商業會計法等
臺灣臺北地方法院(刑事),訴字,107年度,690號
TPDM,107,訴,690,20200304,1

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　107年度訴字第690號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 108年度易字第1017號
公　訴　人　臺灣臺北地方檢察署檢察官
被　　　告　許復豪（原名許祈文）



選任辯護人　馬在勤律師
　　　　　　陳佳雯律師
　　　　　　袁啟恩律師
被　　　告　林秋祥




上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（106 年
度偵字第20905 號）及追加起訴（107 年度偵字第21477 號），
本院判決如下：
主 文
許復豪犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又犯如附表一「罪名、宣告刑」欄所示之罪，各處如附表一「罪名、宣告刑」欄所示之宣告刑。應執行有期徒刑參年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。其餘被訴部分無罪。
如附表三所示文書上偽造之「廖慶順」印文共貳拾枚、署押共玖枚，均沒收。
林秋祥犯如附表二「罪名、宣告刑及沒收」欄所示之罪，各處如附表二「罪名、宣告刑及沒收」欄所示之宣告刑及沒收。應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 事 實
許復豪於民國97年10月至98年初，先透過蘇麗雯向神網科技股 份有限公司（下稱神網公司）創辦人楊敬成取得神網公司之經 營權後，委由不知情之會計人員辦理神網公司變更登記事項， 為從事業務之人。許復豪明知廖慶順並無擔任神網公司董事及 董事長之意，基於行使業務上登載不實文書、行使偽造私文書 及使公務員登載不實之犯意，先由蘇麗雯向楊敬成取得神網公 司變更登記之相關登記文件（無證據證明蘇麗雯、楊敬成與許 復豪有犯意聯絡），再由許復豪偽造廖慶順之簽名及印文於神 網公司97年10月15日變更登記申請書、說明書、97年11月11日 變更登記申請書、97年11月19日自行召開股東臨時會申請書、



98年1 月9 日公司變更登記表、附有註記「影本與正本相符合 ，如有不符願負法律責任」並蓋用廖慶順印文之身分證影本、 97年12月5 日董事會簽到簿、董事長願任同意書、董事願任同 意書、董事會議事錄、股東臨時會議事錄、變更登記申請書、 98年4 月1 日辭職書等文件上（詳如附表三所示），虛偽表示 廖慶順願接任楊敬成之董事及董事長職務，擔任神網公司登記 負責人，再檢附前開資料交由不知情之委外會計人員辦理變更 公司負責人事宜，向經濟部中部辦公室辦理變更登記而行使之 ，使承辦公務員將前開不實事項登載於公司登記事項中，足以 生損害於廖慶順、神網公司及經濟部中部辦公室對於公司管理 之正確性。
許復豪成為神網公司之實際負責人後，負責掌控神網公司有關 統一發票之開立、收受其他營業人之統一發票等與營業稅相關 之事宜，為商業會計法所稱之主辦會計人員。許復豪嗣於98年 4 月間出資覓得不知情之鍾勝吉（無證據證明鍾勝吉與許復豪 有犯意聯絡），同意自98年4 月起擔任神網公司名義負責人， 並由鍾勝吉取代廖慶順登記為神網公司負責人。許復豪自98年 1 月間起至101 年2 月間止，與林秋祥均明知營業人應依銷售 貨物或勞務之實際狀況，據實製作商業會計憑證，渠等明知神 網公司與如附表一編號1 至37所示之光融科技有限公司（下稱 光融公司）等37家營業人（下合稱37家營業人），並無實際銷 貨之事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃 漏稅捐之犯意聯絡，由許復豪將神網公司之空白發票交付與林 秋祥開立如附表一所示不實之銷售統一發票共計590 紙，銷售 額共計新臺幣（下同）309,451,277 元，交付予如附表一所示 之37家營業人。經扣除附表一編號23、24及26所示開立不實統 一發票之3 家營業人，以及編號3 、4 、6 、7 、18、19及33 所示未將該不實發票用以申報扣抵營業稅之7 家營業人（下合 稱10家營業人）外，共同以該不正方法，幫助附表一除10家營 業人以外之27家營業人（下合稱27家營業人）依加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1 項規定，於每2 月 為1 期申報營業稅時，將神網公司之不實發票充作進項憑證， 用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額合計287,226,425 元， 逃漏營業稅共14,361,321元，足生影響主管機關對公司會計憑 證管理之正確性，並損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管 理之正確性。
林秋祥明知神網公司未對國外銷售貨物，為提高該公司之銷售 業績，並利用營業稅法第7 條外銷貨物為零稅率可獲主管稽徵 機關退還溢付營業稅規定，進向稅捐稽徵機關詐取出口退稅之 機會，竟意圖為自己不法所有，基於詐欺取財之犯意，以神網



