臺北高等行政法院判決
109年度訴更一字第3號
109年3月19日辯論終結
原 告 呂清浪
訴訟代理人 吳妙白 律師
複 代理人 謝明諺 律師
被 告 新竹縣政府稅務局
代 表 人 彭惠珠（局長）
訴訟代理人 許梨卿
陳麗如
傅楷婷
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國10
7年9月17日府綜法字第1070062321號訴願決定（案號：1070912-
7），提起行政訴訟，經本院108年4月18日107年度訴字第1495號
判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院108年12月12日1
08年度判字第576號判決廢棄原判決，發回本院更審，本院判決
如下：
主 文
訴願決定及原處分關於否准退還土地增值稅及利息新臺幣2,571,086元部分均撤銷。
被告應依原告民國107年4月9日申請書，作成准予退還新臺幣2,571,086元及自民國81年12月23日至填發收入退還書或國庫支票之日止，依民國81年12月23日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國79年間向訴外人姜義政等人買受取得新竹縣芎林 鄉水坑段34-1、34-2、353、355、359、360、52-6、336、3 36-2、361、367地號（重測後為同鄉水坑一段516、519、52 1、515、398、360、8、1、3、7、11地號）等11筆土地（下 稱系爭土地），訴外人姜義政等人因原告具有自耕農身分， 依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。原 告嗣於81年10月22日與不具自耕農身分之訴外人唐靜儀簽訂 土地買賣契約書，出售系爭土地予訴外人唐靜儀，並於次日 （同年月23日）申報系爭土地移轉現值，及申請將系爭土地 由農業用地改按一般案件核課土地增值稅，繼於81年12月23
日，繳納移轉系爭土地予訴外人唐靜儀之土地增值稅新臺幣 （下同）3,813,636元及滯納金76,272元，並代訴外人姜義 政等人補繳系爭土地於79年間免徵之土地增值稅及利息計2, 571,086元（下稱系爭稅款）。原告復於107年4月9日，以其 與訴外人唐靜儀所訂系爭土地買賣契約，經其2人於107年3 月30日協議撤銷為由，向被告申請撤回系爭土地移轉現值申 報，並申請退還：（一）其因買賣移轉系爭土地予訴外人唐 靜儀所繳土地增值稅與滯納金3,889,908元，及（二）其代 訴外人姜義政等人補繳之系爭稅款，經被告以107年6月5日 新縣稅東字第1070039203號函（下稱原處分），准予退還原 告上述（一）部分之土地增值稅及滯納金，對於原告申請退 還（二）之系爭稅款部分，則以不符稅捐稽徵法第28條規定 ，且已逾退稅請求權時效為由，否准所請。原告不服，提起 訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院108年4月18日10 7年度訴字第1495號判決（下稱前審判決）駁回。原告不服 ，提起上訴，經最高行政法院108年12月12日108年度判字第 576號判決廢棄前審判決，發回本院更為審理。二、本件原告主張：
（一）被告就原告申請案件中法定租稅構成要件之有無，負審查 核定義務：
被告對於原告改按一般案件核課補稅之申請，是否符合法 定租稅構成要件而負有繳納義務，負審查核定義務。要非 以原告係自行申請，即可免除該審查核定義務，而認被告 未經審查逕予核定課稅之處分為合法。
（二）被告依據違反租稅法定主義之財政部79年10月29日台財稅 字第790372433號函（下稱財政部79年函），對原告做出 之核課補稅處分乃違法，而存在稅捐稽徵法第28條第2項 ，稅捐機關適用法令錯誤之情形：
財政部79年函欠缺法律明確授權，增加了免徵土地增值稅 之農業用地取得者（即原告）法律所無之自行申請核課並 補稅之租稅義務，違反租稅法定主義。故被告依上開違法 之財政部79年函，對無自行申請改按一般案件核課並補稅 義務之原告，作出核課稅捐處分，自存在稅捐稽徵法第28 條第2項，稅捐機關適用法令錯誤之情形。
（三）原告因被告適用法令錯誤所為之違法核課稅捐處分，代訴 外人姜義政等人補繳系爭土地移轉予原告時免繳之系爭稅 款，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2、3項之規定，請求 被告退還上開溢繳之自動補繳土地增值稅257萬1086元及 自81年12月23日至填發收入退還書或國庫支票之日止，並 依81年12月23日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日
加計利息。被告援引稅捐稽徵法第28條第1項認定原告本 件申請退還自動補納土地增值稅款已逾5年時效，否准原 告退稅申請顯然違誤、不當，訴願決定未予糾正，亦有不 合；是原處分及訴願決定均屬違誤。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1、訴願決定及原處分關於否准退還土地增值稅2,571,086元 部分均撤銷。
2、被告應依原告107年4月9日申請書，作成准予退還2,571,0 86元及自81年12月23日至填發收入退還書或國庫支票之日 止，依81年12月23日郵政儲金1年期定期儲金固定利率， 按日加計利息之行政處分。
