最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁聲字第425號
聲 請 人 林高義
訴訟代理人 陳祖祥 律師
上列聲請人因與相對人財政部中區國稅局間綜合所得稅罰鍰事件
（本院108年度上字第395號），聲請提案予大法庭裁判，本院裁
定如下：
主 文
聲請駁回。
聲請訴訟費用由聲請人負擔。
理 由
一、按行政法院組織法第15條之4規定：「（第1項）最高行政法 院各庭審理事件期間，當事人認為足以影響裁判結果之法律 見解，先前裁判之法律見解已產生歧異，或具有原則重要性 ，得以書狀表明下列各款事項，向受理事件庭聲請以裁定提 案予大法庭裁判。一、涉及之法令。二、法律見解歧異之裁 判，或法律見解具有原則重要性之具體內容。三、該歧異見 解或具有原則重要性見解對於裁判結果之影響。四、所持法 律見解及理由。……（第3項）最高行政法院各庭認為聲請 不合法律上之程式或法律上不應准許者，應以裁定駁回之。 」，立法理由並敘明「受理第1項聲請之最高行政法院各庭 ，如認聲請不合法律程式或法律上不應准許，應以裁定駁回 ，無庸命其補正，爰於第3項明定」。所謂法律見解具有原 則重要性，係指法律見解有促使法律續造之價值，或因屬新 興、重大且普遍性之法律問題，乃有即時、預為統一見解之 必要性而言。
二、聲請人101年度綜合所得稅結算申報，經相對人查獲其於民 國101年5月31日出售凱統工業股份有限公司（下稱凱統公司 ，非上市上櫃公司）股票312股，成交價額新臺幣（下同）4 2,000,000元，未依94年12月28日制定公布之所得基本稅額 條例第12條第1項第3款規定計算及申報基本所得額，初查核 定其101年度證券交易所得38,754,000元，綜合所得淨額0元 ，基本所得額38,754,000元（42,000,000元－成本312股× 每股面額10,000元－證券交易稅126,000元），基本稅額6,5 50,800元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額36,668元（6,550,80 0元－36,668元），應補稅額6,514,132元。該應補稅額6,51 4,132元經聲請人於103年2月6日及17日自行補報補繳完畢。 惟相對人以聲請人成立違章，按應補稅額6,514,132元處以1 倍之罰鍰計6,514,132元。聲請人就罰鍰處分不服，申經復
查及提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，前經臺中高等 行政法院（下稱原審法院）105年度訴字第362號判決駁回（ 下稱原審前判決），聲請人提起上訴，經本院106年度判字 第492號判決（下稱本院前判決）廢棄原審前判決，將訴願 決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由相對人另為適法之 處分。嗣相對人作成107年2月7日中區國稅法二字第1070001 481號重核復查決定，准予追減罰鍰1,302,827元（按變更罰 鍰為5,211,305元）。聲請人仍不服，提起訴願，遭決定駁 回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第265號判決( 下稱原判決)駁回，遂提起上訴。並聲明：原判決廢棄。訴 願決定及原處分(復查決定)均撤銷。聲請人主張本件所涉及 之法律爭議足以影響本件裁判結果之法律見解，先前裁判之 法律見解已產生歧異，且在現行法制下漏稅罰缺乏明確具體 之處罰要件與判斷標準，大法庭實有就此重要性原則為法之 續造等語，聲請本院裁定提案予大法庭裁判。