公司之名義，申報如附表二所示不實銷項零稅率銷售額之方式 ，營造神網公司有於上開期間外銷貨物，並於如附表二所示期 間，製作營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率 銷售額清單後，持以向財政部北區國稅局及財政部臺北國稅局 冒退營業稅，以上開方式，施用詐術，使該二稅捐機關承辦人 員陷於錯誤，誤認神網公司確有出口外銷貨品，乃核准退稅， 而交付神網公司3,034,761 元，由林秋祥領取花用，足以生損 害於稅務機關對稅務管理及稅收之正確性。
案經財政部臺北國稅局函送暨臺灣臺北地方檢察署簽分偵查起 訴。
理 由
壹、證據能力
證人即共同被告林秋祥於檢察事務官調查時之供述部分： 被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外 ，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。查證 人即共同被告林秋祥於檢察事務官調查時之供述，均為被告許 復豪以外之人於審判外之陳述，被告許復豪及其等辯護人既已 提出爭執（見本院107 年度訴字第690 卷【下稱本院690 號卷 】一第123 頁），自應認無證據能力。
證人即共同被告林秋祥於偵訊中之供述部分： 證人即共同被告林秋祥於偵查時以被告身分經檢察官訊問所為 陳述未經具結，因其身分既非證人，自與刑事訴訟法第158 條 之3 所定「依法應具結」之要件不合，縱未命具結，純屬檢察 官調查證據職權之適法行使，無違法可言，然因欠缺具結，以 擔保筆錄製作過程可信之外在環境與條件，而與刑事訴訟法第 159 條之1 第2 項之規定有間。被告許復豪及其辯護人雖爭執 證人即共同被告林秋祥於偵查中未經具結以被告身分供述之證 據能力，惟查，證人即共同被告林秋祥以被告身分接受檢察官 訊問時，檢察官有依刑事訴訟法第95條規定告知涉犯罪名及刑 事訴訟法權利後，再就犯罪事實訊問，並由偵訊筆錄記載內容 ，對檢察官之提問，證人即共同被告林秋祥已詳加說明、辯解 ，其偵訊筆錄之陳述顯係出於其「真意」所為，迄本院辯論終 結，證人即共同被告林秋祥未主張於偵訊時所製作筆錄有非法 取供之非出於任意性情形，即無違法取供之情，應屬明確，參 以訊問時間較接近犯罪時間，記憶或較清晰，其並配合調查， 坦然以對，自其接受詢問之內部及外部情況以觀，具有較可信 之情況，並為究明犯罪事實所必須，且證人即共同被告林秋祥 經被告許復豪及其辯護人聲請傳喚到庭詰問，賦予被告許復豪 及其辯護人充分辯明之機會，已為合法完足之調查，是證人即 共同被告林秋祥於偵查中以被告身分未經具結之陳述即屬完足