3、第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。三、本件被告抗辯：
（一）原告於81年間與訴外人唐靜儀簽訂系爭土地買賣契約，並 向被告申請土地移轉現值申報，因訴外人唐靜儀不具有自 耕農身分，被告基於愛心辦稅，乃告知財政部79年函規定 ，原告為免因違反行為時農業發展條例第27條規定，遭稽 徵機關依行為時土地稅法第55條之2第1項第1款規定，裁 處原免徵土地增值稅2倍之罰鍰，遂依財政部79年函及稅 捐稽徵法第48條之1規定，自行申請改按一般案件核課並 補繳系爭稅款。系爭土地原所有權人訴外人姜義政等人與 原告，均未對原告自動補報補繳系爭稅款一事，提起行政 救濟，是系爭土地改按一般案件課徵土地增值稅，業已確 定，非屬被告農業用地作農業使用之管制案件，原告嗣後 是否如與訴外人唐靜儀所訂買賣契約，將系爭土地移轉予 非自行耕作之農民，或繼續作農業使用，對系爭土地自81 年起應改按一般案件核課土地增值稅，並無任何影響，原 告主張其補報補繳系爭稅款，係因被告事實認定錯誤，致 適用法令亦有錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請 退還稅款，自屬無據。
（二）縱依稅捐稽徵法第28條第1項規定，原告於81年12月23日 繳納系爭稅款，迄至申請退稅，亦已逾5年請求權時效， 自不應准許，被告否准其退稅申請，並無違誤。（三）綜上所述，聲明求為判決：
1、原告之訴駁回。
2、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。四、本院之判斷：
（一）按行政訴訟法第260條明定：「（第1項）除別有規定外， 經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行 政法院或發交其他高等行政法院。（第2項）前項發回或
發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。 （第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政 法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本件最 高行政法院108年度判字第576號判決廢棄本院107年度訴 字第1495號判決所為廢棄理由之法律上判斷，本院以之為 本件判決基礎，合先敘明。
（二）次按稅捐稽徵法第28條第2項及第3項分別規定：「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽 徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還 之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅 款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日 起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額 ，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，一併退還。」已明確將因稽徵機關核課確定 之事件，納入稅捐稽徵法第28條第2項規範。且本項所稱 「適用法令錯誤」法律文義包括因事實認定錯誤所致適用 法令錯誤之情形，亦經最高行政法院105年7月份第1次庭 長法官聯席會議決議在案。另審諸稅捐稽徵法第28條第1 項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（ 前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「 適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照 上揭決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與 第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤 所致適用法令錯誤之情形（最高行政法院106年度判字第 116號判決判決意旨參照）。
（三）又按行為時（即89年1月26日修正前）土地稅法第39條之2 第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自 行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」同法第55 條之2規定：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得 者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處 以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得 時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民 。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三 、非依法令變更為非農業用地使用。」準此，免徵土地增 值稅之農業用地之取得者於完成移轉登記後，有土地稅法 第55條之2不繼續耕作情形之一者，處取得者原免徵土地 增值稅額2倍之罰鍰，且處罰金額不得少於取得時申報移 轉現值百分之二，而非命其代土地增值稅之納稅義務人繳 納原免徵土地增值稅，亦非以補徵土地增值稅之方式，變
