回收站運銷資源回收物外，其餘341人是 否為人頭社員，尚屬不明，原告並無協力義務或責任以自證 無違規事實；而被告既主張除上開27人以外之其餘341人亦 均係遭陳梅雪利用分散所得以逃漏稅捐（處罰要件事實）， 自應由被告負擔證明責任（納保法第11條第2項參照），且 其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99 .8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之 責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不 利益歸於被告。是以，於法除不容逕為推計課稅外，更不容 被告以推計方式（降低證明度）認定此部分逃漏稅捐之違章 行為及其漏稅數額。系爭裁罰處分，於法亦有未合。 (3)被告除核定原告配偶陳梅雪96年度有取自三資社一時貿易之 營利所得9,263,867元漏未申報外，尚以原告漏報配偶陳梅 雪執行業務所得6,800元、受扶養親屬陳柏憲之薪資所得10, 955元，核定漏報所得合計9,281,622元。然查有關漏報上揭 陳梅雪之執行業務所得及陳柏憲之薪資所得，是否具有故意 或過失之主觀可歸責事由，亦無積極證據足供佐證；退一步 言，縱具主觀可歸責事由，上揭陳梅雪之執行業務所得及受 扶養親屬陳柏憲之薪資所得，並非屬裁處時稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）（綜合所得稅 ）就第110條第1項之違章情形所規定「以他人名義分散所得 」之情形，被告竟亦依該裁罰倍數參考表之基準處所漏稅額
1倍之罰鍰，於法顯有未洽，併此陳明。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於增列原告配偶 陳梅雪營利所得及罰鍰部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、本件若有事實不明，應由原告承擔不利益。 (1)按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從 得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動， 稽徵機關行使核課權，不過居於被動地位，故稽徵機關依據 稅捐稽徵法第30條及所得稅法之相關規定行使調查權時，當 事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係 、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人 有利不利情事加以審酌。是以，就稅捐核課而言，倘當事人 不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所 提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之 陳述與調查事實及證據之結果，以財產之移轉行為事實已具 有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定稅捐實現之客 觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果 ；否則，只要當事人自始至終均未就財產移動之原因關係提 出說明並檢附足資證明之文件，即認為課徵稅捐之要件欠缺 ，稽徵機關將無從落實執行國家核課權之法定責任。又依行 為時稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，納稅義務人對於課徵 綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但經濟活動之實施 者，如主張其非為該經濟活動利益之歸屬對象，因其對於有 關原因事實知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據資料，自 負有提供予稅捐稽徵機關調查之協力義務。然被告於原查及 行政訴訟階段均給予原告陳述意見之機會，倘陳梅雪主張有 非屬自己享有之經濟利益部分，自當提出足資證明之相關證 據，以實其說。況查此事實不明係導因於陳梅雪未依三資社 章程第39條第2項規定辦理，參諸行政訴訟法第135條規定， 陳梅雪雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為 ，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致 之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽 驗證以證實其為真實，自應由陳梅雪承擔因此所導致事實不 明之風險，方合事理之平。
