臺北高等行政法院判決
109年度訴字第118號
109年4月16日辯論終結
原 告 魏士倫
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年1
1月21日台財法字第10813940380號訴願決定（案號：第1080094
7號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國101年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺北市○ ○區○○○路0段00號1樓房屋與其地下室（下稱系爭臺北市 房屋）及○○市○○區○○路000號1樓、2樓（下稱系爭新 北市房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）1,804,152元； 經被告依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報及查得資料， 核認其財產交易所得為35,344,626元（即短報財產交易所得 33,540,474元），除歸課核定原告當年度綜合所得總額53,9 06,784元，所得淨額52,905,688元，補徵應納稅額13,416,1 90元，並按所漏稅額12,966,035元處以0.5倍之罰鍰6,483,0 17元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告105年10月1 1日北區國稅法二字第1050015960號復查決定（下稱被告105 年10月11日復查決定）駁回，提起訴願，經財政部106年5月 24日台財法字第10613902830號訴願決定（下稱財政部106年 5月24日訴願決定）駁回，循序提起行政訴訟，雖經本院106 年度訴字第958號判決：「原告之訴駁回。」惟提起上訴， 經最高行政法院108年度判字第313號判決原判決廢棄。財政 部106年5月24日訴願決定及原處分（被告105年10月11日復 查決定）均撤銷。嗣被告依判決撤銷意旨，就原告違章情形 重行審酌裁量，按所漏稅額12,966,035元改處以0.4倍之罰 鍰5,186,414元，追減罰鍰1,296,603元，以108年9月11日北 區國稅法二字第1080012409號重核復查決定（下稱原處分） 變更核定罰鍰為5,186,414元。原告猶表不服，提起訴願， 遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於主觀上並無逃漏稅捐之故意、過失，按行政罰法第 7條、納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條之規定， 即不能對人民加以處罰，亦不能以推定過失對人民為不利 之處分，故本案不應裁處原告罰鍰：
1、原告因無法核實提出原始取得成本之客觀事實存在，乃依 所得稅法施行細則第17-2條規定及被告所屬中和稽徵所之 指示為綜合所得稅申報，並無故意或過失逃漏稅捐之主觀 意圖，被告卻裁處罰鍰，實與行政罰法第7條及納保法第 16條之規定有違。且原處分僅提及原告以財政部頒訂標準 申報之客觀事實，但未具合理之理由說明其如何認定原告 主觀上有何違反所得稅法之過失，僅以原告未向貸款銀行 查詢資料遽認有過失責任，即逕依所得稅法第110條第1項 規定處原告罰鍰，原處分顯然未盡舉證責任與說理義務， 難謂無違法瑕疵。
2、依財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函釋（下稱 財政部83年1月26日函釋）所計算出來的房屋交易所得是 經過計算式「推計」出來的金額，並非實際房屋交易金額 ，因此未能符合納保法第7條及第14條的規定。一般房地 產交易實務上是土地會因地段佳而增值，房屋價值則因折 舊會遞減，因此房地產之增值幾乎全因土地價格上漲，又 因遺失購買契約而未依財政部83年1月26日函釋計算過， 不知差異如此之大，原告認為依財政部83年1月26日函釋 核定標準以推計方式申報應與核實差不多，或甚至財政部 83年1月26日函釋標準會比房地有劃分價格者多繳稅。因 此原處分認為原告「應知房屋所得金額尚非微小、申報與 實際金額差距甚大，應可知悉」等語實屬錯誤、背離現實 的指摘。可證原告並無主觀上出於故意或過失情形，應無 可非難性及可歸責性，理應免罰。
（二）稽徵機關如認納稅人有何違章行為而應予處罰，就該等事 實應負舉證責任，若其未負舉證責任，即應受有不利益之 敗訴判決；而被告未能提出直接且達高度蓋然率之證明原 告有主觀上之過失，理應免罰：
被告應舉證證明原告有逃漏稅捐之故意或過失，其證明程 度至少應達到蓋然率99.8％以上始得對原告裁處罰鍰，但 被告未能舉證「幾近於真實的蓋然性」之證明，只是空泛 以臆測方式指摘原告未向貸款銀行查詢買賣文件即有過失 ，也無法證明原告是否知而不為，被告之裁處即違背法令 ，因此本件裁罰案應撤銷並判決免罰。
