最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第198號
上 訴 人 洪浩傑
訴訟代理人 李宥叡 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國107
年12月26日臺中高等行政法院107年度訴字第233號判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
壹、本件被上訴人之代表人已由蔡碧珍變更為宋秀玲，玆經其具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、緣被上訴人依據查得資料，以上訴人借用林中聖名義，於民 國104年6月1日以買賣原因完成移轉登記取得臺中市○○區 ○○路00○0號房屋及坐落基地（下稱系爭房地），嗣於104 年11月19日簽訂買賣契約，將系爭房地以新臺幣（下同）11 ,000,000元出售，因上訴人持有期間未滿1年，且無排除課 稅規定之適用，未依規定於訂約之次日起30日內申報繳納特 種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃依其房地銷售價格11,0 00,000元，按適用稅率15%，核定補徵納稅額1,650,000元外 ，並依特銷稅條例第22條第2項規定，以上訴人利用他人名 義銷售系爭房地，按所漏稅額1,650,000元處1.5倍之罰鍰計 2,475,000元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向臺中高等行政法院（下 稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。參、上訴人起訴主張：系爭房地由林中聖於104年6月1日以10, 500,000元取得，嗣於104年11月19日以11,000,000元之銷售 價出售，從中預定之價差獲利僅有500,000元（雖另獲有一 筆違約金計499,400元，但此純屬意外之受益），扣除買進 及賣出佣金及過戶所需之相關手續費，並無實質之獲利，此 出售純係林中聖無使用系爭房地之需要，顯然非屬短期投機 炒作。又系爭房地交易所獲得利益仍歸於林中聖與林佩欣享
有，此由上訴人要求賣方將出售房屋之價款，存入林中聖所 有之臺中第二信用合作社（下稱臺中二信）帳戶可證。被上 訴人對上訴人所課徵之特銷稅，係屬恣意之推定利用他人名 義作買賣，未探究交易之實質關係，此恣意課稅已違反租稅 法定原則以及公平原則。被上訴人僅依外觀形式，即恣意 逕予認定上訴人該當特銷稅條例第22條第2項規定之情形， 並未就有利及不利於上訴人之情形一併注意，實已違納稅者 權利保護法（下稱納保法）第7條第4項之規定。又系爭房屋 獲利僅有500,000元，扣除相關手續費，並無實質之獲利， 顯然非屬短期投機炒作房地之情形。然被上訴人僅以上訴人 有從中提供部分資金融通之往來情形，竟逕以認定為「利用 他人名義銷售特種貨物」，核定本稅1,650,000元，並裁處 1.5倍罰鍰2,475,000元，顯不成比例，實有違比例原則等語 ，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。肆、被上訴人則以：上訴人利用林中聖名義持有系爭房地期間 ，與其配偶名下尚有多處房地，不符特銷稅條例第5條第1項 第1款排除課稅之要件。上訴人違反該誠實申報義務，利用 林中聖之名義出售，致逃漏特銷稅1,650,000元，已該當同 條例第22條第2項規定，原核定以其利用他人名義銷售不動 產，於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，按所漏稅 額1,650,000元處1.5倍之罰鍰2,475,000元，已審酌其違章 情節所為之適切處分，並無違誤。上訴人代理簽約出售系 爭房地與第三人游朝貴，游朝貴將價款合計3,400,000元匯 至林中聖臺中二信帳戶，嗣分別自該帳戶轉匯合計3,721,12 0元至上訴人合作金庫帳戶，辦理匯款與上訴人之代理人係 上訴人之助理廖育萱，上訴人明知此情，竟於被上訴人調查 時稱不清楚林中聖匯還上訴人之款項是否自林中聖臺中二信 帳戶轉出，顯對重要事項為虛偽不實之陳述，嗣經被上訴人 向臺中二信函查始得知。上訴人既未申報其出售系爭房地銷 售價格及應納稅額，且對重要事項為虛偽不實之陳述，即有 隱匿課稅事實之情，尚無納保法第7條第8項規定可予免罰之 適用。依本院104年度判字第237號判決意旨，特銷稅課徵 之稅捐係屬「銷售稅」性質，縱納稅義務人短期買賣房地之 價差為虧損狀態，惟已該當特銷稅條例第22條第2項之情形 ，仍應按其違章情節課徵特銷稅額及裁處罰鍰。況上訴人自 承為不動產仲介公司之負責人，應熟知出售持有期間在1年 以內之系爭房地，必遭被上訴人核定補徵稅款，竟利用他人 名義，蓄意安排不實交易，以免除其所可預見應負擔之租稅 義務，被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下 稱倍數參考表）關於特銷稅第22條第2項規定，並慮及上訴
人行為之受責難性，認為無可減輕裁罰之事由。是原處分以 其利用他人名義銷售不動產，於裁罰處分核定前已補申報， 並已補繳稅款，按所漏稅額1,650,000元處1.5倍之罰鍰2,47 5,000元，係審酌其違章情節所為之適切處分，並無違誤等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。伍、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時特 銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1項第1款 、第7條、第16條第1項、第22條第2項規定，上訴人於104年 6月1日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於104年11月19日簽 約出售系爭房地，其持有期間在1年以內，未於訂定銷售契 約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，經被上訴人查獲後， 依買賣契約書所載銷售價格11,000,000元，按適用稅率15% ，作成核定補徵應納稅額1,650,000元之本稅處分，上訴人 不服，申請復查，未獲變更，依序提起行政爭訟，經原審10 6年度訴字第418號判決駁回後，提起上訴，亦經本院107年 度裁字第1707號裁定，以上訴不合法駁回而確定在案。