關稅法
臺北高等行政法院(行政),訴字,108年度,1393號
TPBA,108,訴,1393,20200423,1

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臺北高等行政法院判決
                  108 年度訴字第1393號
109年3月26日辯論終結
原 告 南亞科技股份有限公司

代 表 人 吳嘉昭(董事長)
訴訟代理人 劉昌坪 律師
 余景仁 會計師
複 代理人 林欣萍 律師
被 告 財政部關務署臺北關


代 表 人 陳長庚(關務長)
訴訟代理人 廖紋珠
 趙克萍
上列當事人間關稅法事件,原告不服財政部中華民國108年6月18
日台財法字第10813914950號訴願決定,提起行政訴訟,本院判
決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
  事實及理由
一、程序事項:
被告之代表人於訴訟進行中,由陳依財變更為陳長庚,茲由 新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟(見本院卷第647頁) ,核無不合,應予准許。
二、事實概要:
被告以原告所屬保稅工廠(監管編號:C6412)於民國101年 10月3日至106年3月20 日間,將保稅產品製造過程中所產生 有利用價值之「廢液閃火點小於60℃(PR光阻廢液)」(下 稱系爭廢液),未經依海關進口稅則從量或按售價核定完稅 價格課徵稅捐,即以非保稅物品名義開立出廠放行單內銷, 計有341 筆,違反海關管理保稅工廠辦法(下稱保稅工廠辦 法)第44條第1項第1款規定,除按發票銷售金額,核算貨物 完稅價格共新臺幣(下同)43,452,575元,發單補徵稅款共 4,453,659 元(含關稅2,172,565 元、營業稅2,281,094元) ,並依同辦法第51條及關稅法第89條規定,以107年8月27日 107年第10705679號處分書(下稱原處分),就未逾裁處權3 年時效之129 次未依規定報關補稅之違章(104年9月10日至 106年3月20日間,詳如附表),分別處法定罰鍰最低額6,00



0元之罰鍰共774,000元(6,000元×129次)。原告就罰鍰處 分不服,提起訴願仍遭決定駁回,遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張:
(一)聲明:訴願決定及原處分均撤銷。
(二)陳述:
⒈被告於裁處前,未賦予原告陳述意見之機會,違反正當法   律程序原則、行政程序法第102 條與行政罰法第42條之規   定:被告於作成裁處原告鉅額罰鍰之原處分前,僅以106 年10月3日函空泛說明因業務需要,要求原告2個月內提供 自101年10月3日迄今,保稅光阻液投入生產過程中產生廢 料之出廠放行單及廢料販售或委託處理之統一發票,並未 敘明具體調查事項。然原告提供所需文件後,被告仍未說 明調查緣由,卻於將近1 年以後,逕行作成原處分裁處鉅 額罰鍰,足見原處分作成前,被告未賦予原告任何陳述意 見機會。被告迄原告提起訴願後,雖以107年10月3日北關 業二字第1071040685號函(下稱107年10月3日函),命原 告於同年10月15日前到場或以書面陳述意見,惟原告於10 月5 日始收受該函,未能享有合理、相當之準備時間,以 充分完整陳述,被告所賦予陳述意見僅流於形式,未能達 到原告參與程序有效表達意見之正當法律程序要求,亦無 敘明不採之理由。
⒉保稅工廠辦法第44條第1項第1款規定有利用價值,與第44 條之1規定下腳、廢料定義均不明確,且同辦法第51 條未 以法律定之,違反法律保留原則、處罰法定原則、明確性 原則,致原告無從理解與預見系爭廢液屬補稅事項,故所 為未報關補稅即出廠放行之行為,並無逃漏稅捐之故意或 過失,依行政罰法第7條規定,不予處罰:
⑴被告係依保稅工廠辦法第44條、第44條之1及第51條規定 對原告為罰鍰裁處,惟該等涉及重要處罰構成要件之規定 ,均未以法律定之,違反憲法第23條法律保留原則及處罰 法定原則;縱認上開辦法規定係依關稅法第59條第4項授 權訂定,惟該等規定所涉之處罰構成要件實已超出母法授 權範圍,顯係增加母法所無之限制。
⑵保稅工廠辦法第44條第1項第1款「有利用價值」定義為何 ,原告依廢棄物清理法予以處理時是否仍具有利用價值, 均顯有疑義。再者,保稅工廠辦法第44條之1所定「下腳 」之「渣滓、邊料」是否僅為固體,抑或包含液體在內, 亦不明確。再者,「廢料」之「不堪使用」、「下腳」之 「保稅工廠不能利用者」,與保稅工廠辦法第44條第1項 第1款「有利用價值」要件之間,各自應如何解釋與認定