（三）依納保法第14條第4項規定，財政部83年1月26日函釋之「
個人出售房地未劃分價格者其房屋交易損益之計算」屬於 推計方式，故本案不應裁處原告罰鍰：
該函釋針對出售房地未劃分價格者，是以房地買進總額及 賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現 值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。因為 是經過計算式以現值為基礎「推計」出來的金額，不是買 賣契約上所載明之實際房屋交易金額，符合納保法第14條 之規定，顯見原告業已善盡注意與協力義務並且依法完成 納稅，因此被告不得依推計結果處罰。
（四）本案調查程序違反行政程序法第6條及納保法第5條「不得 為差別待遇」規定，及違反憲法第7條平等原則、行政自 我拘束原則，憲法第53條行政一體原則：
1、違反「不得為差別待遇」、「平等原則」： 依據財政部100年9月16日台財稅字第10000264400號函頒 定「綜合所得稅預售屋及鉅額房屋交易選案查核作業要點 」（嗣該要點於103年5月1日經賦稅署臺稅所得字第10204 700640號函修正，下稱103年查核作業要點），國稅局查 核案件時均有輔導補報補納稅款免罰之規定，即給與納稅 人一次補正免罰之機會。然而本案由賦稅署稽核組於104 年6月間立案查核時卻不給與原告輔導補正之機會而直接 發動調查，從而阻斷原告可適用稅捐稽徵法第48-1條規定 免罰之機會。又賦稅署未如同國稅局輔導原告、主動提供 妥適必要之協助予原告，顯然違反納保法第10條之規定。 本案原告未能如同其他案件獲得輔導補正之機會，就是因 為103年查核作業要點違反憲法平等原則所致。 2、違反「行政自我拘束原則」：
賦稅署發布103年查核作業要點既已行之有年，與國稅局 同屬財政部之賦稅署稽核組即應受此行政先例之拘束，而 不得為歧異之作為。
3、違反「行政一體原則」：
不論是稅捐稽徵法、納保法或其他稅法規定，稅捐稽徵機 關包含有財政部、賦稅署及國稅局等，何以能夠認定賦稅 署與國稅局之行政作業有異，就可以違反行政一體原則而 對人民為不利之差別待遇？賦稅署與國稅局對於稽徵作業 在法定核課期間內，不論時間點、不論是否為一般查核或 事後查核，只要對納稅人的申報案件來說是第一次被選案 查核，所受到的待遇都應符合平等原則與行政一體原則。（五）綜上所述，聲明求為判決：
1、訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。 2、訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）原告為財產交易之當事人，就當年度財產交易所得之多寡 及相關資料，應知之最詳，且房地交易之利得本為交易考 量之重要因素，原告就買入金額及利得之大致狀況，尚難 諉稱全無所知，又原告於101年間出售系爭臺北市房屋後 ，旋即向貸款銀行解除抵押設定，原告隔年須申報系爭財 產交易所得，若不清楚購買價格或已無保存相關文件，自 應於向貸款銀行解除設定時一併查詢，實難諉為不知，縱 因買入時間久遠，一時無法覓得原始契約，而暫以財政部 頒訂之標準申報，亦應於申報時註記原因或於事後查詢實 際所得資料而為更正或補報，其未依實際所得申報，核有 過失，自應論罰。被告依據納保法第16條第3項規定，並 參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱 裁罰倍數參考表使用須知）第4點說明，原告於賦稅署接 受調查時已於談話筆錄承認違章事實，及出具說明書同意 繳清稅款，且核定後就本稅不爭執，並提供不動產為擔保 申請分期繳納，業於107年2月12日繳清稅款，衡其違反義 務之客觀行為情節較輕，原處分業已予以減輕裁罰倍數20 ％，改按所漏稅額12,966,035元處0.4倍罰鍰5,186,414元 ，將原處罰鍰6,483,017元予以追減1,296,603元，洵已考 量其違章情節所為適切裁罰並無違誤。
（二）本件原告出售系爭臺北市房屋及系爭新北市房屋，既經被 告查得其實際成交價額、原始取得成本及相關費用，而據 以核實計算財產交易所得，核屬有據，僅因原告無法劃分 出售房地之分別價格，遂依財政部83年1月26日函釋規定 ，採總所得概念，於房地買進總額及賣出總額之差額中減 除相關必要費用，再按出售時之房屋評定現值占土地公告 現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，並 據此為裁罰之基礎，並無不當。
（三）原告主張本案違反行政程序法第6條及納保法第5條「不得 為差別待遇」規定，及違反憲法第7條平等原則、行政自 我拘束原則，憲法第53條行政一體原則等節，最高行政法 院108年度判字第313號判決業經詳予論駁在案，原告所訴 ，均不足採。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人 之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…