相處罰耕地原所有權人。最高行政法院88年度判字第392 號判例意旨闡示明確，略以：「依土地稅法第39條之2第1 項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農 地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第58條第 1項第1款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能 力證明書時，已依規定格式敍明『……於承受後列耕地後 確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示 無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申 請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。如經查明 該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係 經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准 予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地， 如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形， 應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而 非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。 ……」（嗣因與現行土地稅法規定不符而廢止，不再援用 ）財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋，略以： 「主旨：法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定 人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業 使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能 力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2 第1項之適用，應准予免徵土地增值稅。……上揭經核准 免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記 後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處 罰。」亦同斯旨。
（四）復按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠 時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要 件，以法律或法律明確授權之命令定之。」司法院釋字第 620號解釋在案（司法院釋字第622號、第640號、第650號 解釋亦同斯旨）。準此，稅捐稽徵機關對於人民申請繳納 土地增值稅自應依規定審查是否符合租稅構成要件而有繳 納義務，或符合優惠稅捐要件應減免稅捐，要非以人民係 自行申請繳納，未予審查是否符合租稅構成要件，即逕予 核定課稅。
（五）本院經核原處分於法未合，玆分述如下： 1.經查：原告於79年間向訴外人姜義政等人買受系爭土地時 ，因原告具備自耕農身分，系爭土地之移轉符合行為時土 地稅法第39條之2第1項規定，故免徵土地增值稅；惟原告 嗣因於81年10月22日與不具備自耕農身分之訴外人唐靜儀
簽訂土地買賣契約書，於次日（同年月23日）申請該次系 爭土地移轉現值時，一併申請農業用地改按一般案件核課 土地增值稅，經被告核定開立土地增值稅繳款書，由原告 於81年12月23日代姜義政等人補繳系爭土地於79年移轉予 原告時原免徵之系爭稅款等情，為原告所不爭執，且有土 地增值稅（土地現值）申報書及土地增值稅繳款書附於原 處分卷可參（見原處分卷第88頁至第108頁、第128頁至第 143頁）。
2.次按財政部79年函（於土地稅法第55條之2刪除後廢止） 內容：「依農業發展條例第27條規定取得免徵土地增值稅 之農業用地，其有不繼續耕作情事者，在未經檢舉及稽徵 機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自行申請改 按一般案件核課並補稅者，應依稅捐稽徵法第48條之1規 定辦理，免依修正土地稅法第55條之2規定處罰。」其規 定免徵土地增值稅之農業用地者於有不繼續耕作情形，由 取得者「自行申請改按一般案件核課並補稅者」，則免依 土地稅法第55條之2規定處罰。惟土地稅法第5條規定：「 （第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有 償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償 移轉，指買賣……等方式之移轉……」是財政部79年函規 定由取得者「自行申請改按一般案件核課並補稅者」，免 依土地稅法第55條之2規定處罰，該規定欠缺法律明確授 權，增加了免徵土地增值稅之農業用取得者法律所無之自 行申請核課並補稅之租稅義務。