臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1557號
109年4月16日辯論終結
原 告 黃勇義
訴訟代理人 王健安 律師
高羅 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 胡德澤
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年7
月24日台財法字第10813924250號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告㈠101年度綜合所得稅結算申報，列報其配 偶取自郭枝芬獨資商號之營利所得新臺幣（下同）12,040,7 65元，經被告查獲原告短漏報上開營利所得64,163,413元、 配偶郭枝芬租賃所得46,544元及其他所得20,000元，核定營 利所得76,204,178元（序號83）、租賃所得46,544元（序號 84）及其他所得20,000元（序號70），歸課核定綜合所得總 額77,569,126元，應補稅額25,665,366元，並處罰鍰12,836 ,329元。㈡102年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶取自 郭枝芬獨資商號之營利所得15,405,653元，經被告查獲原告 短漏報上開營利所得54,255,644元，核定營利所得69,661,2 97元（序號82），併同其餘漏報營利及租賃所得166,220元 ，歸課核定綜合所得總額80,247,825元，應補稅額25,665,3 66元，並處罰鍰10,884,957元。原告就其配偶取自郭枝芬獨 資商號之營利所得部分及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲 被告以108年4月11日財北國稅法二字第1080013696號復查決 定註銷101年度租賃所得46,544元；轉正其他所得20,000元 為營利所得，並追減營利所得13,400元；追減101年度罰鍰6 ,405元；其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，仍遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告之配偶郭枝芬雖為獨資資本主，然其經濟實質與郭枝芬 個人無異，是以，郭枝芬獨資商號出售土地之課稅事實，既 已負擔土地增值稅之稅捐，自不應於個人綜合所得稅階段再
為課徵稅捐：
⒈獨資、合夥組織之營利事業，依行為時之所得稅法第71條 第2項規定，其當年度之營利事業所得額應即全數列為獨 資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，歸課當年度之綜 合所得稅；而非獨資、合夥組織之有限公司、兩合公司或 股份有限公司等其他營利事業，則依法得依組織內部之決 議，決定當年度股東獲配盈餘之多寡，選擇將盈餘分配與 股東或將未分配盈餘留存於公司，並另依所得稅法第66條 之9課徵營利事業所得稅，毋庸如獨資、合夥組織之營利 事業將全數盈餘直接歸課股東當年度之綜合所得稅。 ⒉是以，獨資、合夥事業等組織於營利事業階段之經濟負擔 能力，即等同於個人階段者，不若有限公司、兩合公司或 股份有限公司，尚須依法經組織內部決議當年度股東獲配 盈餘之多寡。顯見，非獨資、合夥組織之有限公司、兩合 公司或股份有限公司等其他營利事業，其於經濟實質上， 因制度之設計，而獨立具備一定之稅捐負擔能力，固有其 法理基礎；惟就獨資、合夥組織之營利事業而言，既然制 度上並無使之獨立具備稅捐負擔能力之情形下，其營利事 業階段之稅捐負擔能力，應即等同於個人階段，始符量能 課稅原則之法理基礎。準此，在兩稅合一之所得稅制度精 神下，「獨資、合夥事業」及「獨資資本主或合夥組織合 夥人」乃實質之同一經濟主體，負擔能力無殊，為求稽徵 程序之便捷，自無庸分階段核課之。
⒊郭枝芬系爭年度出售土地收入(系爭年度出售不動產明細 ，詳如附表1、2所示)，應屬所得稅法第4條第1項第16款 之免納稅所得，原處分卻將之列為郭枝芬之營利所得，而 未予以扣除，顯已違反兩稅合一之制度精神，自非適法， 而應予撤銷無疑。
㈡本件原告爭執實體爭點，係關於獨資商號出售不動產之申報 、繳稅與其獨資商號主（原告配偶）之綜合所得稅間關係： ⒈獨資商號（無法人格之營利事業）於98年5月27日修正公 布所得稅法第71條第2項規定，獨資之營利事業辦理結算 申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額，其所得額，應 由獨資資本主依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利 所得，課徵綜合所得稅。其課稅上評價是否存在以「營利 事業」與「獨資商號主」兩階段課稅評價？
⒉又縱使於98年5月27日修正公布所得稅法第71條第2項規定 前，獨資商號繳納營利事業所得稅得「全額」於綜合所得 稅中抵扣之。其課稅上評價是否存在以「營利事業」與「 獨資商號主」兩階段課稅評價？