,彼此關連性為何,均顯有疑義,原告實難以清楚理解該 等要件之內涵與判斷標準,遑論進一步預見系爭廢液屬於 保稅工廠辦法第44條規定應補稅之下腳、廢料。足見保稅 工廠辦法第44條與第44條之1之相關要件顯然不符合處罰 明確性原則。事實上,直至106年3月間,被告於其所舉行 之保稅業務法令宣導課程中,向各公司宣導系爭廢液具有 利用價值者,於出廠前仍應先行辦理補稅為相關宣導前, 原告根本不知系爭廢液為保稅工廠辦法第44 條之1所規定 之下腳、廢料,且具有利用價值,應依同辦法第44 條第1 項規定報關補稅始得提領出廠,反而多年以來均認為系爭 廢液不具有利用價值,故依廢棄物清理法有害事業廢棄物 之規定予以處理,亦未曾遭被告相關人員告知其行為屬違 法。
⑶再以被告認定為有利用價值之下腳之「基板」為例,基板 在製造過程通常可能僅使用80%,其餘未使用之20%亦無法 繼續使用,此20% 未能使用部分即為產品在製造過程中, 不能為保稅工廠利用之殘留渣滓、邊料,構成第44 條之1 第3款「下腳」。然而,原告保稅工廠之光阻液則是100% 「完全使用」在製造過程中,使用後之廢液則集中排放至 廢液槽,顯見系爭廢液與基板於製造過程與使用上之區別 ,自不該當製造過程不能利用之「下腳」法定要件。 ⑷系爭廢液是否具有「有利用價值」需依其濃度逐次認定, 亦即原告依法將系爭廢液委由廢棄物處理機構清理,經該 處理機構檢驗系爭廢液之濃度後,始可知廢液是否有再行 回收利用之價值,且並非每次出廠之系爭廢液均達到可再 行回收利用之濃度。事實上,原告與廢棄物處理機構訂立 事業廢棄物處理契約,目的係為「依廢棄物清理法處理系 爭廢液」,以符現行法規處理廢棄物之要求。至於出廠之 系爭廢液是否尚有利用價值,並非原告所知,更非原告所 問,廢棄物處理機構也僅係依據通常處理程序清除系爭廢 液,被告竟認定原告知悉系爭廢液具有利用價值並取得銷 售收入,顯有事實認定之錯誤。
⑸原告雖曾派保稅業務人員參與被告於102年3月20日舉辦之 業務座談會,並取得會議記錄與簡報資料,然該次座談會 內容僅為將於102年6月10日發布施行之管理辦法第44條之 1 規定內容,除此之外未見任何其他說明、釋義或案例, 原告參與會議之保稅業務人員並非行政機關人員,根本無 從由簡報內容理解與知悉行政機關實際執法上對於該等要 件之解釋與適用方式。被告所為主張,無非係要求原告僅 以單純剪貼法規內容之簡報,即應知悉該等法規內容,以



