最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第204號
上 訴 人 旭邦建設開發股份有限公司
代 表 人 陳淑香
訴訟代理人 黃永芳 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年5月16日臺
北高等行政法院108年度訴字第115號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經被上訴人查得與地主王裕興及李志民合建分屋，於 民國104年10月16日換出房屋及換入土地，未依規定從高開 立統一發票及申報銷售額；又於105年12月間銷售房屋，開 立統一發票銷售額較時價顯著偏低，乃分別核定調增銷售額 新臺幣（下同）19,845,149元及725,371元，共20,570,520 元，補徵營業稅額1,028,526元。上訴人不服，申請復查， 經被上訴人以107年7月4日北區國稅法一字第1070009625號 復查決定（下稱復查決定）追減營業稅額374,371元。上訴 人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺北 高等行政法院108年度訴字第115號判決（下稱原判決）駁回 。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄； 訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決 所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠上訴人係經營不動產投資開發業，於101年間與地主（王裕 興及李志民）就臺北市○○區○○段0○段000○號土地簽訂 合建分售契約（實際應為合建分屋契約），地主提供上開地 號土地，上訴人提供營建資金，雙方合作興建地上7層及地 下2層鋼筋混凝土結構大樓，總計興建12戶房屋及6個停車位
，上訴人將其中面積103.905725坪之建物與地主交換面積19 .798625坪之土地，該建物（臺北市○○區○○○路0段00巷 0號）於104年7月31日取得使用執照，上訴人分得4戶房地及 2個機械停車位，地主分得8戶房地及4個停車位。該建案地 主未列名起造人，上訴人係於104年9月14日辦理總登記後， 始於104年10月16日將地主應分得之系爭房地及停車位（含 共同持有部分）所有權移轉登記予地主，惟遲至105年3月1 日始開立銷貨統一發票予地主，銷售額合計41,214,286元。 ㈡被上訴人初查以：上訴人於104年10月19日銷售其分得之房 地（4樓及4樓之1）及停車位予訴外人唐銘恩及吳俊欣，該 房地每坪之土地銷售單價為3,084,024元，每坪房屋銷售單 價為385,557元（未稅），乃按上訴人取得土地面積合計19. 798625坪及地主取得房屋面積合計103.905725坪，核算土地 及房屋之交換價值分別為61,059,435元（每坪土地銷售單價 3,084,024元×19.798625坪）及40,061,580元（每坪房屋銷 售單價385,557元×103.905725坪），並依財政部84年1月14 日台財稅第841601114號函（下稱84年1月14日函）意旨，從 高認定房屋銷售額為61,059,435元，扣除上訴人已開立之統 一發票銷售額41,214,286元，核定調增銷售額19,845,149元 （61,059,435元－41,214,286元）。又上訴人分別於104年 10月及105年12月出售該建物2樓及2樓之1房地予林胤鑫及上 訴人負責人陳淑香，銷售額分別為21,230,714元（正確應為 21,873,000元）及18,728,571元（含停車位），陳淑香售價 較同樓層買受人林胤鑫售價明顯偏低，乃依上訴人104年度 比較資產負債表中房屋銷售額占土地及房屋總銷售額比率28 .99%（19,185,714/66,190,714）調整，核定調增銷售額725 ,371元【（21,230,714元－18,728,571元）×28.99%】，乃 核定調增銷售額共20,570,520元（19,845,149元＋725,371 元），補徵營業稅額1,028,526元。
㈢復查決定略以：該建物扣除地主自住戶數3戶後，共9戶房地 銷售予第三人，每坪土地銷售單價為2,742,483元，每坪房 屋銷售單價為385,557元，乃重行核算土地及房屋之交換價 值分別為54,297,392元（每坪土地銷售單價2,742,483元×1 9.798625坪）及40,061,580元（每坪房屋銷售單價385,557 元×l03.905725坪），依財政部84年1月14日函意旨，從高 認定房屋銷售額為54,297,392元，扣除上訴人已開立之統一 發票銷售額41,214,286元，重行核定調增銷售額為13,083,1 06元（54,297,392元－41,214,286元）。至上訴人售予陳淑 香（2樓之1）之房屋銷售額，比較基準（2樓）之銷售額應 為21,873,000元，惟僅以該戶房屋作為比較基準，尚嫌速斷
，被上訴人乃函請地主李志民及王裕興提供出售不動產買賣 契約書供核，並以上訴人與地主合建分屋時，已按該項土地 及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定房屋銷售額並調增 銷售額在案，其銷售價格尚無顯著較時價偏低，原核定調增 銷售額725,371元，予以註銷。從而，復查決定重行核定調 增銷售額13,083,106元，補徵營業稅額654,155元，原核定 補徵營業稅額1,028,526元予以追減374,371元，變更核定為 654,155元，並無違誤。