⒊再者，我國所得稅法於107年1月18日修正時，廢除兩稅合 一設算扣抵制度，刪除所得稅法第3條之1，採取兩稅分離 制度，但針對無法人格之營利事業（如獨資商號）仍維持 所得稅法第71條第2項規定，即無庸計算及繳納營利事業 所得稅額，其課稅評價上是否存在以「營利事業」與「獨 資商號主」兩階段課稅評價？
⒋於不動產登記法制上，獨資商號因不具有法人格，無法登 記不動產所有人，故原處分以擬制獨資商號持有並出售不 動產之兩階段評價方式，解釋上是否抵觸其他法律規範體 系？又依交易形式論之，郭枝芬獨資商號所為不動產登記 、銀行帳戶使用、簽訂合約、支付價金等，均以原告配偶 郭枝芬單獨為之，且不動產登記、銀行帳戶等，名義所有 權人均非郭枝芬獨資商號，何來由郭枝芬獨資商號交易之 兩階段交易存在？
⒌再以營利所得分配之交易形式論之，綜合所得稅既以「收 付實現制」作為課稅之前提要件，但客觀上並不存在「郭 枝芬獨資商號」分配盈餘予「郭枝芬」之交易形式（決議 分配盈餘與實際支付盈餘金流），何以認定有此「盈餘分 配」之課稅要件事實存在？
⒍以所得稅法第71條第2條規定論之，參以經濟實質之觀察 ，則郭枝芬獨資商號與郭枝芬實際上為「同一課稅主體」 ，其經濟實質間「共享」，而有以所得稅法第71條第2項 穿透課稅之規範。同理可知，郭枝芬獨資商號與郭枝芬既 為同一課稅主體，就單一所得發生之事實，產生「兩次課 稅評價」之結果。然何以在「盈餘分配」（營利所得實現 ）之角度，認定兩者為「同一課稅主體」，卻又在前階段 交易發生時，認為分屬「不同課稅主體」，而為兩次課稅 上評價？
㈢營業人之範圍大於營利事業，是認定為營業人未必即屬營利 事業，反之，非營業人必定非屬營利事業，故本件倘依財政 部106年6月7日台財稅字第10604591190號令（以下簡稱財政 部106年令釋）判斷非營業人，自亦非屬營利事業而無營利 所得。系爭101及102年度，不動產持有期間超過6年者(被告 承認101年有3筆，102年有4筆)，依照財政部106年令釋意旨 ，不得遽認有營利目的，自不應計入營利所得。 ㈣並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告配偶取自 郭枝芬之獨資商號之營利所得（土地交易所得部分）及該 部分罰鍰，不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠符合財政部106年令釋及95年12月29日台財稅字第095045640 00號令（下稱財政部95年令釋）規範之營業人必同時構成所 得稅法之營利事業：
⒈依所得稅法第11條第2項、加值型及非加值型營業稅法（ 下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項 本文及第6條第1款、財政部95年令釋及106年令釋規範意 旨，所得稅法與營業稅法就「營利事業」及「營業人」分 別定義，而「營業人」定義之類型包含「營利事業」，即 「營業人」範圍大於「營利事業」，故營業人不以營利事 業為必要，惟營利事業必同時構成營業人，然兩者既係不 同稅目下之納稅主體，有其各自之判斷要件，在邏緝上， 不致發生原告所稱「但如果連營業人都不符合當然更不符 合營利事業」之可能。
⒉財政部95年令釋及106年令釋，係就營業稅法有關營業人 如何認定作出統一認定事實標準之解釋性行政規則，惟其 範圍僅及於「以營利為目的」之營業人，故符合該令釋規 範之營業人必同時構成所得稅法之營利事業。又倘納稅者 已符合所得稅法第11條第2項規定要件，並自行辦妥商業 、營利事業及稅籍登記，其既已依法設立營利事業，要無 再回頭適用該令釋判斷個人是否為營利事業之餘地。 ㈡本件依財政部106年令釋查核結果，仍堪認系爭出租及出售 房地收入構成營利行為，應依法計入郭枝芬商號之營業收入 ，並據以計算郭枝芬個人營利所得：
⒈依行為時所得稅法第2條第1項、第9條、第11條第2項、第 14條第1項第1類、第7類、所得稅法施行細則第12條可知 ，個人（自然人）就所持有之各種財產，因買賣或交換而 發生增益或損失之經濟活動，所得稅法上應如何評價。端 視該財產交易行為是否經評價為營利活動，倘經認定該等 行為已構成所得稅法第11條第2項之營利事業所為之營業 行為，即應依法報繳營業稅及營利事業所得稅。 ⒉有關「銷售行為」之定義，依現行法及稽徵實務見解，係 「具備營利目的之持續性出售行為」，所謂「持續性」則 表現在「於一段密接時間內反覆多次為出售行為」。 ⒊營利事業之認定標準，主要在於是否有營利目的，惟個人 因稅賦考量，雖基於營利目的從事特定交易行為，卻刻意 不為商業、營業登記，礙於無從得知當事人主觀有無營利 目的，僅能從外觀上，以該等交易具經常或持續性之特徵 ，論斷個人有營利目的，此即財政部95年令釋、106年令 釋之意旨，並為行政法院實務所採。又獨資商號不具獨立