及被告對於法規之釋義,實已超出原告注意義務之範圍。 ⑹原告統一發票、處理廢棄約合約書等資料,係被告查核過 程極易取得之事證,且至原告保稅工廠視察之被告海關監 管人員亦均清楚知悉原告生產系爭廢液之事實,迺被告卻 怠於行使職權,不僅未對原告進行查核,亦從未告知原告 應依法補稅,任令認此等違法狀態持續存在,於17年後始 突以原處分裁罰原告,顯有權利濫用之違法。原告不知其 行為違法,持續與廢棄物處理機構締約清理系爭廢液,顯 係被告怠於行使其職權所致,然而被告卻將其怠於執法所 造成之不利益全數轉嫁原告承受,且未給予原告正確知悉 法律規定並補稅及改正之機會即逕予裁罰,原處分實屬違 法。
⑺綜上各節,可知原告在106年3月間經被告宣導前,並不知 悉未報關補稅所開立之出廠放行單有違反保稅工廠辦法第 44條第1項第1款規定之情事,無從理解規範內容並預見其 行為違法,原告主觀上既無漏稅捐之故意、過失,即無可 歸責性、可非難性及期待可能性,依行政罰法第7條規定 ,應不予處罰。
⒊原告配合廢棄物處理機構運送處理,開立出廠放行單之行 為,係基於同一目的且實施上具有時間與空間緊密之行為 ,在法律上應評價為一行為,被告以原告出廠放行單計12 9筆,逕認定原告有129次違法行為,分別裁處罰鍰,違反 一行為不二罰原則:
⑴原告103年2月1日基於清理系爭廢液之單一意思,與廢棄 物處理機構訂立事業廢棄物處理契約,委託清理系爭廢液 ,契約期間為103年2月1日至106年12月31日,清理方式係 由系爭廢液累積到一定數量時,由廢棄物處理機構運送處 理,原告則配合廢棄物處理機構之運送處理作業,逐次開 立出廠放行單。由此足見,原告未報關補稅即開立出廠放 行單之行為,均係基於清理系爭廢液之同一目的,所實施 具有時間與空間上緊密之行為,客觀上可被整體評價為未 報關補稅而違反保稅工廠辦法第44條第1項第1款法之單一 事件,只是在量上(即開立出廠放行單次數)有累積之作 用,應評價為法律上一行為。
⑵按最高行政法院105年10月份第1次庭長法官聯席會議決議 見解,對於此類評價為法律上一行為之情形,必須待至行 政機關裁處後,始得切斷該行為之單一性。是以本件原告 未報關補稅即開立出廠放行單之行為,應需經被告作成原 處分裁處後,始被切斷而成為「一行為」。
⑶再者,倘被告認為一份契約即為單一之意思表示,則本件



原告所開立129筆出廠放行單,形式上雖依據4份契約,惟 締約相對人僅2 家廢棄物處理機構,其中松益化工股份有 限公司(下稱松益公司)3份合約期間重疊,後2份契約性 質上為第1份合約之補充與更新,故仍應視為1份契約。從 而,原告開立之129筆出廠放行單,實際上係依據2份契約 ,故僅得認定原告係基於兩個意思表示,實施時間與空間 緊密之開立出廠放行單行為,法律上應評價為兩行為,僅 可裁處兩個行為罰。實則,考量法益侵害輕重、管制目的 與避免處罰過苛,當事人基於整體概括意思所為者,即使 為不同契約下之行為,法律上仍應評價為一行為。 ⑷原告與廢棄物處理機構訂立契約,均係出於清理系爭廢液 之單一意思表示,經被告發現有漏稅之情事後,原告亦依 據被告之補稅處分補繳所欠稅款,故就原告先前所為未報 關補稅即開立出廠放行單之行為,被告視為法律上一行為 予以裁處已足達成行政管制目的,顯無認定為數行為加以 處罰之必要。
⑸依優質企業認證及管理辦法第2條第3款、第30條第3項第2 款規定,可知被告認定原告違法行為數與裁處罰鍰數額, 將直接影響原告安全認證優質企業資格之存續,此亦應為 被告裁處之考量事項,且原告安全認證優質企業資格之停 止或廢止,對原告權利造成嚴重侵害,難謂非屬行政罰法 第2 條規定之剝奪或消滅資格之裁罰性不利處分。是以, 原告遭財政部關務署以原處分為由,停止原告安全認證優 質企業資格,顯係基於同一事實,同時以原處分裁處原告 罰鍰,並停止原告全認證優質企業資格,構成重複處罰, 牴觸一行為不二罰原則,
⒋依最高行政法院98年11月份第2 次庭長法官聯席會議決議  見解,按次處罰應以前次處罰後之持續違規行為,作為下  次處罰之違規事實。而若行為人已履行其行政法上義務,  而不存在違法之狀態時,按次處罰之行政管制目的既已達  成,行政機關則不得再為處罰,亦不得回溯處罰。然本件  原處分所為按次處罰,不僅未該當按次處罰應以「前次處  罰後之持續違規行為」之裁罰基礎事實,更因原告已依據  被告之補稅處分補繳所欠稅款,違法狀態已除去,而無助  於行政目的之達成,顯屬裁量濫用之違法,應予撤銷。 ⒌被告未就原告初次違反行為處以警告,亦未審酌原告是否 符合行政罰法第18條規定違法情節輕重、行為可非難性, 所生影響等事由以減輕處罰,逕以原處分認定原告為129 次行為,並按單筆出廠放行單處以6,000 元,裁處原告高 達77萬4,000 元之鉅額罰鍰,顯屬過苛,違反比例原則必