(2)關於系爭交易，臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判 決已認定：「雖被告許昆煌僅供承：被告胡正山、鄭啟瑞、 陳梅雪、魏碧琴、張秋煌等人，有使用人頭請伊攤提一時貿 易所得等語；然，依上開第6站站長傅釘亮、第8站站長張建
發、第9站站長白守能、第12站長周劉淑貞所述，渠等並未 填報社員給有限責任臺灣省第三資源回收運銷合作社（下稱 三資社），三資社如何能申報一時貿易所得，是顯然使用人 頭攤提一時貿易所得之人，並非僅有被告胡正山、鄭啟瑞、 陳梅雪、魏碧琴、張秋煌等人而已；又三資社製作發票的流 程是依各回收站傳真之資料（上載有站名、站編號、日期、 重量、品名、單價、總金額等）開立發票，雖該傳真資料並 無社員資料，但可由發票明細上之各站別及發票日期等具體 資料，確認各回收站交貨情形，據此並可得知，三資社從業 人員究係為何站填報『個人一時貿易資料申報表』」【見臺 中高分院判決理由貳、二、(三)4.(1)】，足認陳梅雪96年 度並未填報真實社員資料給三資社，該站申報之「個人一時 貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，但三資 社開立之發票金額則是第10回收站真實之交易金額，蓋三資 社是依據陳梅雪傳真與三資社之資料開立發票金額。故被告 認為陳梅雪應負之舉證責任為「提出真實社員有實際提交回 收物與第10站之積極事實」，並非是要其證明沒有利用人頭 社員之消極事實。故最高行政法院指摘因原告未充分履行協 力義務，即認定第10站社員均屬人頭社員，無異令原告就其 主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實負擔舉 證責任，難謂符合證據法則等語，容有誤解。
(3)又從資金流向等實質經濟利益之歸屬觀察，被告掌握之資金 流向，係依臺中地檢署通報，並參酌陳梅雪被訴之刑事案件 偵審程序卷證資料及其他查得資料，該等資料在上開臺中高 分院刑事判決已被認定「經核並無違背法定程序而取得之情 ，自亦有證據能力」，且「自可作為本院進一步判斷各站長 是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用 人頭攤提個人一時貿易所得之情況」【見臺中高分院判決之 理由貳、一、(六)；及理由貳、二、(三)4.(1)末段】，益 證系爭交易為陳梅雪擔任站長之第10站銷售與資源回收廠商 之回收物，是被告即已盡初步舉證責任；倘原告主張事實非 如被告之認定，自應就其主張之事實提出反證。再者，第10 回收站96年度1至12月交易之貨款高達1億5千萬元（平均每 月1,250萬元），規模之龐大不容小覷，且所有經濟活動皆 為陳梅雪所掌握，理應可提供有實際交易之社員資料及交付 共同運銷款予該等社員之有利證明文件，以證實所稱屬實， 惟陳梅雪與許昆煌等三資社從業人員共同製作不實之個人一 時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，又拒提供正確 之實際交易社員資料及資金流向在後，卻反覆泛言其非營業 人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑
事判決認定其無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何者負舉證 責任及職權調查陳梅雪如何分散所得並對於原告個人綜合所 得稅稅基之認定依據加以舉證云云，實屬推諉卸責之詞，自 無足採。而被告斟酌當事人、證人之陳述與調查事實及證據 之結果，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則 及經驗法則判斷，認定站長無為其他社員為共同運銷，站長 （司庫）所代銷之廢棄物即係向拾荒者或小盤商買斷，復出 售予再生廠商在仁成公司及耕享公司，三資社為分攤站長個 人一時貿易所得，乃製作不實之「一時貿易資料申報表」據 以向稽徵機關辦理申報，且刑事判決亦認定原告配偶陳梅雪 大量向非社員之個人收購資源回收物。被告既已掌握陳梅雪 帳戶受有鉅額經濟利益之事實，且資金流程已足以認定該等 資金流動之原因關係與三資社、第10回收站與在仁成公司及 耕享公司間之回收物交易有關，被告依發票金額作為陳梅雪 收取回收物之交易金額，自非無據。