調查之證據，而得作為判斷之依據。
被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外 ，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固有明文。惟按 當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第 1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者， 視為有前項之同意，同法第159 條之5 第2 項亦有明文。除上 述證人即共同被告林秋祥於偵查中之供述外，本件檢察官 、被告許復豪及其辯護人、被告林秋祥對於本判決所引用之供 述證據之證據能力，於本院行準備程序時均不予爭執（見本院 690 號卷一第123 頁、本院108 年度易字第1017卷【下稱本院 1017號卷】一第80頁），且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異 議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證 明力明顯過低之瑕疵之情形，依刑事訴訟法第159 條之5 第2 項規定，認均具有證據能力。又本院下列所引用之非供述證據 之證據能力部分，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得 ，且當事人等於本院亦均未主張排除其證據能力，且迄本院言 詞辯論終結前均未表示異議，本院審酌前揭文書證據並無顯不 可信之情況與不得作為證據之情形，依刑事訴訟法第158 條之 4 反面解釋及第159 條之4 之規定，應認均有證據能力。貳、有罪部分
訊據被告林秋祥坦認伊有以神網公司名義向國稅局冒退營業稅 。被告許復豪則坦認明知被害人廖慶順無擔任神網公司董事及 董事長之意，仍偽造被害人廖慶順之簽名及印文於神網公司97 年10月15日變更登記申請書、說明書、97年11月11日變更登記 申請書、97年11月19日自行召開股東臨時會申請書、98年1 月 9 日公司變更登記表、附有註記「影本與正本相符合，如有不 符願負法律責任」並蓋用廖慶順印文之身分證影本、97年12月 5 日董事會簽到簿、董事長願任同意書、董事願任同意書、董 事會議事錄、股東臨時會議事錄、變更登記申請書、98年4 月 1 日辭職書等文件上，虛偽表示廖慶順接任楊敬成之董事及董 事長職務，再檢附前開資料交由不知情之委外會計師辦理變更 公司負責人事宜，向經濟部中部辦公室辦理變更登記；並有同 意被告林秋祥使用神網公司之空白發票，開立如附表一之不實 發票予附表一編號8 之營業人源發企業有限公司（下稱源發公 司），由源發公司於申報營業稅時，充作進項憑證，用以向稅 捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額之事實，惟辯稱：伊並非神網公 司實際負責人，神網公司之實際負責人為被告林秋祥，伊除源 發公司外，並未與被告林秋祥共同開立各該不實發票及供27家 營業人用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額之行為，伊不知 道被告林秋祥有開立其他不實發票云云。被告許復豪之辯護人



則為其辯護稱：除源發公司部分外，被告許復豪就附表一所示 之各該營業人發票開立之行為，無法得知內容及細節，故被告 許復豪與被告林秋祥間沒有任何犯意聯絡及行為分擔。查：㈠關於事實欄一部分
⒈此部分犯行，業據被告許復豪於本院準備程序時坦承不諱（見 本院690 卷一第12頁），核與證人蘇麗雯、楊敬成、證人即神 網公司董事楊惠婷、證人即被害人廖慶順、證人鍾勝吉於警詢 及偵訊中證述相符（見臺灣臺北地方檢察署【下稱臺北地檢署 】105 年度偵字第3140號卷【下稱3140號偵卷】第24至27頁、 臺北地檢署106 年度偵字第20905 號卷【下稱20905 號偵卷】 第65至68、277 至281 頁、臺北地檢署104 年度偵字第00000 號卷【下稱19277 號偵卷】二第9 、21至22、24至27、166 至 167 頁、臺北地檢署107 年度偵字第21477 號卷【下稱21477 號偵卷】第41至43、55至56頁），並有經濟部中部辦公室神網 公司登記卷檢附之神網公司97年10月15日變更登記申請書、說 明書、97年11月11日變更登記申請書、97年11月19日自行召開 股東臨時會申請書、98年1 月9 日公司變更登記表、附有註記 「影本與正本相符合，如有不符願負法律責任」並蓋用廖慶順 印文之身分證影本、97年12月5 日董事會簽到簿、董事長願任 同意書、董事願任同意書、董事會議事錄、股東臨時會議事錄 、變更登記申請書、98年4 月1 日辭職書等文件附卷（見外放 經濟部中部辦公室神網公司登記卷第10、13、21、27至29、30 至32、39、40至43、49、50、51至54、58、62、66、71、87、 88頁）可參，足認被告許復豪前開出於任意性之自白應與事實 相符，洵堪採信。
⒉承上，本案事證已臻明確，被告許復豪所犯行使偽造私文書、 行使業務上登載不實文書及使公務員登載不實文書罪之犯行， 堪以認定，均應依法論科。
㈡關於事實欄二部分
⒈被告許復豪有將神網公司之空白發票交付證人即共同被告林秋 祥，且明知神網公司對附表一編號8 之營業人源發公司並無實 際供貨事實，仍與證人即共同被告林秋祥共同開立附表一編號 8 之不實發票予源發公司，業據被告許復豪於本院準備程序及 審理時坦承不諱（見本院690 號卷一第121 、122 、卷二第61 頁），核與證人鍾勝吉、證人即共同被告林秋祥於偵訊及本院 審理時具結證述之情節相符（見3140號偵卷第24至25頁、1927 7 號偵卷二第166 至167 頁、21477 號偵卷第89至91、149 至 151 頁、本院690 號卷一第330 至347 頁），並有104 年8 月 31日財政部臺北國稅局財北國稅審四字第1040032388號函文暨 所附神網公司涉嫌開立不實統一發票相關資料分析表、專案申