人格，房產均登記在個人名下，倘個人經認定為營利事業 ，除能證明系爭房屋係自用目的外，實無法割裂認定其出 售房屋屬個人或商號所為，此時不論郭枝芬簽訂買賣契約 時，係以其個人或商號名義為之，依所得稅法第14條第1 項第1類規定，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得 」。倘個人以營利為目的，自行依法設立商號從事特定營 業行為，此時，其營利目的已明確，即無庸再依財政部10 6年令釋判斷是否符合營利事業之規定，自不待言。 ⒋本件原告及郭枝芬利用51名親友名義，總計於92年至100 年間利用51名親友名義購入不動產共計1,411件，售出不 動產共計1,674件等情，有臺灣臺北地方法院（下稱臺北 地院）106年9月6日102年度金重訴字第3號判決「理由貳 、認定事實之證據與理由四㈠⒉」可參，整理如附表五（ 附件5）。另依判決卷證資料，上開不動產買賣所載買進 、賣出日期，半數以上之不動產均於買進不到一年內即售 出，除100年賣出90件外，其餘均超過100件，則92至100 年間，每年持有期間在「1年內」之交易數量，均高達40 或50件以上，出售頻率密集，縱依財政部106年令釋規定 ，仍認符合個人「具有經常性或持續性銷售房屋行為」， 自屬所得稅法規範之營利事業。
㈢被告依財政部106年令釋規定認定郭枝芬與郭枝芬商號為兩 個主體，郭枝芬商號土地交易所得應歸課營利所得，與收付 實現制無違，亦在法條文義範圍內。
㈣有關兩稅合一制度對本案之影響：
⒈營利事業與自然人在所得稅法上均為獨立之納稅主體，應 分別依規定繳納營利事業所得稅與綜合所得稅，是營利事 業階段課徵營利事業所得稅後，就所生盈餘再歸課個人（ 投資者或經營者）營利所得，實係兩階段課稅，此不因營 利事業為獨資或合夥而有不同。
⒉原告誤解兩主體之兩階段課稅與兩稅合一制，係兩個不同 層次之問題，彼此併行不悖之制度設計。原告主張本件郭 枝芬獨資商號已負擔土地增值稅，原核定將之列為郭枝芬 之營利所得，顯已違反兩稅合一之制度精神云云，誠屬誤 解。
⒊綜上，本件土地交易所得在營利事業階段免稅，而綜合所 得稅階段另對營利所得課稅之情形，與兩稅合一係為避免 兩階段兩次課稅造成稅賦過重之設計不同，亦與上開基於 稽徵便利直接歸課綜合所得稅之情形無涉。本件郭枝芬及 營利事業郭枝芬獨資商號，在稅法上係不同納稅義務人， 自不符合法律上重複課稅之要件。又本件係處分土地產生
「土地增益」在公司階段係免稅所得，稅法上僅針對在個 人階段獲配之營利所得課稅，自亦非「經濟上重複課稅」 範疇所涵蓋，併予陳明。
㈤系爭獨資營利事業處分土地交易增益，應歸課為資本主個人 之應稅營利所得乙節，迭經司法實務所肯認，具可司法性， 尚非屬重大法律爭議問題，而不構成有正當理由之不可避免 事由，亦不構成罰鍰減輕事由，依行政罰法第8條（納稅者 權利保護法第16條第2項）規定自不能以不明瞭相關規定為 由，卸其依法申報之責。原告對應列報系爭營利所得，有預 見可能性，依原告之智識及經驗，其未列入，縱非故意為之 ，亦有應注意能注意而未予注意之過失。惟被告基於稅捐稽 徵法第48條之1規範精神，仍分別於104年10月26日、105年4 月21日寄發輔導函輔導原告應於限期內自行補報營利所得， 惟原告仍未補報，自應予裁處罰鍰。
㈥聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分 卷附被告101年度及102年度郭枝芬獨資事業營利事業所得稅 審查報告書暨相關查核資料（第67-92頁及第197-209頁）、 被告104年10月26日財北國稅士林綜所二字第1040910253號 及105年4月21日財北國稅士林綜所二字第1050903895號函請 原告及郭枝芬自動補報營利所得（第98頁、第227頁）、原 告101及102年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書 （第1-4頁及第192-195頁）、被告綜合所得稅核定通知書及 繳款書（第114-119、133頁及第216-220、235頁）、違章案 件漏稅額計算表（第120頁及第230頁）、裁罰處分書及繳款 書（第121、132頁及第233-234頁）、復查決定書（第367-3 75頁）、訴願決定書（第397-409頁）在卷可稽，應可認定 。
五、本件之爭點為：
㈠營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅，惟獨資資本主 自其經營事業取得該項盈餘時，應否併計個人之綜合所得總 額課徵綜合所得稅？
㈡被告查獲原告101年度及102年度綜合所得稅結算申報，漏報 其配偶獨資經營郭枝芬商號銷售土地部分之營利所得，除補 徵綜合所得稅，另按所漏稅額裁處罰鍰，是否適法？六、本院判斷如下：
甲、關於系爭營利所得之補稅部分：
㈠行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得 之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜 合所得稅。」第7條第1項規定：「本法稱人，係指自然人及