㈣原查於105年10月18日以北區國稅中和銷審字第1050481766B 號函通知上訴人提示系爭交易資料，再於106年9月13日以北 區國稅中和銷審字第1060481635號函通知上訴人就系爭交易 統一發票開立及營業稅繳納情形前來備查。上訴人於106年9 月21日請佘沁茹會計師前來了解本件營業稅課稅情形，原查 明確告知本件營業稅課稅調整法令及依據說明，佘沁茹會計 師表示預計於106年10月3日回覆，惟逾期仍未提供相關資料 。原查於核課期間內，依查得資料調增銷售額，補徵營業稅 額，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，並無不合。本件復查 時，原查以107年1月24日北區國稅中和銷審字第1070470101 號函通知上訴人提示復查相關證明文件供核，惟其並未提示 ；被上訴人另以107年3月29日北區國稅法一字第1070004536 號函通知上訴人提示不動產買賣契約書及有利於己之證明文 件供核，惟其仍未提示。嗣被上訴人斟酌上訴人之陳述與調 查事實及證據之結果，依查得事證追減營業稅額374,371元 ，並作成復查決定書敘明理由及法律依據通知上訴人，足見 已足使上訴人明瞭被上訴人所為本件課稅處分之理由及法律 依據，於法並無不合。
㈤依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第 18條規定，有關合建分屋案件之銷售額，應按該項土地及房 屋當地同時期市場銷售價格從高認定。上訴人以面積103.90 5725坪之建物與地主交換面積19.798625坪之土地，依上開 規定及財政部84年1月14日函意旨，銷售額依查得上訴人於 該建案出售所得房地之銷售總額為據。被上訴人依據上訴人 及地主於104年10月至105年12月間出售系爭房地予其他買受 人之銷售價格作為時價基礎，計算銷售額，與系爭房屋換出 日（104年10月16日）時間上相差不多，且該建案係對外銷 售，價格上應屬客觀，經核於法並無不合。是以，復查決定 分別按系爭房地查得之實際出售價格計算其交換價值，核算 上訴人所換出房屋計103.905725坪，銷售額40,061,580元、 換入土地計19.798625坪，銷售額計54,297,392元，而合建 分屋互易之土地及房屋銷售額應屬相等，乃從高認定銷售額
為54,297,392元，經扣除上訴人開立房地互易之統一發票銷 售額41,214,286元，重行核定上訴人短報銷售額13,083,106 元（54,297,392元－41,214,286元)，補徵營業稅額654,155 元，並無違誤。
㈥上訴人於107年8月13日提起訴願，訴願機關即財政部雖遲於 107年12月4日始作成訴願決定，上訴人依行政訴訟法第4條 第1項規定，得逕行提起行政訴訟，並不損及上訴人行政救 濟權，訴願決定不因此而變成不合法，更非無效。 ㈦綜上，復查決定不利上訴人部分，並無違誤，訴願決定遞予 維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。四、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下： ㈠按營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人 ，以取得代價者，為銷售貨物。」行為時營業稅法第43條第 1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關 得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：… …。四、短報、漏報銷售額者。」營業稅法施行細則第18條 規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其 銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」第 25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或 勞務之市場價格。」上述營業稅法施行細則第18條乃針對如 民法「互易」之契約型態，所為銷售價格應如何認定之細節 性及技術性規定，核與營業稅法規定意旨無違，故關於互易 型態之營業行為，其銷售額之認定，自應援用之。另「…… 二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起 造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分 得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主 之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日 為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發 票。……」亦經財政部84年5月24日台財稅第841624289號函 （下稱財政部84年函釋）釋示在案。
㈡經查，上訴人係不動產投資開發業，於101年間與地主訂立 合建分屋契約，由上訴人提供營建資金，地主提供基地供上 訴人興建系爭建物，地主未列名起造人，總計興建12戶房屋 及6個停車位，上訴人將其中面積103.905725坪之建物與地 主交換面積19.798625坪之土地，系爭建物於104年7月31日 取得使用執照，上訴人分得4戶房地及2個機械停車位，地主 分得8戶房地及4個停車位，上訴人於104年9月14日辦理總登 記後，始於104年10月16日將地主應分得之系爭房地及停車 位（含共同持有部分）所有權移轉登記予地主等情，為上訴 人所不爭，而為原審依法確認之事實，核與卷內證據相符，