(4)故原告配偶陳梅雪96年度擔任三資社第10回收站站長期間實 際從事資源回收業務，大量向非社員之個人收購資源回收物 放置於三資社第10回收站內（坐落於在仁成公司及耕享公司 旁邊）存放，其與再生廠商在仁成公司及耕享公司先行議定 品名、數量及價格後，再由該2家公司自行運回廠內加工， 三資社則依第10回收站過磅清單等單據，據以分別開立96年 度銷貨（品名均為廢鋁與廢銅）金額125,831,198元(營業稅 6,291,621元、含稅金額132,122,819元)及銷貨金額28,566, 585元（營業稅1,428,336元、含稅金額29,994,921元）統一 發票，交付予在仁成公司及耕享公司作為進項憑證；在仁成 公司依銷售額（含稅）132,122,819元，分次匯入三資社所 有三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀營業部 ），耕享公司依銷售額（含稅）29,994,921元，分次匯入三 資社臺灣新光商業銀行股份有限公司南屯分行（下稱新光南 屯分行），以為支付貨款。三資社於收受前揭在仁成公司之 貨款132,122,819元，扣除匯費後，全數分次轉匯予陳梅雪 所有玉山商業銀行岡山分行帳戶（下稱玉山岡山分行）及其 借用之林志鴻大眾商業銀行北高雄分行（下稱大眾北高雄分 行）、京城商業銀行中正分行（下稱京城中正分行）等帳戶 ；另收受耕享公司之貨款29,994,921元，扣除匯費後，則分 次分別轉匯予陳梅雪所借用之周淑玲所有中國信託商業銀行 南台南分行（下稱中信南台南分行）帳戶，以為陳梅雪銷售 資源回收物之貨款。陳梅雪並於收取三資社轉匯入款項後， 再分次將三資社應報繳之96年度銷售額之營業稅7,719,957 元（在仁成公司6,291,621元＋耕享公司1,428,336元）、及
按第10回收站銷售予在仁成公司及耕享公司公司之銷售額， 以0.3%或0.4%計算應給付三資社之處理手續費600,892元〔1 6,704,715元×0.3%＋(154,397,783元－16,704,715元)×0. 4%=600,886元;差異數6元為分次計算與合併計算之誤差〕， 合計8,320,849元（7,719,957元＋600,892元），再分次轉 匯回三資社所有之三信商銀營業部帳戶。綜上，陳梅雪已全 數收到三資社所開立發票金額同額匯款，且被告亦就陳梅雪 銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及帳戶 明細表說明其課稅基礎，本件由刑事案件認定，三資社提供 社員之「個人一時貿易資料申報表」係屬虛偽，三資社開立 給第10回收站96年度368位社員之「個人一時貿易資料申報 表」並非真實，該表係三資社人員任意填載而與站長共同行 使業務登載不實之文書，陳梅雪完全無法提供其所主張第10 回收站實際共同運銷社員為何人，並提出付款予該實際共同 運銷社員之相關資料，足認系爭銷售額係屬陳梅雪個人從事 買賣資源回收物，自應依法繳納綜合所得稅。
(5)參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決內容，陳梅 雪於警詢時供稱，其擔任站長時間大概94至96年，而三資社 至97年2月27日仍匯款901,868元至陳梅雪台新國際商業銀行 岡山分行（下稱台新岡山分行）帳戶。又第10回收站最後一 次繳付營業稅及手續費予三資社之紀錄，係於97年1月14日 將96年11至12月之營業稅及手續費合計797,176元，以匯款 方式匯入三資社三信商銀營業部帳戶。另據三資社總經理許 昆煌於98年4月2日警詢時自承，回收站將回收物送至再生工 廠時，必須將數量報給三資社，由許昆煌、回收站及再生工 廠三方協調價格，再以三資社名義開立發票向再生工廠請款 ；其又於102年1月24日審理期間以證人身分具結證稱，當回 收站有交易時，各回收站會通知許昆煌或傳真資料到三資社 ，由三資社開立發票向再生工廠請款，請款回來後，再由三 資社撥款給回收站。是以，再生工廠按統一發票金額給付三 資社款項後，三資社始匯款予各回收站，則被告核定陳梅雪 96年度一時貿易所得，應併計其97年間收款金額。且依被告 彙整第10回收站資金流向，三資社96年度申報屬第10回收站 營業稅發票總金額計162,117,740元（17,539,960元＋23,68 6,699元＋105,390,648元＋15,500,433元），依臺中高分院 102年度刑事判決內容，各回收站有資源回收物交易成交， 由三資社開立發票向再生工廠請款，待收款後，三資社始撥 款至各回收站站長帳戶，因三資社向再生工廠收款月份均係 於開立發票月份後，致其匯款至陳梅雪及其使用之林志鴻與 周淑玲帳戶亦與開立發票月份不同，陳梅雪實際收受自三資