法人。本法稱個人，係指自然人。」第11條第2項規定：「 本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目 的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方 式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第14條 第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各 類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每 年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘 皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應 按核定之營利事業所得額計算之。」第71條第2項規定：「 獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無 須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由 獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為 營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」準此，獨資資本 主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納 入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「 營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所 得額」計算之。
㈡行為時所得稅法第4條第1項第16款前段規定：「下列各種所 得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地… …，其交易之所得。」財政部75年12月8日台財稅字第75183 57號函釋略以：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅 法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東 時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東 合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」依所得稅法第4條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅。核 其立法理由，無非因土地所有權移轉時，應按其土地漲價總 數額徵收土地增值稅（平均地權條例第36條第1項、土地稅 法第28條參照），為避免重複課稅，故不再就其交易所得課 徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事 業所得稅中固屬免稅所得，故在計算出「營利事業所得額」 （土地交易所得計入）後，減除該出售土地所得，以得出「 營利事業課稅所得額」，然此不影響「盈餘總額」應按核定 之「營利事業所得額」計算規定之適用，於該項土地交易所 得（盈餘）由營利事業分配或歸予投資個人（包括公司之自 然人股東、合作社社員、合夥人、獨資資本主）時，即屬營 利所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，仍應計入當 年度個人之綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅（最高行政 法院107年度判字第688號、107年度判字第689號、106年度 判字第11號、104年度判字第625號及104年度判字第590號判 決意旨參照）。是上開財政部75年12月8日函釋與所得稅法
第1 4條第1項及第4條第1項第16款等規定及租稅法定主義均 無違背，符合所得稅法之立法意旨，亦未增加法律所無限制 ，自得為所屬稽徵機關所援用。
㈢按處分構成要件效力又稱「要件事實效力」（陳敏著行政法 總論93年11月四版第447頁參照），係指有效之行政處分， 其規制決定（類似於判決中之主文）應為所有之國家機關所 尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定 之基礎。換言之，前處分所確認或據以成立之特定要件事實 ，如成為後處分法規範基礎構成要件之一部者，後為決定之 行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準， 不得另為不同之認定（吳庚著行政法之理論與實用增訂九版 第379頁參照）。其理論適用以「後處分所依據之法規範基 礎，其構成要件之一部或全部，已經前處分透過法律涵攝， 確認有該構成要件事實存在」為前提(最高行政法院108年度 判第181號判決意旨參照)。