三、聲請意旨略以：㈠實定法上（如稅捐稽徵法）並未就漏稅罰 有統一性或總則性之規定，造成漏稅罰判斷上最困難之議題 乃為「個案中之誠實義務具體內容為何」？於自動報繳稅制 下，對納稅義務人於報繳稅捐時應具體揭示哪些事項，並無 明確具體之規範，造成解釋適用上不一致之爭議。本件既為 漏稅罰之規定，自動報繳稅制下，義務人誤解該項所得為免 稅所得致漏未申報之情形，即不能逕自以義務人未申報即認 定屬誠實義務之違反，稽徵機關尚須對義務人違反誠實義務 的內容及行為態樣負舉證責任。又納稅者權利保護法(下稱 納保法)生效施行後，本院已逐步以納保法第7條第8項為中 心，建構出漏稅罰處罰構成要件與審查體系，一再揭示漏稅 違章責任之成立，納稅義務人不僅要有誠實義務之客觀違反 ，主觀上尚須有漏稅之故意或對漏稅結果有過失。新近司法 實務亦認「稅捐逃漏行為」，所謂對重要事項隱匿或為虛偽 不實陳述或提供不正確資料之判斷重心，在於納稅者自知有 此稅捐客體及其稅基量化金額與對應之應納稅額，卻未如實 申報。所得稅採取自動報繳制，若納稅者漏未申報所得稅捐 客體及稅基量化，稅捐機關非經依法發動調查，即不知該筆 所得之存在及對應稅額，應認漏稅結果已發生。然仍有實務 見解認為未申報=逃漏稅捐行為=漏稅罰，造成義務人在自動 報繳稅制下，誤為免稅所得而未申報之行為，仍被論以漏稅 罰，竟無得援引納保法第7條第8項規定之謬誤，實有統一法 律見解之必要。㈡本件處罰之依據所得基本稅額條例第15條 規定究屬漏稅罰或行為罰？若屬漏稅罰之規定，其處罰構成 要件是否已經明確？由於現行法並未就漏稅罰為統一性的規
定，在該條就漏稅罰之處罰要件未見明確之情況下，自有藉 由其他法規或解釋補充其內涵之必要。準此，援引納保法第 7條第8項之規定作為法律適用大前提的補充與填補漏稅罰之 具體內涵，應認為有理由。㈢本件在自動報繳稅制下，申報 義務人（有合理事由）誤解某項所得為免稅所得因而漏未申 報，若欲處以漏稅罰，應否援引納保法第7條第8項作為法律 適用大前提之補充？又如何認定義務人有客觀誠實義務之違 反？有下列2說：⒈甲說（否定說）：本條適用前提為義務 人須先有租稅規避行為，若申報義務人單純依其錯誤理解而 未申報，即屬逃漏稅捐，並無納保法第7條第8項之適用（參 原判決)。⒉乙說（肯定說）：申報義務人縱未有租稅規避 之前行為，但依其理解漏未申報，依舉重明輕之法理，有納 保法第7條第8項之適用(參臺灣臺北地方法院106年度簡字第 269號判決，並經臺北高等行政法院107年度簡上字第136號 判決維持）。然援引納保法第7條第8項之目的在於補充認定 所得基本稅額條例第15條2項屬漏稅罰之規範不足，屬法律 三段論法中之確認大前提階段，而非評價義務人之行為。然 甲說卻逕自先產生未申報等同逃漏稅捐行為之結論，進而認 為無納保法第7條第8項之適用。況甲說拒絕適用納保法第7 條第8項，於此情況下，現行法制如何明確漏稅罰之處罰要 件與具體內容？故甲說並不可採。㈣自動報繳稅制下，如何 判斷有無客觀誠實義務違反的事實？義務人未申報是否即構 成漏稅罰之誠實義務違反？有下列2說：⒈甲說(肯定說)： 未依規定申報即屬誠實義務之違反(參原判決)。⒉乙說(否 定說)：未申報不當然屬誠實義務之違反，尚須行為人漏未 申報課稅重要事實且稅捐機關非經依法發動調查，即不知該 筆所得之存在及對應稅額，方屬違反誠實義務之客觀事實( 參本院107年度判字第623號判決、107年度判字第199號判決 、107年度判字第426號判決)。然義務人未依規定申報無疑 具有作為義務之違反，是否有誠實義務之違反，仍須於個案 中具體為判斷審查。㈤若義務人未有租稅規避之前行為，義 務人就漏稅罰之主觀歸責要件為何？應否區分故意、重大過 失、一般過失而為不同之結論？有下列2說：⒈甲說（未區 分主觀歸責程度）：未依規定申報即難謂無過失，並未進一 步將過失區分為重大過失或一般過失(參原判決)。⒉乙說（ 應區分主觀歸責程度而為不同之處理）(參本院107年度判字 第3號判決、107年度判字第406號判決)。聲請人認為義務人 在未有租稅規避之前行為下，漏稅罰是否以故意為歸責要件 ？應採肯定之見解，且納保法第7條第8項但書亦認漏稅罰應 以義務人主觀上具有故意為處罰要件。若認義務人有過失亦