請調檔查核清單各乙份（見20905 號偵卷第153 至271 頁）等 資料在卷可稽，足認被告許復豪前揭具任意性之自白核與事實 相符，而屬可信。
⒉依證人即神網公司之登記負責人廖慶順於偵訊中證稱：伊不認 識證人鍾勝吉、證人楊勝吉、也未見過證人蘇麗雯，僅見過被 告許復豪，在外面吃飯有見過被告許復豪等語（見19277 號偵 卷二第9 頁背面、3140號卷第25頁），證人即神網公司之登記 負責人鍾勝吉於偵訊中亦證稱：是被告許復豪找伊在神網公司 董事長願任同意書、董事會簽到簿等文件上簽名，被告許復豪 在伊簽署前一個月在內湖某餐廳內要伊擔任神網公司的董事長 ，伊簽完之後，被告許復豪有給伊車馬費5 到6 千元，伊提供 身分證影本，有同意被告許復豪去刻伊的印章，蓋用在相關的 變更登記文件上，之後伊就沒有再過問神網公司的事情了等語 （見19277 號偵卷第166 頁背面）。證人蘇麗雯則證稱：因為 神網公司經營的不是很好，故證人楊敬成想要解散掉，伊便表 示可以協助介紹辦理公司變更負責人，因為被告許復豪想找正 常的公司營運，伊便推薦給被告許復豪，並將辦理公司變更登 記之相關文件準備好交給被告許復豪與證人鍾勝吉簽署，神網 公司之發票是交給被告許復豪管理等情（見20905 號偵卷第66 、67頁、3140號偵卷第26頁）。可知被告許復豪透過證人蘇麗 雯自證人楊敬成處取得神網公司經營權後，即由被告許復豪指 揮辦理神網公司之變更登記事項，除擅將證人廖慶順登記為神 網公司負責人外，另負責覓妥登記名義人即證人鍾勝吉擔任負 責人，並握有神網公司開立發票之權限。次依證人即共同被告 林秋祥於偵訊及本院審理時具結證述稱：神網公司是被告許復 豪的公司，被告許復豪要做營業額，所以神網公司有開發票給 伊公司，伊公司也有開發票給神網公司，每兩個月伊會問被告 許復豪還需要多少營業額，伊會編一編開給被告許復豪，因為 被告許復豪向伊借錢，故伊要求神網公司發票都要放在伊那邊 ，但被告許復豪每2 個月會跟伊說國內外需要多少營業額，伊 就會幫被告許復豪作業，這些虛開發票都是被告許復豪要求伊 去做的，神網公司的員工薪資是被告許復豪付的等語（見2147 7 號偵卷第150 頁、本院690 號卷一第33至333 、335 頁）。 可知被告許復豪有實際營運神網公司之權限，神網公司之發票 、印章、存摺由被告許復豪交由證人即共同被告林秋祥保管， 但被告許復豪告知證人即共同被告林秋祥神網公司需要多少營 業額，證人即共同被告林秋祥同意後就會幫被告許復豪開立發 票，且神網公司之員工薪資係由被告許復豪調度支付。復參酌 前開證人之證述內容，足認被告許復豪有安排人員擔任神網公 司之負責人、處理支付員工薪資，以及透過證人即共同被告林