要性之要求,有裁量怠惰之違法等語。
四、被告則以:
(一)聲明:駁回原告之訴。
(二)陳述:
⒈原告因遭被告裁處774,000 元,致不符合安全認證優質企 業,被告依優質企業認證及管理辦法第10條第1項第2款、 第30條第3項第2款規定,報財政部關務署停止其優質企業 資格,並非對本案違規行為重複處罰,而是因其不符優質 企業資格,暫時停止資格,且安全認證優質企業資格之廢 止,並非本件原處分核處範疇,原告並另案提起行政救濟 ,嗣撤回訴願之聲請。
⒉原告於107年10月12 日至被告辦公處所陳述意見,並於同 年月22日提出陳述意見狀,被告進行審查後維持原原處分 ,依行政程序法第114條規定,程序核已補正。 ⒊被告於102年3月20日舉辦保稅工廠、保稅倉庫暨物流中心 業務座談會,宣導將增訂保稅工廠辦法第44 條之1,並介 紹下腳、廢料等定義內容,原告於該日派保稅業務人員與 會,會後並分送會議紀錄及簡報資料予各保稅業者。嗣該 辦法第44 條之1於102年6月10日增訂實施,下腳、廢料業 已明確定義。系爭廢液係原告所屬保稅工廠於生產保稅產 品過程中所產生之不堪使用之物品,依前開規定,應屬廢 料,並無疑義。原告將系爭廢液交由清運業者回收處理, 並取得銷售收入43,452,575元(101年10月3日至106年3月 20 日間,計341筆),堪認系爭廢液具有利用價值。且原 告與廢棄物處理業者於廢液出廠前訂立之合約書已列明系 爭廢液標售單價,可知原告於訂約時即已知悉系爭廢液有 利用價值,所稱系爭廢液經廢棄物處理機構檢驗其濃度後 ,始可知是否有再行回收利用之價值,不知出廠之系爭廢 液是否尚有利用價值等語,均為卸責之詞。而原告所屬保 稅工廠自97年5月8日設立已逾10年,長年從事保稅相關業 務,並聘有專責保稅業務人員,亦派員參與被告舉辦保稅 工廠、保稅倉庫暨物流中心業務座談會,經授課解說,對 於本案實務作法及相關保稅法規,應知之甚稔。被告每年 皆舉辦保稅工廠、保稅倉庫暨物流中心業務座談會,進行 法令宣導,原告對相關規定自難諉為不知,惟其怠於審視 詳查,而將有利用價值之光阻廢液未經報關繳稅即運離出 廠,其對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生,核 有應注意、能注意而不注意之過失,自不能免罰。 ⒋保稅工廠之物品每次出廠,原告之保稅人員均應審查所填 具之出廠放行單所載出廠貨物是否含有應稅物品進入課稅