構成漏稅罰，應否進一步證明義務人屬重大過失方得處以漏 稅罰或一般過失仍得處以漏稅罰並再為減輕？實務似乎尚未 有統一之見解。㈥機關就漏稅罰之處罰要件之舉證證明程度 ，於漏稅罰是否應至少舉證義務人有重大過失？有下列2說 ：⒈甲說（否定說）：未依規定申報即難謂無過失，並未過 失之程度為區分(參原判決)。⒉乙說（肯定說）：漏稅罰應 達到「幾近於真實的蓋然性」（參本院107年度判字第456號 判決、臺灣臺北地方法院106年度簡字第269號行政訴訟判決 )。聲請人採肯定說，認為漏稅罰應由處分機關舉證達到「 幾近於真實的蓋然性」之程度，且於納保法修正通過前，稽 徵機關就漏稅罰常僅以「義務人依法應誠實履行稅法上之報 繳義務，惟竟未依規定計算及申報，難謂無過失..」一語帶 過對義務人主觀歸責之證明，並逕自以描述義務人客觀未申 報行為作為違反誠實義務之證明缺乏推論，此情況當於納保 法生效後，應有所改變，故有賴大法庭闡明。㈦本院已多次 闡明「消極未申報」並即等同誠實義務違反，原審未查，仍 逕自將「消極未申報」以隱匿或積極虛偽不實陳述或提供不 正確資料等「逃漏行為」同視，與先前司法判決有所歧異。 又指明原審與其他判決相較，如何於缺乏明確具體推論下， 逕自將「未依法申報」視為「漏稅罰之逃漏行為」，與納保 法修正通過後之本院判決見解產生歧異。另以現行法制下「 漏稅罰」缺乏明確具體之處罰要件與判斷標準為由，造成寬 嚴不一的審查標準，致許多漏稅罰案件因反覆而無法確定， 大法庭實有就漏稅罰之處罰要件與判斷標準此重要性原則為 法之續造，予以明確之必要。㈧原判決顯然將納保法第7條 第8項但書限定於義務人於租稅規避行為下的漏未申報，方 有適用。然此機械的並不當限縮義務人對納保法第7條第8項 但書之適用，忽略該條但書本身就可獨立作為漏稅罰中誠實 義務之一般的、通案的判斷標準，原判決顯與臺北高等行政 法院107年度簡上字第136號判決見解相歧異。另原審一面拒 絕援引納保法第7條第8項但書中有關漏稅罰誠實義務的判斷 標準，亦未見原審敘明其判斷違反誠實義務的標準？逕自得 出「未依規定申報即屬違反誠實義務行為」之結論，亦與本 院107年判字第199號、107年判字第426號、107年判字第623 號、108年判字第202號、108年度判字第282號判決所揭示的 判斷標準相歧異等語。
四、經查，大法庭之目的重於客觀法秩序一致性之維護，但鑑於 當事人為訴訟程序之主體，為周全對當事人程序參與權之保 障，應使當事人得促請受理事件之最高行政法院各庭行使歧 異提案、原則重要性提案之職權。然為避免當事人聲請浮濫
，過度增加最高行政法院負擔，故酌就當事人得提出聲請之 提案法定程式設限，爰於行政法院組織法（下同）第15條之 4第1項規定最高行政法院各庭審理事件期間，當事人認為足 以影響裁判結果之法律見解，本院之先前裁判已出現複數見 解，而有第15條之2所規範之積極歧異情事，或具有原則重 要性，當事人得以書狀向受理事件之各庭表明所涉及之法令 、法律見解歧異之裁判，或法律見解具有原則重要性之具體 內容、該歧異見解或具有原則重要性見解對於裁判結果之影 響、聲請人所持法律見解等事項，聲請將該法律爭議，裁定 提案予大法庭裁判。依首揭行政法院組織法第15條之4第1項 規定，必須是當事人就本院受理事件，因先前裁判之法律見 解已產生歧異，「足以影響裁判結果之法律見解」時，始符 合向本院聲請以裁定提案予大法庭裁判之聲請要件。綜觀聲 請人聲請意旨係以原判決與本院見解產生歧異，而為本件之 聲請，可見並非以本院先前裁判之法律見解已產生歧異而聲 請；聲請人以原判決違背法令提起上訴事件，經本院以109 年4月30日109年度判字第249號判決駁回上訴人之上訴在案 ；聲請人之聲請內容亦未說明本院之先前裁判已出現複數歧 異見解，而有第15條之2所規範之積極歧異情事；聲請人書 狀所提本院107年度判字第199號、426號、623號、456號、 566號、3號、406號及108年度判字第202號、282號判決，並 無見解歧異情形，綜上，本件聲請自無促使法律續造之價值 ，亦非屬新興、重大且普遍性之法律問題，難認其具有原則 重要性，依上開規定及說明，尚與聲請提案予大法庭裁判之 要件不合，其聲請應予駁回。
五、據上論結，依行政法院組織法第15條之4第3項、行政訴訟法 第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中 華 民 國 109 年 4 月 30 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日 書記官 徐 子 嵐
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