秋祥開立神網公司發票之權限，負責神網公司會計事項之衡量 、記載，及參與編製財務報表，係神網公司之實際負責人及主 辦會計人員。
⒊被告許復豪及其辯護人固辯稱：神網公司之實際負責人為證人 即共同被告林秋祥，除附表一編號8 之源發公司外，被告許復 豪並無與證人即共同被告林秋祥共同開立各該不實發票並供營 業人用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額之行為云云。然被 告許復豪曾於本院審理中坦認有將神網公司之空白發票交由證 人即共同被告林秋祥開立不實發票後，提供附表一所示37家營 業人，並由其中27家營業人用以申報進項稅額之事實（見本院 690 號卷一第121 、122 頁），酌以證人即共同被告林秋祥亦 證稱有開立不實發票提供附表一編號8 、22至37之營業人，至 於其餘附表一其他營業人之不實發票為被告許復豪請求，經伊 同意後開立等語（見本院690 號卷一第332 、334 、344 頁） ，以及被告許復豪於本院準備程序中陳稱：直到伊知道證人即 共同被告林秋祥虛開立發票做不實會計憑證後，伊並沒有跟證 人即共同被告林秋祥說什麼，因為他很神祕等語（見本院690 號卷一第121 至122 頁），顯然被告許復豪對於將神網公司空 白發票提供證人即共同被告林秋祥使用後，其可能開立神網公 司之不實發票供其他營業人扣抵營業稅使用，仍為被告許復豪 所默許，否則被告許復豪大可指示由伊指派並掌控之神網公司 名義負責人鍾勝吉配合變更神網公司之發票章，或要求證人即 共同被告林秋祥不得繼續使用神網公司之空白發票，將剩餘之 空白發票取回，然被告許復豪捨此而不為，容任證人即共同被 告林秋祥繼續使用神網公司之空白發票，足徵其與證人即共同 被告林秋祥有開立各該不實發票並供營業人用以向稅捐稽徵機 關申報扣抵銷項稅額之犯意聯絡及行為分擔，堪以認定。⒋按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏 稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪 。而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以受幫助 之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫助逃漏稅 捐罪責成立之可言（最高法院91年度台上字第216 號判決意旨 參照）。又虛設行號本身原無進銷貨事實，而營業稅之課徵係 針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅， 且因其實際上完全無營業行為，亦無營利事業所得可言，因此 均無本身逃漏稅捐情形。而販賣發票於其他虛設行號沖帳，因 其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐 刑責（最高法院93年度台上字第262 號判決參照）。從而，起 訴意旨中所指附表一編號23、24及26為開立不實統一發票之3 家營業人，實際上完全無營業行為，亦無逃漏稅捐可言，以及