何況依本院前69年度判字 第1號判例：「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外 ，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申 報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之 納稅義務人，而非代繳之人。」可見取得者依財政部79年 函自行申請改按一般案件核課並補稅，取得者為代繳人， 納稅義務人仍為原土地所有權人。財政部79年函顯係就已 完成移轉登記之免徵土地增值稅之土地，於取得者有不繼 續耕作情形，對原土地所有權人補徵土地增值稅，形同變 相處罰，財政部79年函違反租稅法定主義。綜上，法院不 受財政部79年函見解之拘束，得拒絕適用，若予適用則構 成判決適用法規不當之違法。
3.又查：原告向訴外人姜義政等人買受系爭土地，依規定以 訴外人姜義政等人為土地增值稅之納稅義務人，如符合免 徵土地增值稅之要件，原告要無自行申請改按一般案件核 課並補稅之義務，故被告依財政部79年函就原告之申請作 成核課稅捐處分，並由原告代繳補稅，於法無據。被告核
發之系爭稅單（見原處分卷第32頁至第66頁）上載訴外人 姜義政等人為納稅義務人，係就已完成移轉登記之免徵土 地增值稅之土地，於取得者有不繼續耕作情形，對原土地 所有權人補徵土地增值稅，形同變相處罰，亦有未合。 4.承上，被告依原告自行申請核定稅額，並由原告代訴外人 姜義政等人補繳系爭稅款，自屬原告因被告適用法令錯誤 致溢繳系爭稅款之情事，而符合稅捐稽徵法第28條第2項 所定之要件。從而，原告於107年4月9日申請書（見本院 卷第43頁）依稅捐稽徵法第28條第2項規定據以向被告申 請退還系爭稅款，揆諸前揭規定及說明，自屬有據，被告 逕以原處分否准其申請，於法未合。
5.被告抗辯：系爭土地原所有權人姜義政等人與原告，均未 對原告自動補報補繳系爭稅款一事，提起行政救濟，是系 爭土地改按一般案件課徵土地增值稅，業已確定，非屬被 告農業用地作農業使用之管制案件，原告嗣後是否如與唐 靜儀所訂買賣契約，將系爭土地移轉予非自行耕作之農民 ，或繼續作農業使用，對系爭土地自81年起應改按一般案 件核課土地增值稅，並無任何影響，原告主張其補報補繳 系爭稅款，係因被告事實認定錯誤，致適用法令亦有錯誤 ，依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還稅款，自屬無 據云云，不足採信。
（六）被告又抗辯：縱依稅捐稽徵法第28條第1項規定，原告於 81年12月23日繳納系爭稅款，迄至申請退稅，亦已逾5年 請求權時效，自不應准許，被告否准其退稅申請，並無違 誤云云。惟查：
1.按「故即使被上訴人原始申報有誤，導致稅捐稽徵機關事 實認定有誤，進而使核課處分有誤，產生溢繳稅款之結果 。但因稅捐稽徵機關自始即有主動調查之職權義務，所以 本件仍應認『適用法令錯誤』之原因要與稅捐稽徵機關連 結（最高行政法院105年度判字第445號判決意旨參照）。 ③就此而論，本案實符合『稅捐稽徵機關適用法令有誤』 之要件，因此被上訴人自得將其請求權之法規範基礎建立 在稅捐稽徵法第28條第2項規定上，而依該條規定，被上 訴人本件請求無時效期間之限制，其本件退稅請求自屬合 法。」最高行政法院107年度判字第340號判決意旨參照。 2.經查：原告向訴外人姜義政等人買受系爭土地，依規定以 訴外人姜義政等人為土地增值稅之納稅義務人，如符合免 徵土地增值稅之要件，原告要無自行申請改按一般案件核 課並補稅之義務，故被告依財政部79年函就原告之申請作 成核課稅捐處分，並由原告代繳補稅，於法無據。被告核
發之系爭稅單上載訴外人姜義政等人為納稅義務人，係就 已完成移轉登記之免徵土地增值稅之土地，於取得者有不 繼續耕作情形，對原土地所有權人補徵土地增值稅，形同 變相處罰，亦有未合，業如前述，是被告依原告自行申請 核定稅額，並由原告代訴外人姜義政等人補繳系爭稅款， 自屬原告因被告適用法令錯誤致溢繳系爭稅款之情事，符 合稅捐稽徵法第28條第2項所定之要件，揆諸上開最高行 政法院判決意旨，應認本件有稅捐稽徵法第28條第2項規 定之適用。
3.又因本件原告得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅 ，該條項規定無請求權時效期間之限制。亦即，本案亦無 審酌本件原告之退稅申請，已逾越稅捐稽徵法第28條第1 項所定5年請求權時效之問題，併此敘明。
4.綜上，足見被告此部分之抗辯，亦非可採。五、從而，原處分關於否准退還土地增值稅及利息2,571,086元 部分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請 如訴之聲明所示，為有理由，應予准許。
六、本件判決基礎事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證 據，經核尚不影響判決結果，爰不逐一論述，併此指明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 9 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 109 年 4 月 9 日 書記官 陳可欣