㈣經查，本件原告配偶辦理營業登記成立郭枝芬獨資商號，從 事不動產買賣及不動產出租，郭枝芬獨資商號申報101年度 營利事業所得稅結算，列報營業收入淨額56,111,131元、全 年所得額12,040,765元、免徵所得稅之出售土地增益0元、 課稅所得額12,040,765元，原告101年度綜合所得稅申報， 列報其配偶取自郭枝芬獨資商號營利所得12,040,765元（原 告該筆營利所得本來是申報11,938,923元，後因郭枝芬獨資 商號申請更正損益表而補報該筆營利所得之差額，見原處分 卷第52-53頁更正申請函及第3頁申報書被告之審核註記）； 郭枝芬獨資商號申報102年度營所稅結算，列報營業收入淨 額74,672,853元、全年所得額15,405,653元、免徵所得稅之 出售土地增益0元、課稅所得額15,405,653元，原告102年度 綜合所得稅申報，列報其配偶取自郭枝芬獨資商號營利所得 15,405,653元，此有郭枝芬商號101年度及102年度營利事業 所得稅結算申報更正項目調整數額報告表「本期申報」欄及 原告101及102年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報 書等影本附卷（原處分卷第91、206、3、194頁）可稽。嗣 被告所屬士林稽徵所查得郭枝芬商號於101年度及102年度出 售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額分別計 377,431,851元及319,150,848元申報於全年營業收入中，乃 核認該商號營業收入總額分別為433,542,982元（已申報之 租賃收入15,636,703元＋已申報之出售房地房屋款40,474,4 28元＋未申報之出售房地土地款377,431,851元）及393,823 ,701元（已申報租賃收入17,006,994元＋已申報之出售房地 房屋款57,665,859元＋未申報之出售房地土地款319,150,84
8元）。又因該商號未提示帳簿文據供核，遂按不動產買賣 及不動產租賃同業利潤標準淨利率17%及33%，核定101年度 全年所得額為76,204,178元(即出售房地房屋收入40,474,42 8元與土地收入377,431,851元之和為417,906,279元×17%＝ 71,044,067元，再加上租賃收入15,636,703元×淨利率33% ＝5,160,111元)，核定102年度全年所得額為69,661,297元 （即出售房地房屋收入57,665,859元與土地收入319,150,84 8元之和為376,816,707元×17%＝64,058,840元，再加上租 賃收入17,006,994元×淨利率33%＝5,612,308元，再減除利 息支出9,851元）。上開101年度及102年度營利事業所得稅 核定處分，經原告配偶郭枝芬循序提起行政救濟，分別經本 院106年度訴字第476號及106年度訴字第752號駁回，並經最 高行政法院107年度判字第688號及107年度判字第689號駁回 上訴而告確定，亦有被告營利事業所得稅審查報告書暨相關 查核資料（原處分卷第67-92頁及第197-209頁）及最高行政 法院判決書查詢（原處分卷第318-329頁）等附卷足證。被 告乃基於同一課稅事實，核定本件原告101年度及102年度綜 合所得稅其配偶取自郭枝芬獨資商號之營利所得分別為76,2 04,178元（見原處分卷第115頁之101年度核定通知書序號83 ）及69,661,297元（見原處分卷第217頁之102年度核定通知 書序號82），併計於原告101年度及102年度之綜合所得總額 。嗣復查階段，被告就原告所提相關事證，因101年度核定 通知書序號70租賃所得46,544元業已申報於郭枝芬商號租賃 收入15,636,703元內計算營利所得，而序號84其他所得20,0 00元應為郭枝芬商號租賃收入，乃註銷101年度租賃所得46, 544元，並將其他所得轉正為營利所得，重新核定其配偶取 自郭枝芬獨資商號營利所得為76,210,778元（即76,204,178 元，再加上20,000元×33%＝6,600元），揆諸前揭規定，並 無違誤。
㈤況依前述說明，本件有存續力且經判決確定之郭枝芬獨資商 號101年度及102年度獨資營利事業所得稅核課處分，依上開 行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定（即「獨資資本主 經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額計算 之」）及第71條第2項之規定（即「獨資、合夥組織之營利 事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之 結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織 合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定 課徵綜合所得稅」），其所得類別與稅基及稅額認定，對本 案相同事實而言，即具有構成要件效力。況就郭枝芬獨資商 號（營利事業）系爭年度出售土地交易所得之相關不動產賣
方登記名義人、買方姓名、不動產標的坐落、筆數、金額、 訂立合約及過戶日期、土地交易所得之計算等，亦均為原告 於本件所不爭(系爭年度出售不動產明細，詳如附表1、2及 原處分卷第88頁及第200頁所示)。就此同一事實，被告據以 核定原告配偶取自郭枝芬之獨資商號之營利所得（土地交易 所得部分），洵無不合。