…第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之 所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交 價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項 資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額， 以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除 暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定 ：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又所得稅法施行細 則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易 時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得 之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申 報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準 核定之。」納稅者權利保護法第16條第1項、第3項分別規 定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故 意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為 處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、 所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅 者之資力。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上 義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第 1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應 受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益 ，並得考量受處罰者之資力。」另裁處時（即104年12月4 日修正）之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁 罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1 項規定部分之規定：「……三短漏報屬前2點以外之所得 （即短漏報非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利 憑單之所得，或非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之 所得者），且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。 」（106年8月30日及107年5月22日就有關本件應適用之部 分，其內容均未修正）又裁罰倍數參考表使用須知第4點 規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最 高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減 輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查 報告敘明其加重或減輕之理由。」。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：原告101年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭 臺北市房屋及系爭新北市房屋之財產交易所得1,804,152 元，此有101年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申 報書附於原處分卷可參（見原處分卷第29頁）。 2.次查：經被告依據賦稅署通報及查得資料，核認其財產交 易所得為35,344,626元（即短報財產交易所得33,540,474 元），分述如下：
⑴原告於90年4月9日以總價54,000,000元購買取得系爭臺北 巿中山北路1段85號1樓房屋及其坐落基地；又於90年5月 17日、同年8月15日及91年4月3日(移轉登記日)再以2,500 ,000元、3,200,000元及3,500,000元，合計9,200,000元 ，買入同址房屋之地下室，嗣於100年12月20日，以銷售 價格250,000,000元，出售系爭臺北市房屋，並於101年1 月19日辦竣所有權移轉登記。經以房地買賣總價之差額， 扣除仲介服務費500,000元、履保費50,000元、契稅252, 425元、登記規費12,797元(買入4,526元+賣出8,271元)及 土地增值稅7,246元，合計822,468元，按出售時之房地比 例(出售時房屋評定現值3,153,800元占土地公告現值17, 142,054元及房屋評定現值3,153,800元合計數之比例)， 計算原告101年度出售系爭臺北市房屋之財產交易所得28, 899,298元[ (250,000,000元-54,000,000元-9,200,000元 -822,468元)×3,153,800元÷(17,142,054元+3,153,800 元）]。
⑵原告另於95年10月25日以總價52,000,000元購買取得系爭 新北市房屋、地下停車位及其坐落基地，嗣於101年4月9 日簽訂不動產買賣契約書，分別以銷售價格68,200,000元 及21,000,000元，合計89,200,000元，出售系爭新北市房 屋(不含停車位，該停車位已於96年間出售他人)及其坐落 基地，因買入合約未劃分房屋、停車位及土地之各別價格 ，被告乃依合約總價52,000,000元按停車位核定契價75,9 08元占總契價1,561,908元(停車位契價75,908元+2樓契價 860,100元+1樓契價625,900元)及土地公告現值4,306,925 元合計數之比例，計算停車位價格為672,568元〔52,000, 000元×75,908元÷（1,561,908元+4,306,925元）〕，其 餘房地價格為51,327,432元，並以房地買賣總價之差額， 扣除仲介服務費2,200,000元、履保費26,760元、契稅93, 714元、登記規費6,652元(買入3,100元+賣出3,552元)及 土地增值稅642,821元，合計2,969,947元，按出售時之房 地比例(出售時房屋評定現值1,712,700元占土地公告現值 7,561,881元及房屋評定現值1,712,700元合計數之比例)
，計算原告101年度出售前揭房屋之財產交易所得6,445,3 28元〔（89,200,000元-51,327,432元-2,969,947元）×1 ,712,700元÷（7,561,881元+1,712,700元）〕。 ⑶經核前開事實，有相關買賣契約書、契稅繳款書、統一發 票等件附於原處分卷可稽（見原處分卷第85頁至第213頁 ），且為原告所不爭執，堪信為真，被告以原告101年度 綜合所得稅結算申報，短報財產交易所得33,540,474元( 核定數28,899,298元+6,445,328元-申報數1,804,152元) 。
3.又查：被告既已核認原告財產交易所得為35,344,626元（ 即短報財產交易所得33,540,474元），除歸課核定原告當 年度綜合所得總額53,906,784元，所得淨額52,905,688元 ，補徵應納稅額13,416,190元，並按所漏稅額12,966,035 元處以0.5倍之罰鍰6,483,017元，此有被告101年度綜合 所得稅申報核定通知書及104年度財綜所字第F3515104102 654號裁處書附於原處分卷可參（見原處分卷第33頁至第 37頁）。
4.另查：原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以105年 10月11日復查決定駁回（見原處分卷第229頁至第238頁） 。原告仍不服，提起訴願，經財政部106年5月24日訴願決 定駁回（見原處分卷第244頁至第263頁），循序提起行政 訴訟，經本院以106年度訴字第958號判決駁回其訴（見原 處分卷第300頁至第310頁）。原告仍不服，提起上訴，經 最高行政法院108年度判字第313號判決，以被告核有裁量 怠惰之情形，有另行作成適法處分之必要為由，遂廢棄本 院106年度訴字第958號判決，並將財政部106年5月24日訴 願決定駁回及原處分（被告105年10月11日復查決定）均 撤銷（見原處分卷第361頁至第376頁）。嗣被告依上開最 高行政法院108年度判字第313號判決之撤銷意旨，就原告 違章情形重行審酌裁量，按所漏稅額12,966,035元改處以 0.4倍之罰鍰5,186,414元，追減罰鍰1,296,603元，乃以 原處分變更核定罰鍰為5,186,414元（見原處分卷第402頁 至第410頁），揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：原告於主觀上並無逃漏稅捐之故意、過失， 按行政罰法第7條、納保法第16條之規定，即不能對人民 加以處罰，亦不能以推定過失對人民為不利之處分，故本 案不應裁處原告罰鍰；又稽徵機關如認納稅人有何違章行 為而應予處罰，就該等事實應負舉證責任，若其未負舉證 責任，即應受有不利益之敗訴判決，被告未能提出直接且 達高度蓋然率之證明原告有主觀上之過失，理應免罰云云