社金額計162,115,401元（17,539,741元＋12,824,676元＋ 6,560,440元＋4,301,253元＋20,203,103元＋26,886,191元 +20,984,958元＋8,033,854元＋2,502,175元＋24,495,281 元＋2,283,176元＋4,176,350元＋10,746,527元＋577,676 元），與三資社開立統一發票總金額差額係因匯費所致，並 無短少，故原告主張三資社未全額匯款予陳梅雪，顯有誤解 。
(6)按陳梅雪99年7月14日於法務部調查局中部地區機動工作站 （下稱法務部中部工作站）自承，拾荒者或民眾亦會將回收 物交予第10回收站，該等貨物陳梅雪亦是以自身社員身分交 予三資社，且當日陳梅雪亦被詢問為何自其玉山岡山分行帳 戶及台新岡山分行帳戶匯款予林正德、李振卿、簡國榮及馬 定國等非三資社社員時，陳梅雪以「那麼久了，我都忘記了 。」答覆在案。是以，倘陳梅雪確實僅以站長身分交付回收 物予三資社，其收取自三資社匯款之款項理應給付予社員， 而非上述非社員，且法務部中部工作站詢問時距陳梅雪匯款 時僅逾3、4年，其單筆匯款金額高達數十萬元或逾百萬元， 金額顯非微小，一般常情實難忽略，然陳梅雪卻以不復記憶 答覆。末按，陳梅雪99年7月14日於法務部中部工作站亦主 張，其係俟三資社匯款至其帳戶後，再通知社員到回收站領 錢，然第10回收站社員散居全臺各地，經大院傳喚且到庭之 臺南、高雄及屏東地區民眾證詞，渠等證人居住地與戶籍地 尚無不同，如依原告主張跨縣市民眾確有交貨，則渠等需再 舟車勞頓向陳梅雪領現金，顯不符常情。綜上，按陳梅雪自 承其玉山岡山分行帳戶及台新岡山分行帳戶存摺及印鑑均自 行保管，且其可自由使用上開取自三資社給付款項之紀錄， 陳梅雪儼然是直接收購回收物，無論其是否交由三資社集運 ，或自行運銷予再生工廠僅由三資社代為開立統一發票，與 一般營業行為買斷賣斷無異，被告原應以陳梅雪為未辦營業 登記之營業人，按財政部頒訂96年度「資源物回收」同業利 潤標準淨利率15%核定其營利所得，惟依財政部86年3月18日 台財稅第86188806號函（下稱財政部86年3月18日函）及87 年7月14日台財稅第871953090號函意旨，因陳梅雪確實為三 資社社員，其係透過三資社銷售回收物，免辦理營業登記， 惟其共同運銷之回收物，應依一時貿易所得，歸課陳梅雪之 綜合所得稅，被告乃以三資社開立屬第10回收站統一發票金 額按6%核定陳梅雪之一時貿易所得，洵無違誤。 2、最高行政法院發回判決理由六、(六)指摘事項，被告補充答 辯如下：
(1)查三資社相關人員因刑案遭起訴，案經最高法院104年度台
上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定，本件 由刑事案件認定，三資社於開立發票及製作個人一時貿易所 得申報時，各站長確有未提供社員資料予三資社之情形，三 資社提供社員之「個人一時貿易資料申報表」係屬虛偽，該 表係三資社人員任意填載而與站長共同行使業務登載不實之 文書，則各該個人一時貿易資料申報表所列之銷售人姓名、 買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不得據以認定 為第10回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。故不管陳梅雪 是否爭執，三資社96年度為第10回收站向國稅局填報之社員 「個人一時貿易資料申報表」，均屬不實。
(2)查財政部就稽徵機關受理個人一時貿易申報資料，訂有課稅 資料蒐集、整理與運用機制，實務上稽徵機關於收受個人一 時貿易所得申報書及申報表時，僅就申報表中各欄位填寫是 否缺漏及申報表件數及金額與申報書所載是否相符等情作書 面審核，且不需檢附帳簿憑證等資料供核。況本件三資社係 將原發票金額隨機拆解為多筆，利用社員名冊任意填載申報 「個人一時貿易資料申報表」，使其拆解後各筆金額之總計 金額與統一發票金額相符，是稽徵機關如要求該社提示社員 名冊、個別社員交易明細及各站開立發票之相關內容明細供 核，未必當然可以查得其有異常情事。
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