附表一編號3 、4 、6 、7 、18、19及33所示7 家營業人並未 將該不實發票用以申報扣抵營業稅，亦未生逃漏應納稅捐之結 果，有104 年8 月31日財北國稅審四字第1040032388號財政部 臺北國稅局刑事案件移送書所附神網公司涉嫌開立不實統一發 票相關資料分析表在卷可參（見20905 號偵卷第155 至161 頁 ），故被告許復豪與證人即共同被告林秋祥共同開立不實發票 予上開10家營業人部分之犯行，均與幫助他人逃漏稅捐罪無涉 ，併此敘明。
⒌承上，本案事證已臻明確，被告許復豪與證人即共同被告林秋 祥所共犯商業會計法第71條第1 項之填載不實會計憑證罪及稅 捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪之犯行，堪以認定 ，應依法論科。
㈢關於事實欄三部分
⒈按營業稅法第7 條第1 款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅 率為零：一、外銷貨物。…」、第15條第1 項：「營業人當期 銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅 額。」、第39條規定：「營業人申報之下列溢付稅額，應由主 管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7 條規定適用零稅率 貨物或勞務而溢付之營業稅。…。前項以外之溢付稅額，應由 營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退 還之。」，上開零稅率規定，是基於鼓勵外銷貨物取得外匯的 目的而訂定，故依上述第39條第1 項第1 款規定申請退稅，自 應以有進貨事實且該貨物確經外銷為要件（最高行政法院108 年度判字第96號判決意旨參照）。
⒉神網公司於98年1 月至101 年2 月間，並無實際進貨且於進貨 後將該貨物外銷之情，仍由被告林秋祥辦理申報出口退稅，此 部分犯行，業據被告林秋祥於本院準備程序時坦承不諱（見本 院1017卷一第78頁），並有神網公司98年至101 年報表代號BR M302P 申報書（按年度）查詢、98年1 月至101 年12月間營業 人銷售額與稅額申報書（401 ）、退稅主檔查詢等資料（見19 277 號卷一第77至80頁、第85至110 、232 至239 頁）在卷可 稽，足認被告林秋祥前開出於任意性之自白應與事實相符，洵 堪採信。
㈣綜上所述，被告許復豪就事實欄、以及被告林秋祥就事實 欄所犯事證已臻明確，犯行洵堪認定，各應予依法論科。論罪科刑
㈠新舊法比較
⒈商業會計法所謂「商業負責人」之定義，依該法第4 條所定， 應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。本件被告許 復豪行為時，公司法第8 條原規定：「本法所稱公司負責人：



在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限 公司、股份有限公司為董事。公司之經理人、清算人或臨時管 理人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重 整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」，後該條 於101 年1 月4 日增訂第3 項：「『公開發行股票之公司』之 非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務 或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事 、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或 其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不 適用之。」；該條項於107 年8 月1 日再修正為：「『公司』 之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財 務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民 事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定 或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮， 不適用之。」，可見此2 次修正後，公司法第8 條第3 項規定 不再限於「公開發行股票公司」，祇須為「公司」之實際負責 人，即可成為商業會計法第71條之犯罪主體。準此，公司法前 開2 度修正，影響商業會計法第71條之有關「商業負責人」之 構成要件解釋，是商業會計法71條規定固未修正，然實際上已 擴張處罰範圍，且較不利於被告許復豪（本件被告許復豪為神 網公司之實際負責人) ，依刑法第2 條第1 項之規定，本件應 以較有利於被告許復豪之101 年1 月4 日修正前公司法第8 條 規定，即公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高 法院98年度台上字第1190、4749號判決意旨參照），資以認定 商業會計法第71條之「商業負責人」範圍。又按商業會計法第 71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊 罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依 法受託代他人處理會計事務之人員，另商業登記法第10條亦規 定「本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代 理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職 務範圍內，亦為商業負責人」。故被告許復豪行為時之公司法 及商業登記法所規定之公司負責人，並不包含不具前述身分之 所謂「實際負責人」在內（最高法院106 年度台上字第3337號 判決參照）。
⒉被告許復豪行為後，商業會計法於103 年6 月18日修正部分條 文，並於105 年1 月1 日施行，惟此部分修正之條文與本件被 告許復豪犯行無關；另稅捐稽徵法第43條曾於103 年6 月4 日 修正公布，然該次係就第3 項稅務稽徵人員違反規定部分予以 修正，與本件犯行無涉，至其後歷次修正亦均與本件犯行無關 ，是均無比較新舊法之問題，而應逕適用裁判時法，併予說明