㈥原告雖主張行為時所得稅法第71條第2項98年5月27日修正立 法理由，獨資組織並無獨立具備稅捐負擔能力，營利事業階 段之稅捐負擔能力應等同於個人階段，始符合量能課稅；獨 資事業及資本主乃同一經濟主體，負擔能力無殊，無庸分階 段核課，郭枝芬獨資商號出售土地之課稅事實，既已負擔土 地增值稅，為免重複課稅，不應於綜合所得稅階段再課徵稅 捐，原處分違反兩稅合一制度精神云云。惟查： ⒈所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係個人或營 利事業出售土地，其交易所得固均屬免稅所得。惟在納稅 主體為營利事業時，僅該免稅所得不計入課稅所得而已， 在計算營利事業之總收入時，仍應計入該免稅所得，其結 果若營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資事業 分得之盈餘所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定， 即為營利所得，屬個人綜合所得之一種。換言之，獨資事 業出售土地固可免納所得稅，然當獨資事業有盈餘而將盈 餘分配予獨資資本主時，因所得稅法並無獨資資本主得免 納所分配盈餘所得稅之規定，自應依法合併各類所得申報 繳納個人綜合所得稅，此為法律明文之規定。從而，系爭 出售土地所得，係屬郭枝芬商號所得，原告配偶取得該商 號分配盈餘，即屬營利所得，自應歸併原告綜合所得總額 課稅。
⒉現行所得稅法制，營利事業與自然人為二個不同類別之權 利主體。而其等均利用國家與社會所提供之各類公共服務 ，從事各類活動，活動結果也會增加國家及社會之善後成 本，自應負擔國家社會之公共支出。又此二類主體活動內 容不同，對國家及社會之影響也不同，因此在所得稅法制 上，二類主體被分開看待，而有不同之所得稅負標準。而 營利事業將活動成果之稅後盈餘，分配予股東或資本主等 自然人時，對自然人而言，取得之營利所得，正用以支應 自然人在社會中所從事之新活動，自然有與營利事業課稅 事實切割，重新計算個人所得稅負之正當理由，此即「二 稅（指綜合所得稅與營利事業所得稅）分離」之法理基礎 所在。固然我國所得稅法制，於系爭年度（101年度及102 年度）之期間內係採取「二稅合一」之規範設計，但是特
定所得之「類別」及「應、免稅屬性」判斷，必須在「形 塑該筆所得之特定收入實際歸屬於特定主體」之時點為之 。若該筆收入先後在二個時點，對二個不同之稅捐主體為 不同歸屬，其所得之「類別」及「應、免稅屬性」應進行 二次之判斷。換言之，即使營利事業有免稅（實為分離課 稅）之「土地交易所得」產生，等到分給股東或資本主時 ，仍應被定性為應稅之「營利所得」（最高行政法院105 年度判字第629號判決意旨參照）。準此，郭枝芬獨資商 號因出售土地之交易所課徵土地增值稅及原告配偶之營利 所得課徵綜合所得稅，兩者之稅捐主體及客體並不相同， 自無重複課稅之情形，亦無違反量能課稅原則，原告主張 核無可採。
㈦原告復主張營業人之範圍大於營利事業，是認定為營業人未 必即屬營利事業，反之，非營業人必定非屬營利事業；系爭 年度土地交易，持有期間超過6年者(101年度3筆-即附表1件 數編號9、10、11；102年度4筆--即附表2件數編號3、4、5 、6)，依照財政部106年令釋意旨，不得遽認有營利目的， 自不應計入營利所得云云；但查：
⒈營業稅法第2條規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷 售貨物或勞務之營業人。…」第6條規定：「有下列情形 之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私 合營之『事業』。…」商業登記法第3條規定：「本法所 稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之『事 業』。」而財政部106年令釋（本院卷第139頁參照）：「 『個人』購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除 改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件 之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：㈠設有固 定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍 賣網站等）。㈡具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍 登記）。㈢經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。㈣具 有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始 銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。……」 係就「個人」購屋並銷售是否構成營業人，應否課徵營業 稅之釋示。職是，如經認定符合營業稅法所稱營業人之獨 資「事業」，其基於營業行為所為房屋銷售，核屬營業稅 課徵範圍，自應予課徵營業稅，即無庸再以前揭令釋第1 點第4款但書所揭示之持有年數原則，審認各該筆房屋銷 售是否屬營業行為，而予以排除營業稅之課徵。因此。倘 個人以營利為目的，已依法設立商號從事特定營業行為， 此時，其營利目的已明確，自無庸再依上開財政部106年