。惟查：
1.按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義 務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務。查：本件原 告因出售系爭臺北巿房屋及系爭新北巿房屋獲有所得，金 額尚非微小，業如前述，其當年度實際有多少所得，係在 其管領範圍內，原告知之最詳，既有應課稅之所得，即應 注意依規定申報；又原告為財產交易之當事人，就當年度 財產交易所得之多寡及相關資料，應知之最詳，且房地交 易之利得本為交易考量之重要因素，原告就買入金額及利 得之大致狀況，尚難諉稱全無所知。原告主張因遺失買賣 契約，無法核實申報乙節，核無足採。
2.次查：原告於101年間出售系爭臺北市房屋後，旋即向貸 款銀行解除抵押設定，此有異動索引查詢資料附於原處分 卷可參（見原處分卷第70頁至第82頁），原告隔年須申報 系爭財產交易所得，若不清楚購買價格或已無保存相關文 件，自應於向貸款銀行解除設定時一併查詢。又原告名下 有多筆財產出租他人作營業使用，此有全國財產稅總歸戶 財產查詢清單附於原處分卷可參（見原處分卷第289頁至 第294頁），且除本年度出售多戶房屋外，以前年度亦有 大量並頻繁買賣不動產情形，此有原告不動產買賣明細附 於原處分卷可參（見原處分卷第388頁至第389頁），係就 房屋買賣交易有經驗之人，其就綜合所得稅有關財產交易 所得之申報計算相關規定應高於一般民眾，對於其申報本 件財產交易所得金額與實際金額差距甚大，應可知悉，只 要稍加查證，非不可為，實難諉為不知；另縱因買入時間 久遠，一時無法覓得原始契約，而暫以財政部頒訂之標準 申報，亦應於申報時註記原因或於事後查詢實際所得資料 而為更正或補報，其未依實際所得申報，核有過失，自應 論罰。
3.從而，被告依據行政罰法第18條第1項及納保法第16條第3 項規定，並參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點說明，審 酌原告於賦稅署接受調查時已於談話筆錄承認違章事實， 及出具說明書同意繳清稅款，且核定後就本稅不爭執，並 提供不動產為擔保申請分期繳納，業於107年2月12日繳清 稅款等情，此有原告104年9月3日訪談紀錄、說明書、復 查申請書、原告分期繳納相關資料附於原處分卷可參（見 原處分卷第17頁至第22頁、第23頁、第52頁至第53頁、第 311頁至第330頁），認原告違反義務之客觀行為情節較輕 ，乃以原處分予以減輕裁罰倍數20%，改按所漏稅額12,96 6,035元處0.4倍罰鍰5,186,414元。亦即，將原處罰鍰6,4
83,017元予以追減1,296,603元，業已考量原告違章情節 所為適切裁罰，經核於法並無不合。
4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。（四）原告又主張：依據納保法第14條第4項規定，因財政部83 年1月26日號函「個人出售房地未劃分價格者其房屋交易 損益之計算」屬於推計方式，故本案不應裁處原告罰鍰云 云。惟查：本件原告出售系爭臺北巿房屋及系爭新北巿房 屋，既經被告查得其實際成交價額、原始取得成本及相關 費用，而據以核實計算財產交易所得，核屬有據，業如前 述，惟因原告無法劃分出售房地之分別價格，遂依財政部 83年1月26日號函函釋規定，採總所得概念，於房地買進 總額及賣出總額之差額中減除相關必要費用，再按出售時 之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計 算房屋之財產交易損益，並據此為裁罰之基礎，經核於法 並無不合。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採據 。
（五）原告另主張：本案調查程序違反行政程序法第6條及納保 法第5條「不得為差別待遇」規定，及違反憲法第7條平等 原則、行政自我拘束原則，憲法第53條行政一體原則云云 。惟查：