。
⒊被告林秋祥於如事實欄所示犯行後，刑法第339 條業經修正 ，並於103 年6 月18日經總統以華總一義字第10300093721 號 令公布施行，而於103 年6 月20日生效。修正前刑法第339 條 原規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本 人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併 科1 千元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三 人得之者，亦同。前二項之未遂犯罰之。」；修正後刑法第33 9 條則規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人 將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科 或併科50萬元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使 第三人得之者，亦同。前二項之未遂犯罰之。」，是原法定刑 由「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1 千元以下罰金（ 且就罰金數額提高30倍）。」，提高法定刑為「5 年以下有期 徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。」，經比較新、舊法 後，修正後刑法第339 條第1 項並無有利於被告林秋祥之情形 ，依刑法第2 條第1 項前段規定，自應適用行為時法即修正前 刑法第339 條第1 項規定。
㈡應適用之罪名
⒈就事實欄一部分
①按董事及董事長願任同意書、辭職書等文件，為董事本人同意 擔任董事及董事長職位之意思表示之文書；董事會簽到簿，為 董事本人出席董事會之證明之文書，均屬刑法第210 條之私文 書。又股份有限公司股東會議事錄、董事會議事錄，所記載之 決議事項攸關公司重大經營決策，故股東會之議決事項，應作 成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內，將議事錄分 發各股東；董事會之議事，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章 ，並準用上開規定，公司法第183 條、第207 條定有明文。上 開議事錄若須送往主管機關辦理公司變更登記，相關變更登記 申請書、說明書、自行召開股東臨時會申請書、變更登記表等 ，更屬公司對外公告事項之重要變更，自屬辦理公司變更登記 之權責人員應負責之業務，而為其業務上所應作成之文書，要 無疑義。再按公司登記審核作業系採準則主義，就公司申請書 件表之形式及內容為形式審核，如與法令規定尚無未合，即須 准其登記，是以申請公司、變更事項登記係採形式審查。刑法 第214 條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人 之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或 申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成。若其所為聲明 或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得 為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實。而公司



法第388 條已規定：主管機關對於公司登記之申請，認為有違 反本法或不合法定程序者，應令其改正，非俟改正合法後，不 予登記。亦即主管機關形式上審查其是否「違反本法」或「不 合法定程式」而已，倘其申請形式上合法，即應准予登記，不 再為實質之審查（最高法院100 年度台上字第746 號判決意旨 、96年度第5 次刑事庭會議參照）。
②核被告許復豪所為就事實欄一所為，係犯刑法第216 條、第21 5 條之行使業務上登載不實文書罪、刑法第216 條、第210 條 之行使偽造私文書罪、同法第214 條之使公務員登載不實罪。 關於本案股東、董事會議事錄、變更登記申請書、說明書、自 行召開股東臨時會申請書、變更登記表部分，起訴書疏未論及 被告許復豪亦犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不 實文書罪，然此部分基本社會事實同一，且經本院為實質調查 ，對被告許復豪之防禦權並未影響，自仍得依法逕予審判，附 此敘明。
③被告許復豪指示不知情之會計師持上開偽造之私文書向主管機 關經濟部中部辦公室辦理公司變更登記而行使之，為間接正犯 。又被告許復豪偽造「廖慶順」署押及印文之行為，係屬其偽 造私文書、業務上登載不實文書之階段行為；而被告許復豪於 業務上文書登載不實、偽造私文書後，復持以行使，其業務上 登載不實文書、偽造私文書之低度行為應為行使之高度行為吸 收，均不另論罪。被告許復豪偽造證人廖慶順之簽名、用印於 神網公司97年10月15日變更登記申請書、說明書、97年11月11 日變更登記申請書、97年11月19日自行召開股東臨時會申請書 、98年1 月9 日公司變更登記表、附有註記「影本與正本相符 合，如有不符願負法律責任」並蓋用廖慶順印文之身分證影本 、97年12月5 日董事會簽到簿、董事長願任同意書、董事願任 同意書、董事會議事錄、股東臨時會議事錄、變更登記申請書 、98年4 月1 日辭職書等文件，各係出於同一為神網公司辦理 變更登記改選董事及董事長之目的，於密切接近之時地實施， 侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全 觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，皆以視 為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合 理，應認均屬接續犯，皆僅論以一行使偽造私文書罪、行使業 務上登載不實文書罪及使公務員登載不實罪。被告許復豪就上 揭犯行，係以一行為而觸犯行使偽造私文書、行使業務上登載 不實文書及使公務員登載不實罪三罪，為想像競合犯，應依刑 法第55條，從一重之行使偽造私文書罪處斷。公訴意旨認被告 許復豪所犯行使偽造私文書、及使公務員登載不實罪二罪，應 予分論併罰，容有誤會。又公訴意旨雖未敘及前揭事實欄一所