區情事,並簽章後交由駐守警衛憑單放行。原告將系爭廢 液交由課稅區之清運業者回收處理,並於出廠放行單勾選 為非保稅物品,未經繳納稅捐,即運出系爭廢液,並取得 銷售收入,其每次放行進入國內課稅區即產生一次逃漏關 稅、營業稅之情事。且放行單上發生之時間、出廠數量、 交易對象判斷,均不相同,故每一筆放單均為個別獨立之 行為,應分論為數行為,而與按次處罰有別,亦與原告基 於國內廢棄物清理相關規定,與二間公司分別簽訂清理系 爭廢棄物之合約是否出於單一意思及合約數無涉。 ⒌被告依保稅工廠辦法第51條規定裁罰範圍內,依職權審酌 原告為過失,非故意為之,乃就其未逾3 年裁處時效之每 一出廠行為,酌處最低金額罰鍰,尚無違反比例原則及行 政罰法第18條之規定。而本案自106年10月3日發函調查相 關事證並查獲違章情事,對於自104 年起已發生之違章行 為,已無應先警告並限期改正之適用餘地等語,資為抗辯 。
五、經核兩造之陳述,本件爭點厥為:被告審認原告將保稅產品 製造過程中所產生有利用價值之系爭廢液,未經依海關進口 稅則從量或按售價核定完稅價格課徵稅捐,即以非保稅物品 名義開立出廠放行單內銷計341 筆,違反保稅工廠辦法第44 條第1項第1款規定,依同辦法第51條及關稅法第89條規定, 以原處分就未逾裁處權3年時效之129次未依規定報關補稅之 違章(104年9月10日至106年3月20日間,詳如附表),分別 處法定罰鍰最低額6,000元之罰鍰共774,000元(6,000元×1 29次),有無違誤?
六、本院之判斷:
(一)按關稅法第1 條規定:「關稅之課徵、貨物之通關,依本 法之規定。」第2 條規定:「本法所稱關稅,指對國外進 口貨物所課徵之進口稅。」第59 條規定:「(第1項)外 銷品製造廠商,得經海關核准登記為海關管理保稅工廠, 其進口原料存入保稅工廠製造或加工產品外銷者,得免徵 關稅。(第2 項)保稅工廠所製造或加工之產品及依前項 規定免徵關稅之原料,非經海關核准並按貨品出廠形態報 關繳稅,不得出廠。(第3 項)保稅工廠進口自用機器、 設備,免徵關稅。但自用機器、設備於輸入後5 年內輸往 課稅區者,應依進口貨品之規定,補繳關稅。(第4 項) 保稅工廠業者應向所在地海關申請登記;其應具備之資格 、條件、最低資本額、申請程序、設備建置、登記與變更 、證照之申請、換發、保稅物品之加工、管理、通關、產 品內銷應辦補稅程序及其他應遵行事項之辦法,由財政部



定之。」第89條規定:「保稅工廠業者違反第59條第4 項 所定辦法中有關變更登記、證照之申請、換發、保稅工廠 之設備建置、保稅物品之加工、管理、通關或產品內銷應 辦補稅程序之規定者,海關得予以警告並限期改正或處新 臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰;並得按次處罰;處罰3 次 仍未完成改正者,得停止6 個月以下保稅工廠業務之一部 或全部、按月彙報或廢止其登記。」第97條規定:「(第 1 項)依本法登記之貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流 中心及其他經海關指定之業者,其原由海關監管之事項, 海關得依職權或申請,核准實施自主管理。(第2 項)海 關對實施自主管理之業者,得定期或不定期稽核。(第3 項)第1 項自主管理之事項、範圍、應備條件及其他應遵 行事項之辦法,由財政部定之。」可知外銷品製造廠商, 得經海關核准登記為海關管理保稅工廠,其進口原料存入 保稅工廠製造或加工產品外銷者,由於其進口原料尚未流 入國內市場流通,故得免徵關稅。惟保稅工廠所製造或加 工之產品及依規定免徵關稅之原料,非經海關核准並按貨 品出廠型態報關繳稅,不得出廠。
(二)次按依前開關稅法第59 條第4項規定訂定之保稅工廠辦法 ,第17 條規定:「(第1項)保稅工廠之保稅物品,除直 接出口或售與保稅區者外,應依規定申請海關核准或向海 關報備,始得出廠。保稅工廠之物品出廠時,均應由保稅 工廠依規定填具出廠放行單,由駐守警衛憑放行單放行。 (第2 項)前項出廠放行單應編列序號,按序使用,並保 留其存根聯,以備查核。」第40 條第1項規定:「保稅工 廠內銷之保稅產品,應由保稅工廠或由買賣雙方聯名繕具   報單,報經監管海關依出廠時之形態補徵進口稅捐後,始   准放行出廠。」第43條規定:「保稅工廠不能外銷之保稅 次品與在生產過程中所產生之保稅副產品、下腳、廢料及   自用機器、設備廢品等,均應按類別、性質存儲於倉庫或   經海關認可之其他場所,並應設置帳卡,隨時記錄存、出   情形。但半成品形態之廢料,應分別列明使用原料情形,   以備查核。」第44 條第1項規定:「保稅工廠保稅之次品 、副產品、下腳、廢料、呆料及自用機器、設備廢品,應 依下列規定辦理:一、有利用價值部分:依海關進口稅則   從量或按售價核定完稅價格(次品依第40 條第2項規定核   計)課徵稅捐後准予內銷;或由海關予以監毀後,依其殘   餘價值向海關報關補稅,提領出廠。但下腳、廢料因數量   多或體積龐大,不易於廠內銷毀報廢,且其產品單位用料   清表係採應用數量申報,無須辦理除帳者,保稅工廠得事