是系 爭特銷稅本稅處分業已確定在案，並發生形式及實質之存續 力、構成要件效力，且無修正後特銷稅條例第5條第1項各款 除外規定之適用，則被上訴人以系爭特銷稅本稅處分補徵稅 款外，並按上訴人所漏稅額作為系爭罰鍰處分之計算基礎， 予以裁罰，自屬有據。上訴人之主張，顯係對系爭特銷稅本 稅處分之合法性所為之爭執，尚非系爭罰鍰處分所得審究之 事項。從而，上訴人未依規定申報銷售系爭房地之特銷稅， 經被上訴人查獲而以系爭特銷稅本稅處分補徵稅款外，並按 所漏稅額作為系爭罰鍰處分之計算基礎，予以裁罰，依法核 無不合。次依行政罰法第7條第1項、第8條前段、第18條 第1項規定、本院93年判字第309號判例意旨，被上訴人依據 財政部修正發布倍數參考表，所定特銷稅條例第22條納稅義 務人利用他人名義銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種 貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰之裁罰基 準，區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為 後果及稽徵機關之稽徵成本等，依上訴人之違規情節區分輕 重程度而使責罰相當，而於法定裁罰範圍內，按上訴人所漏 稅額1,650,000元處以1.5倍之罰鍰2,475,000元，核無個案 顯然過苛之情形，亦無違反司法院釋字第716號及第641號解 釋意旨，或有逾越裁量權限或濫用權力之違法情事，尚無違 反比例原則及平等原則。至於上訴人前經被上訴人核定補徵 納稅額加上裁處罰鍰共達4,125,000元，雖已超出上訴人所 獲售屋利得500,000元及違約金499,400元（原審誤載為499, 000元），惟並未違背行政罰法第18條及其他法律規定。又
上訴人售屋所得價金為11,000,000元，核與本院107年度判 字第451號判決意旨無相悖。倘將該本院判決之「售屋所得 」解釋為「售屋利得」，則違章行為人將操有穩賺不賠之勝 算，不但有違特銷稅之立法精神，亦與人民居住之公平正義 背道而馳，自非可採，附此說明。復按納保法第7條第8項 但書係租稅規避之例外規定，而本件並非僅係違背稅法立法 目的及濫用法律形式之租稅規避，乃係違法隱匿已發生之租 稅構成要件該當事實以達成減少租稅義務之租稅逃漏，蓋上 訴人未依規定申報銷售系爭房地，以規避其原應負擔之系爭 特銷稅之違章事實。而特銷稅條例第22條第2項已就利用他 人名義銷售房地，刻意隱瞞銷售事實，使其符合行為時同條 例第5條第1款排除課稅規定之行為類型，加以明文規定，自 屬租稅逃漏，而無再適用租稅規避之餘地等語，因將訴願決 定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
陸、上訴意旨略以：
被上訴人始終未對訴外人林中聖及其姊林佩欣，進行查訪系 爭房屋交易之實情，並就有利及不利於上訴人之情形一併注 意，而僅憑恣意之推論，實已違反納保法第7條第4項規定， 而有判決不備理由之違誤。又上訴人於接受被上訴人之課稅 調查時，對重要事項並無做任何隱匿或為虛偽不實陳述或提 供不正確資料之情形，故本件縱認該當課徵特銷稅之構成要 件，惟依納保法第7條第7項規定，應僅得補稅而不得另課予 逃漏稅捐之處罰。
系爭房屋獲利僅有500,000元，扣除相關手續費，並無實質 之獲利，顯然非屬短期投機炒作。被上訴人僅以上訴人有從 中提供資金融通之往來情形，逕以認定為「利用他人名義銷 售特種貨物」，核定本稅1,650,000元，按該本稅金額裁處 1.5倍罰鍰2,475,000元，合計課以租稅負擔計4,125,000元 ，顯有違比例原則等語。
柒、本院查：
行為時特銷稅條例第22條第2項規定：「利用他人名義銷售 第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏 稅額處3倍以下罰鍰。」財政部於100年7月14日修正倍數參 考表，增訂「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規 定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處 分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」 104年8月24日修正為「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項 第1款規定之特種貨物者：(一)利用他人名義者與其配偶及 未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條 例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁
罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰 。(二)以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前 已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次 查獲，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補 申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。(三)前開2款以外之 情形，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已 補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」次按100年5 月4日制定公布（同年6月1日施行）特銷稅條例，其中第2條 第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅 負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之 房屋及其坐落基地為課稅項目」，同條例第5條之立法理由 係「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場， 爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規 定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅 ，以符合本條例立法意旨。」