1.按財政部於103年5月1日經賦稅署臺稅所得字第102047006 40號函修正之103年查核作業要點作為各地區國稅局一致 性作業流程之規定。參諸該要點明定其作業目的係「為遏 止房地投機炒作，維護租稅公平，加強預售屋（含預先購 買權利）及鉅額房地交易案件之查核，並提供各地區國稅 局一致性之作業流程。」可見該作業要點係規範稅捐稽徵 機關內部業務處理方式，核屬行政程序法第159條第2項第 1款所定關於機關內部業務處理方式之行為性行政規則， 業經行政機關反覆遵循，就該作業要點規範事項，應有行 政自我拘束原則之適用；茲依103年查核作業要點規定「 ……參、作業單位：各地區國稅局審查二科、資料蒐集單 位、分局、稽徵所及服務處。……伍、作業說明：……二 成屋部分：……(一)資料蒐集及通報1.各地區國稅局（資 料蒐集單位）於每年1月15日前，就轄區內選案查核年度 綜合所得稅核定檔中含有出售房屋之財產交易所得資料… …其房屋評定現值達一定金額以上（由各地區國稅局視地 區特性訂定）者，產出財產交易清冊。……(二)查核單位 、標準及作業期間1.由綜合所得稅納稅義務人稅籍（或戶 籍）所在地稽徵機關綜合所得稅課（股）進行查核；至選 案查核標準由各地區國稅局依各地區狀況自行訂定。2.派
查案件應於派案年度之年底前查核完竣。(三)查核方式1. 各地區國稅局應依自行訂定選案查核標準，選案派查。2. 各地區國稅局於正式進行調查前，宜先發函前開財產交易 清冊之納稅義務人，輔導其應注意就受查核年度房屋交易 之財產交易所得，依規定辦理結算申報（或申報納稅）； 並告知其如未依規定辦理申報者，應於文到10日內補辦申 報；逾期或未申報者，依法核處並移送裁罰。……陸、移 送裁處原則：除經檢舉案件，應依檢舉案件相關規定辦理 外，依下列原則處理：一各地區國稅局先行輔導預售屋（ 含預售購買權利）或成屋交易之納稅義務人，請其依規定 申報財產交易所得，該納稅義務人已依規定按交易時之成 交價額減除成本及費用後之餘額，申報或補申報財產交易 所得並補繳稅款者，得參照稅捐稽徵法第48條之1規定， 免予處罰。二經各地區國稅局輔導後，納稅義務人逾國稅 局輔導期限仍未依規定辦理申報或補申報財產交易所得並 補繳稅款，致仍有短（漏）報財產交易所得者，經各地區 國稅局調查有所得稅法第110條規定情事者，應依該條規 定核處。三本要點實施後，已選案而尚未經稽徵機關發函 調查之案件，亦有適用。柒、作業列管：各地區國稅局應 於每季結束後5日內……將查核成果……陳報財政部賦稅 署；賦稅署視業務需要，得通知各地區國稅局不定期陳報 。……」可知，如符合前開規定之情形時，納稅義務人固 有依該規定接受輔導、免罰之適用。然查綜合所得稅採自 動誠實申報制度，納稅義務人依法負有據實申報之義務， 如納稅義務人申報不實，將影響稅收及租稅公平，爰所得 稅法明定申報不實之處罰規定。又納稅義務人本依法即有 前揭誠實申報義務，法並無明文稽徵機關必須先行個別輔 導程序。惟鑑於預售屋及房地產每年度全國交易筆數龐大 ，若納稅義務人未主動申報實際交易成本價額，稽徵機關 須耗費大量人力與成本進行調查，囿於稽徵人力成本，實 務上無法完全蒐集交易資料及按實價調查課稅，為維護租 稅公平及防止逃漏稅，並遏止房地投機炒作，故於查核作 業要點訂定由各地區國稅局視地區特性及稽徵人力訂定房 屋評定現值達一定金額以上者產出財產交易清冊，作為選 案查核依據，以提升查核效率。又為鼓勵納稅義務人核實 計算及誠實申報財產交易所得，建立正確納稅觀念並降低 稽徵行政成本，查核作業要點針對是類財產交易提示稽徵 機關啟動調查作為前，給予個別輔導程序，屬階段性輔導 免罰之服務措施。復依103年查核作業要點第3點及第5點 規定可知，該作業要點所規範之對象為各地區國稅局，並
不及於其他稅捐稽徵機關或單位。另依賦稅署處務規程第 9條規定可知，賦稅署（稽核組）係針對情節重大或特定 案件類型之逃漏稅案件進行稅捐稽核業務，與稽徵機關職 掌稽徵業務之作業方式自有不同，並無啟動調查前應行輔 導之作業先例，賦稅署（稽核組）年度選案作業除考量稽 核人力運用，並衡酌當前國內經濟、金融、貿易、商業景 氣及輿情反應等因素，針對重點行業或新型態租稅規避案 件選案查核（最高行政法院108年度判字第313號判決意旨 參照）。
2.經查：本件係101年度之交易，103年4月29日就已經為核 定，賦稅署稽核組104年度選查為「個人出售房屋案件」 之一，其選查標準為個人同一年度出售2戶至5戶房屋且交 易標的坐落於高價區域者，而於104年6月24日列案查核， 至查核作業要點係各地區國稅局考量人力及地區特性，自 行規範涉有該規定規範情形之結算申報案件於初次查核時 之作業事項，與賦稅署（稽查組）二者查核範圍及作業方 式均有不同等情，分據被告及訴外人賦稅署於最高行法院 107年度上字第142號綜合所得稅事件108年6月14日上午10 時之言詞辯論時陳明在卷，並有賦稅署提出之賦稅署稽核 組案件選案提案單、101年度個人出售多戶房屋選案標準 等附於該卷可參，此據本院依職權調閱最高行法院107年 度上字第142號綜合所得稅事件卷宗查明屬實，堪認真正 。據上，原告本件個案情形，係因未符被告101年度選查 案件範圍，經被告核定稅款後，賦稅署基於事後查核而選 查之案件，並經該署進行調查而認定有漏稅違章事實，非 屬103年查核作業要點規定輔導程序適用範圍，自無另由 稽徵機關進行輔導程序，據以適用免罰之規定。又本案既 未在被告依103年查核作業要點產出之財產交易清冊內， 本來就不在輔導申報範圍內，如果被告對原告調查有無逃 漏稅，毋庸先輔導申報，依舉重以明輕之法理，不在該查 核作業要點規範對象之其他同具調查逃漏稅機關進行調查 ，更不須先行輔導申報程序。況賦稅署職司者係事後稽核 業務與國稅局所掌稽徵業務者尚屬有別，是該二者之選查 案件分屬稽徵或查核機關；選案、查核標準及程序上均有 不同；且其規範目的亦不相同，尚難認該區分無正當理由 ，自無平等原則之適用。