先預估3 個月數量,向海關申請核准先行辦理報關,並繳   納相當金額之保證金放行,分批提領出廠;屆期無法全部   提領出廠者,得向海關申請延長,其延長期限不得超過1   個月,並以1 次為限。二、無利用價值部分:由海關視需   要派員或會同各有關主管機關監督毀棄。」第44 條之1規   定:「前條所稱保稅工廠保稅之次品、副產品、下腳、廢   料、呆料及自用機器、設備廢品,定義如下:一、次品:   指產品存在缺陷或瑕疵,致未達客戶品質要求,但仍具備   產品全部或部分功能,仍可供銷售者。二、副產品:指在   生產目標產品過程中,附帶產出之其他產品。三、下腳:   指產品在製造過程中,殘留之渣滓、邊料等,且為保稅工   廠不能利用者。四、廢料:指生產過程中,所產生不堪使   用之物品。五、呆料:指因工廠生產計畫變更、產品類型   變更、國外訂單取消、數量確屬零星等原因而不予使用,   或庫存期間已逾6個月之保稅原料。六、自用機器、設備   廢品:指保稅工廠不堪使用之自用機器、設備,其技術上   已不存在修復可能性,或修復所需費用在經濟利益上顯不   相當者。」
(三)又按「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣,凡不妨害社 會秩序公共利益者,均受保障。惟並非一切自由及權利均 無分軒輊受憲法毫無差別之保障:關於人民身體之自由, 憲法第8 條規定即較為詳盡,其中內容屬於憲法保留之事 項者,縱令立法機關,亦不得制定法律加以限制(參照司 法院釋字第392號解釋理由書),而憲法第7 條、第9條至 第18條、第21條及第22條之各種自由及權利,則於符合憲 法第23條之條件下,得以法律限制之。至何種事項應以法 律直接規範或得委由命令予以規定,與所謂規範密度有關 ,應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而 容許合理之差異:諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由 者,必須遵守罪刑法定主義,以制定法律之方式為之;涉 及人民其他自由權利之限制者,亦應由法律加以規定,如 以法律授權主管機關發布命令為補充規定時,其授權應符 合具體明確之原則;若僅屬與執行法律之細節性、技術性 次要事項,則得由主管機關發布命令為必要之規範,雖因 而對人民產生不便或輕微影響,尚非憲法所不許。又關於 給付行政措施,其受法律規範之密度,自較限制人民權益 者寬鬆,倘涉及公共利益之重大事項者,應有法律或法律 授權之命令為依據之必要,乃屬當然。」司法院釋字第44 3 號解釋理由可資參照。查保稅工廠辦法係依關稅法第59 條第4 項授權訂定,依法律整體解釋,應可推知立法者有



   意授權主管機關就保稅工廠設立程序,及保稅產品之加工   、管理、通關、產品內銷應辦補稅程序等應遵行事項,依   據行政專業之考量,訂定法規命令,以資規範,核無違反   法律保留原則,自得適用。原告主張被告依保稅工廠辦法   處罰,違反法律保留原則及處罰法定原則,委無足採。(四)經查,原告於84 年3月經核准設立,所營事業為電子零組 件製造業、國際貿易業等業務;其所屬保稅工廠(監管編 號:C6412)於101 年10月3日至106年3月20日間,將保稅 產品製造過程中所產生尚有利用價值之系爭廢液(詳如下 述),未經依海關進口稅則從量或按售價核定完稅價格課 徵稅捐,即以非保稅物品名義開立出廠放行單內銷,計有   341 筆,有公司及分公司基本資料查詢(見本院卷第9頁)   、原告保稅工廠應補徵保稅光阻廢液清運出廠彙總表、出 廠放行單、統一發票等件影本附卷可稽(見原處分卷1 之   乙證1、乙證3)。被告認原告違反海關法授權訂定之保稅   工廠辦法第44條第1項第1款規定,除按發票銷售金額,核   算貨物完稅價格共新臺幣(下同)43,452,575元,發單補   徵稅款共4,453,659元(含關稅2,172,565元、營業稅2,28 1,094元),於107年8月27日,依同辦法第51 條及關稅法 第89條規定,就未逾裁處權3年時效之129次未依規定報關 補稅之違章(104年9月10日至106年3月20日間,詳如附表 ),分別處法定罰鍰最低額6,000元之罰鍰共774,000元( 6,000元×129次,見原處分卷1之乙證2),經核於法並無 不合。
(五)原告雖主張保稅工廠辦法第44條規定之「有利用價值」與 第44 條之1「下腳」、「廢料」等處罰要件不明確,違反 處罰明確性原則,原告就系爭廢液辦理報關補稅,實欠缺 期待可能性,其主觀上並無逃漏稅捐之故意、過失云云。 惟查:
⒈按依法應受處罰處分者,必須使受處罰人能預見其何種作 為或不作為構成義務之違反,及應受之處罰為何,方符合 法律明確性原則。而法律明確性之要求,非僅指法律文義   具體詳盡之體例而言,立法者於立法定制時,仍得衡酌法   律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性,從立   法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定   。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念   者,茍其意義非難以理解,且為受規範者所得預見,並可   經由司法審查加以確認,即不得謂與前揭原則相違(司法   院釋字第432號解釋意旨參照)。
⒉保稅工廠辦法第44 條第1項規定保稅工廠保稅之次品、副