參照104年1月7日修正公布特 銷稅條例第5條條文，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經 財政部核定者」，亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之 立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低 ，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼 具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人 名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨 物之行為，所以應受處罰，除係因違反行為時特銷稅條例第 16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投 機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利 益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘。而參考行政罰法 第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法 定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨， 如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期 買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞；又如果對於利用他 人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種 貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其短期買賣所得價差盈餘 ，即不宜依前揭倍數參考表，採取劃一之處罰方式，否則， 一律依補徵的特銷稅額的2.5倍（或已補申報並補繳者1.5倍 ）裁處重罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人 民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。蓋特銷稅之 稅額，係依其銷售價格，按固定之稅率計算，並非採有盈餘 始有課稅的方式，將會發生相同銷售價格，無論有無盈餘、 盈餘多少，均須繳納同額稅捐的疑慮，如果再按所須補繳的 稅捐，一律處以相同倍數的罰鍰，勢將造成違反行政法上義 務所得之利益不同，卻處以相同額度罰鍰的不公平結果；且
依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，較難期待 其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非 全無可原，相較於所獲盈餘高於所負稅額者，其違章情節應 屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡，自有 違比例原則。原判決認若將售屋利得作為裁罰因素，行為人 將操有穩賺不賠之勝算，不但有違特銷稅之立法精神，亦與 人民居住之公平正義背道而馳云云，未能審酌本案情節及比 例原則，自有違誤。
再者，行政罰法第18條固未規定，行政機關所裁處之罰鍰不 得高於因違反行政法上義務所得之利益，但該條第1項亦明 定因違反行政法上義務所得之利益，為裁處罰鍰時應考量之 因素之一，且依該條第2項規定之意旨，應有比較所得利益 與罰鍰額度之必要。原判決認：被上訴人原處分係屬合法之 行政處分，並未違背行政罰法第18條及其他法律規定云云； 未將因違反行政法上義務所得之利益列為裁處罰鍰時應考量 之因素，亦未將所得利益與罰鍰額度加以比較，亦有判決不 適用法規之違誤。
經查，本件上訴人於104年6月1日完成移轉登記取得系爭房 地，嗣於104年11月19日簽約出售系爭房地，其持有期間在1 年以內，未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷 稅，經被上訴人查獲後，依買賣契約書所載銷售價格11,000 ,000元，按適用稅率15%，作成核定補徵應納稅額1,650,000 元之本稅處分，上訴人不服，申請復查，未獲變更，依序提 起行政爭訟，經原審106年度訴字第418號判決駁回後，提起 上訴，亦經本院107年度裁字第1707號裁定以上訴不合法駁 回而確定在案。是系爭特銷稅本稅處分業已確定在案，則被 上訴人以系爭特銷稅本稅處分補徵稅款外，並按上訴人所漏 稅額作為系爭罰鍰處分之計算基礎，予以裁罰，雖屬有據。 惟本件上訴人除前經被上訴人另核定補徵納稅額1,650,000 元，加上原處分裁處罰鍰2,475,000元，兩者總共達4,125,0 00元，遠超出上訴人所獲售屋利得500,000元及違約金499,4 00元4倍之鉅，原處分顯有違責罰相當原則。 綜上所述，原處分（即復查決定）於法既有未盡妥適之處， 訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，亦有未洽。上訴意 旨指摘原判決違背法令，尚非無據，且本院基於依法得斟酌 及原審確定（含兩造不爭）之事實，已可自為判決，爰將原 判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被 上訴人重為適法之裁處（復查決定）。
捌、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 9 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 4 月 9 日 書記官 劉 柏 君