載被告許復豪偽造及行使上開神網公司97年10月15日變更登記 申請書、說明書、97年11月11日變更登記申請書、97年11月19 日自行召開股東臨時會申請書、98年1 月9 日公司變更登記表 、附有註記「影本與正本相符合，如有不符願負法律責任」並 蓋用廖慶順印文之身分證影本所涉犯之行使偽造私文書、行使 業務上登載不實文書及使公務員登載不實罪部分，然此部分為 被告許復豪基於同一指示使不知情之會計人員所為，均係神網 公司變更登記改選董事及董事長所需之文件，該部分與原起訴 並經本院論罪之行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書、 使公務員登載不實部分，具有接續犯之實質上一罪關係，當為 起訴效力所及，本院自得併予審究，併此敘明。⒉就事實欄二部分
①按統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根據 之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代 他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之 統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事 項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文 書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用 ，尚無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高 法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。按稅捐稽徵法第43 條之「幫助犯第41條之罪」，為特別刑法明定以幫助犯罪為構 成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立 之犯罪型態，性質上仍係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之 具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（ 最高法院92年度台上字第2879號判決意旨參照）。關於稅捐稽 徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆幫助行為特設之專條，為獨 立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於 刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同 犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（司法院第二廳78年11 月24日（78）廳刑一字第1692號函覆意見、臺灣高等法院暨所 屬法院87年11月法律座談會討論意見參照）。②查神網公司於附表一所示98年1 月迄於101 年2 月期間之負責 人分別為證人廖慶順（擔任負責人期間為98年1 月9 日日至98 年4 月26日）、證人鍾勝吉（擔任負責人期間為98年4 月27日 迄今），有神網公司之設立登記表、變更登記表在卷可參（見 外放經濟部中部辦公室神網公司案卷第62至63、23頁），另證 人廖慶順、鍾勝吉所涉違反商業會計法部分，業經臺北地檢署 檢察官認卷內卷證資料未見其等參與神網公司之營運及決策而 涉嫌開立不實發票之具體事證，尚難僅因證人廖慶順、鍾勝吉 為神網公司之登記負責人，令其等擔負商業會計法等罪責，而



為不起訴處分確定，有臺北地檢署檢察官104 年度偵字第0000 0 號不起訴處分書附卷足佐（見19277 號偵卷二第200 頁至第 203 頁），則上開具有身分之證人廖慶順、鍾勝吉並未構成商 業會計法第71條第1 款之填製不實罪，依前開㈠⒈說明，被 告許復豪亦非商業會計法所規定之商業負責人，故起訴意旨認 被告許復豪係犯商業負責人填製不實會計憑證罪部分，容有未 洽。惟被告許復豪雖非神網公司之登記負責人，仍係神網公司 之實際負責人，且負責掌控神網公司有關統一發票之開立、收 受其他營業人之統一發票等與營業稅相關之帳務事宜，屬商業 會計法第4 條所稱之主辦會計人員，其明知神網公司對附表一 所示營業人並無實際銷售之事實，卻以神網公司公司名義開立 如附表一所示統一發票予37家營業人，均為開立不實會計憑證 之行為，並幫助27家營業人逃漏營業稅，自足以影響主管機關 對公司會計憑證管理之正確性，並生損害於稅捐稽徵機關對於 營業稅稽徵與管理之正確性。是被告許復豪就如附表一所示行 為（即每2 個月為1 期開立不實統一發票予如附表一所載各37 家營業人），均係犯商業會計法第71條第1 款之主辦及經辦會 計人員填製不實會計憑證罪。就其中27家營業人持神網公司所 開立之不實發票申報營業稅進項稅額之犯行，另犯稅捐稽徵法 第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪，並與上開商業會計法第