3.次按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動 向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、 未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案 件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除
其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於 逃漏稅之處罰。」觀諸該條項規定之立法目的，乃為給予 漏報繳稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報 課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自 動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。 故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納 稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款 之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉「且」未經稽徵機關 或財政部指定之調查人員進行調查之案件（最高行政法院 108年度判字第313號判決意旨參照）。查：本件賦稅署早 於104年6月24日即以臺稅稽核字第10404589810號書函發 動調查（見原處分卷第1頁），並以104年8月28日臺稅稽 核字第10404633260號通知原告至該署備詢，此有原告104 年9月3日訪談紀錄附於原處分卷可參（見原處分卷第17頁 至第22頁）。依上可知本件既經賦稅署於104年6月24日發 動調查，其調查基準日為104年6月24日，而原告嗣於104 年8月28日接獲通知就101年度納稅申報情形為說明，迨至 被告於104年12月9日作成本件裁罰處分時，早已經賦稅署 人員進行調查，故而本件並無前開稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用。至行為時（已於107年11 月21日刪除）稅捐稽徵法第11條之5固規定：「稅捐稽徵 機關或財政部賦稅署指定之調查人員，於進行調查前，除 通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調 查者調查或備詢之事由及範圍。……」（現同意旨之納稅 者權利保護法第12條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政 部賦稅署於進行調查前，除通知調查將無法達成稽徵或調 查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及 範圍。……」其立法理由為「為保障納稅者於受調查時之 防禦權，避免受到調查人員恣意無限制或漫無目的之調查 ，爰於第1項明定稅捐稽徵機關或財政部賦稅署於進行調 查前，應明確告知被調查者調查或備詢之範圍及調查之必 要性。……」），惟該規定之通知目的係為使程序進行順 利並保障納稅者於受調查之防禦權，核與稅捐稽徵法第48 條之1所規定關於調查基準日之「調查」，係針對案件所 為之調查者不同。原告主張：本案由賦稅署於104年6月間 立案查核時卻不給予原告輔導補正之機會而直接發動調查 ，從而阻斷原告可適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之機會 乙節，核屬誤解，不足採據。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分
（即重核復查決定），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無 不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件事證以臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結 果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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