令釋判斷是否符合營利事業之規定。同理，就土地出售部 分，固免徵營業稅（營業稅法第8條第1項第1款規定參照 ）；但如房屋出售部分，屬營業人銷售貨物而應課徵營業 稅，則就該房屋所坐落基地之出售，當屬該營業人本於營 業行為而銷售之土地，自不待言。
⒉查郭枝芬商號係98年11月6日設立登記之獨資組織營業人 ，其登記所營業務有不動產買賣及不動產代銷（外放被告 證物卷第2頁之營業稅稅籍資料查詢作業列印參照）。該 獨資商號將銷售系爭房地之房屋部分價金申報為其101、1 02年度營業收入及銷售額，有原處分卷附申報書（第81頁 ）、郭枝芬商號101年度營所稅審查報告（第90頁）、101 年度銷售房地明細表（第88頁）、租賃收入開立發票明細 表（第82-83頁）(以上為101年度部分)；及原處分卷附郭 枝芬商號102年度營所稅審查報告（第205頁）、結算申報 更正項目調整數額報告表（第206頁）、102年郭枝芬買賣 房地明細表（第200-201頁）、租賃收入開立發票明細表 （第197-199頁）(以上為102年度部分)等可稽。足知該商 號出資人郭枝芬認定如附表1、2所示之系爭年度計23筆出 售不動產(房地)交易，為其獨資經營事業之營業行為，乃 將該等交易價款屬於房屋部分申報為此營業人之銷售額。 益徵系爭房地之銷售確實屬於該獨資商號所為之營業行為 。
⒊依上說明，郭枝芬獨資商號既己於98年11月6日完成獨資 組織營業人之設立登記（所營業務有不動產買賣及不動產 代銷），是該獨資商號(營業人)於系爭年度以郭枝芬或利 用其他親友名義出售如附表1、2所示之不動產房地計23筆 ，當屬以營利為目的之營業行為，其營利目的已甚明確， 自無庸再依上開財政部106年令釋判斷是否符合營利事業 之規定。因此，其就系爭土地出售部分，固免徵營業稅； 但就該房屋所坐落基地之出售，屬該營業人本於營業行為 而銷售之土地，核亦屬所得稅法規定之營利事業，從事土 地交易而有收入之情形，自應依法計入郭枝芬商號之營業 收入，並據以計算郭枝芬個人營利所得。原告上開主張， 並非可採。
乙、關於系爭營利所得之罰鍰部分：
㈠行為時所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配 偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養 親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第 71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內
構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計 算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項 規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申 報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
㈡行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。」又裁處時稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合 所得稅）第110條第1項部分規定：「短漏報所得屬裁罰處 分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點 情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……短漏報屬前2點以 外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（ 短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額 之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）……。」上開裁罰 倍數參考表業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利 憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得 等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行 為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目 的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關 依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。