則被上訴人依上開合建分屋契約換出房屋及換入土地，即屬 互易性質，依營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段、同 法施行細則第18條及財政部84年函釋規定，上訴人負有按換 出房屋或換入土地之時價，從高開立統一發票之義務，並應 以上訴人將房屋所有權移轉與地主之登記日即104年10月16 日為房屋換出日起3日內開立統一發票，惟上訴人至105年3 月1日始開立銷貨統一發票予地主。故原判決依上訴人將房 屋所有權移轉與地主之登記日即104年10月16日認定為系爭 房地互易日，上訴人應按換入土地及換出房屋當地同時期市 場銷售價格從高認定其應開立之統一發票金額，自與營業稅 法施行細則第18條規定之意旨相合，核無違誤。上訴人主張 合建分屋的房地交換行為屬中間商價格不是最終消費者的價 格，此為爭議重點，原判決對此隻字未提，有理由不備之違 法，亦違反營業稅法意旨云云，顯係誤解營業稅法施行細則 第18條規定之意旨，自不足採。
㈢財政部75年10月1日台財稅第7550122號函釋（下稱財政部75 年10月1日函釋），旨在說明合建分屋之銷售額，應按該項 土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，稽徵機關如 未查合建分屋時價，則應以房屋評定價格與土地公告現值兩 者從高認定其銷售額。因為依目前土地公告現值及房屋評定 標準價格顯然偏離時價的情況下，當主管稽徵機關查得合建 分屋時價，即應依時價調整其銷售額或應納營業稅額並補徵 之，於無查得時價時，始依房屋評定價格與土地公告現值兩 者從高認定其銷售額。原判決業已敘明被上訴人復查決定查 得系爭建物共9戶房地銷售予第三人，該交易價格係由上訴 人及地主王裕興及李志民分別與其他買受人雙方合意訂定之 價格，被上訴人依據上訴人及地主王裕興及李志民於104年 10月至105年12月間出售系爭房地予其他買受人之銷售價格 作為時價基礎，計算每坪土地銷售單價為2,742,483元，每 坪房屋銷售單價為385,557元，按上訴人取得土地面積合計 19.798625坪及地主取得房屋面積合計103.905725坪，重行 核算土地及房屋之交換價值分別為54,297,392元（每坪土地 銷售單價2,742,483元×19.798625坪）及40,061,580元(每 坪房屋銷售單價385,557元×l03.905725坪），認合建分屋 互易之土地及房屋銷售額應屬相等，故從高認定房屋銷售額 為54,297,392元，扣除上訴人原已開立之統一發票銷售額41 ,214,286元，重行核定調增銷售額為13,083,106元（54,297 ,392元—41,214,286元），補徵營業稅額654,155元，業已 詳述上訴人及地主王裕興及李志民於104年10月至105年12月 間出售系爭房地予其他買受人之銷售價格作為時價基礎，據
以計算上訴人銷售額，與系爭房屋換出日（104年10月16日 ）時間上相差不多，且該建案係對外銷售，價格上應屬客觀 等情。依上開規定及函釋意旨，核無不合。原判決已明確論 述被上訴人已查得系爭建物共9戶房地銷售予第三人之平均 出售價格作為時價基礎，並依時價調整其銷售額，據以補徵 稅額，其認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主 張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適 用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院大法官解 釋亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法 令之情形。原判決既已認定被上訴人已查得系爭建物共9戶 房地銷售予第三人之平均出售價格作為時價基礎，自屬已查 得時價，並無未查得合建分屋時價之情形。上訴人主張本件 未能查得時價，原判決未依財政部75年10月1日函釋意旨， 以房屋評定價格與土地公告現值兩者從高認定其銷售額，違 反租稅法律主義，亦違反明確性原則云云，自無可採。 ㈣復按為避免訴願久懸不決，影響人民訴訟權之行使，訴願法 第85條第1項固規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日 起，應於3個月內為之；必要時得予延長，並通知訴願人及 參加人。延長以1次為限，最長不得逾2個月。」然此規定係 為促令訴願機關迅速執行職務，其違反之法律效果是行政訴 訟法第4條所稱提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定 期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。人 民既然得以訴願逾期不為決定，逕行提起行政訴訟，故訴願 機關逾期決定雖有違訴願程序迅速性原則，惟並不損及訴願 人行政救濟之權利。原判決業已敘明逾期所為訴願決定並非 無效，上訴人主張逾期訴願決定為不合法云云，自非可採。 ㈤綜上所述，原判決認事用法並無違誤。上訴論旨，無非重述 其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀 一己之見解，對於業經原判決詳予指駁之事項再予爭執，指 摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分不 利於上訴人部分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 16 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 林 妙 黛
法官 王 俊 雄
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 4 月 16 日 書記官 張 玉 純
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