產品、下腳、廢料、呆料及自用機器、設備廢品,倘屬有 利用價值,應依海關進口稅則從量或按售價核定完稅價格   ,課徵稅捐後始准予內銷,或由海關予以監毀後,依其殘   餘價值向海關報關補稅,提領出廠;倘屬無利用價值,則   由海關視需要派員或會同各有關主管機關監督毀棄。至於   保稅工廠保稅之次品、副產品、下腳、廢料、呆料及自用   機器、設備廢品,則於第44 條之1分別定義。所稱下腳,   是指產品在製造過程中,殘留之渣滓、邊料等,且為保稅   工廠不能利用者。而廢料是指生產過程中,所產生不堪使   用之物品。經核上開規定尚稱明確,足以瞭解其規範之構   成要件及法律效果,業者可自關稅法及所授權之保稅工廠   辦法之相關規定,能預見何行為構成義務之違反及所受處   罰為何;且其範圍亦何得確定,可由司法審查予以確認,   與法律明確性原則尚無不合。準此,本件系爭廢液為原告   保稅工廠生產保稅產品所產生,屬保稅工廠辦法第44條之   1所列之「廢料」,其有利用價值者,應依規定辦理報關   補稅始准予出廠,並無疑義。原告主張上開辦法第44條、   第44條之1規定違反處罰明確性原則云云,委無足採。  ⒊查原告與廢棄物處理業者松益化工股份有限公司(下稱松   益公司)於廢液出廠前訂立之事業廢棄物處理合約書,已   列明系爭廢液標售單價(見本院卷第447至454頁),倘經   廢棄物處理業者檢測其濃度後認有回收價值,即可銷售予   廢棄物業者,為原告所是認。原告於101 年10月3日至106   年3月 20日,將系爭廢液交由清運業者回收處理,並取得   銷售收入43,452,575 元(計341筆;其中未逾行政罰法第   27 條規定之3年裁處時效,即自104年9月10日至106年3月   20 日計129筆),有統一發票影本及原告應補徵保稅光阻   廢液清運出廠彙總表附卷可稽(見原處分卷1之乙證1、乙   證3 ),堪認系爭廢液具有利用價值,且為原告所明知。   原告主張系爭廢液經廢棄物處理機構檢驗其濃度後,始可   判斷是否有回收利用價值乙情,縱然屬實,然此不影響原   告主觀上已知悉系爭廢液有再行回收利用價值之認定,其   主張不知出廠之系爭廢液是否尚有利用價值云云,自不足   採。
  ⒋又保稅工廠辦法第44條之1於102 年6月10日增訂之前,被   告於102年3月20日舉辦保稅工廠、保稅倉庫暨物流中心業   務座談會(下稱102年3月20日座談會),宣導將增訂管理  辦法第44 條之1,並介紹下腳、廢料等定義內容;原告於  該日派其保稅業務人員與會,會後被告並分送會議紀錄及  簡報資料予各保稅業者,此有保稅業務宣導資料、保稅業



 務座談會簽到表及會議紀錄附卷可稽(見原處分卷1 之乙  證8至10)。而保稅工廠辦法第44條之1,明確定義下腳、  廢料等名詞如前述,原告主張該辦法第44 條之1規定之廢  料、下腳定義不明確,至106年3月22日宣導會始知悉系爭  廢液為應報關補稅項目,被告從未告知原告應依法補稅云  云,並不足採。
⒌按「(第1 項)違反行政法上義務之行為非出於故意或過 失者,不予處罰。(第2 項)法人、設有代表人或管理人 之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上 義務者,其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行 為之職員、受僱人或從 業人員之故意、過失,推定為該 等組織之故意、過失。」為行政罰法第7 條所明定。查原   告自97年5月8日設立保稅工廠已逾10年,長期從事保稅相   關業務,聘有專責保稅業務人員辦理保稅相關業務,為其   所不爭執;且被告經年舉辦保稅工廠、保稅倉庫暨物流中   心業務座談會,進行各項法令宣導,原告對於保稅相關法   令及實務作法,自應瞭解並遵循,縱令輕忽法令規定而違   法,亦有過失,應由原告負擔違章責任,難以上述理由主   張免責。準此,原告怠於審視詳查,將有利用價值之光阻   廢液未經報關繳稅即清運出廠,對於違反前揭行政義義務   之發生,核有過失,且無原告所稱欠缺期待可能性之情形   ,其主張顯非可採。
(六)原告另主張被告逕認定原告有129 次違法行為,原處分分 別裁處罰鍰,違反一行為不二罰原則乙節:
  ⒈按行政罰法第25條規定:「數行為違反同一或不同行政法 上義務之規定者,分別處罰之。」揭示「數行為分別處罰 」原則,如行為人數行為違反相同行政法上義務,即應分 別處罰之。至於行為數究為單一或複數,因行政行為態樣 繁雜,應考量行為人之行為態樣、主觀動機、法規立法意   旨、構成要件及保護法益等因素以認定行為數。  ⒉次按違反稅法之處罰,有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰   者,此為漏稅罰;有因納稅義務人違反稅法上之作為或不   作為義務而予處罰者,此為行為罰(司法院釋字第356、6 16號解釋意旨參照)。系爭廢液係屬有利用價值之保稅廢 料,依保稅工廠辦法第44條第1項第1款規定,有價值之廢 料應依海關進口稅則從量或按售價核定完稅價格,課徵稅 捐後准予內銷,未依規定期限繕具補稅報單並檢附相關文 件辦理通關手續者,依同辦法第51條規定予以處分,已如 前述。可知本件規範義務在於促使保稅工廠履行依法申報 之義務,俾能確實掌握稅源資料,進而課徵稅捐,係屬行



為罰,違反前揭規範義務者即應予處罰。
  ⒊依前述保稅工廠辦法之規定,保稅工廠所生產之物品每次   出廠,須由專責保稅業務人員審查出廠放行單所載貨物是   否有應稅物品進入課稅區之情事,於簽章後交由駐守警衛   憑單放行。查原告將系爭廢液交由課稅區之清運業者回收   處理,並於出廠放行單勾選為非保稅物品(見原處分卷1   之乙證11),未經繳納稅捐,即運出系爭廢液,並取得銷   售收入,其每次放行系爭廢液進入國內課稅區,即違反一   次行政法上義務。又前開出廠放行單所載發生時間、出廠   數量、交易對象,均不相同;原告之行為態樣雖均為開立   放行單使貨物出廠,惟每次放行之貨物均源自生產保稅產   品所衍生之廢料,此廢料仍處於保稅之狀態,未經報關繳   稅即進入課稅區,已侵害稅捐稽徵之正確性,實為個別獨   立之違章行為。衡諸保稅工廠辦法第44條第1項第1款之規   範目的既在維護稅捐稽徵之公平、正確,確保國庫收入及   維護公共利益,因而規定有利用價值之廢料,仍應課徵稅   捐後始准予內銷。且上述規定無須以反覆實施為其構成要 件,每一筆放行單之貨物均代表一筆應課徵之稅捐,原告   多次未為報關繳稅之行為,自應為數行為而分論併罰之。  ⒋至原告援引之最高行政法院45年判字第4號判例,係就同

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參考資料
松益化工股份有限公司 , 台灣公司情報網
南亞科技股份有限公司 , 台灣公司情報網
化工股份有限公司 , 台灣公司情報網