行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一三二八號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月二十四日台八八訴
字第一一八九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實
緣原告於民國（下同）八十六年六月二十八日將其所有坐落台中縣大雅鄉○○段六十六之二十六號土地贈與其子江吉雄，於八十六年七月十六日向被告申報贈與總額新台幣（下同）一、○○一、○○○元，並列報扣除因該贈與移轉所繳納之土地增值稅五五七、三五五元。被告初查以原告無法提示由受贈人繳納土地增值稅之資金流程而否准扣除，核定贈與總額一、○○一、○○○元，贈與淨額一、○○○元，免徵其贈與稅。原告不服，申請復查結果，未准變更。提起訴願，再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、緣原告於八十六年六月二十八日將所有坐落台中縣大雅鄉○○段六十六之二十六號土地（下稱系爭土地）贈與江吉雄，於八十六年七月十六日申報贈與稅時，依法列報扣除土地增值稅五五七、三五五元，被告對土地增埴稅已依法繳納並無異議，惟於核定贈與總額時，卻拒不依法扣除上開已繳納之土地增值稅，仍依
公告現值一、○○一、○○○元核定。惟依財政部六十五年九月七日台財稅字第三六○六七號函：「不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，應由贈與總額內扣除後計課贈與稅。．．」；六十九年十二月二十六日台財稅第四○四六三號函：「．．惟在適用該函時（即台財稅第三六○六七號函），應由稽徵機關自行查明其究係受贈人自行繳納或贈與人出資代為繳納上開稅費後，始能決定應否併入贈與課稅，但受贈人顯無資力繳上開稅費時，則可請受贈人提出以自有資金繳付上開稅費之證明。」，足見查證義務原屬被告，被告自不得將此義務，以任何方式轉嫁予其他人。惟原處分率以「二次通知申請人提示」之方式，實質將自行查證之義務，轉嫁成由原告負提示責任，若原告未提示，被告則不經查證程序，而任意自由認定。被告以脫法之方法，違反財政部之命令，已至明顯。又上開函文係謂：「可請受贈人提出以自有資金繳付上開稅、費之證明。」，並未規定得以通知令「申請人（即贈與人）」提示，亦未規定得以「贈與人」提示代替「受贈人」，則被告既未履盡自行查明之義務，復將受贈人曲解為贈與人，所作成之行政處分，自屬違誤。二、行政處分科處人民之作為義務或侵害人民之基本權，皆須有法律之授權為依據，否則即屬違反依法行政原則中之法律保留原則。本件被告率以「二次通知申請人（即原告）提示受贈人繳納土地增值稅之資金流程，申請人逾時仍不提示」，即作成不利於原告之處分，無異將「請」提出，實質轉化為「命」提出；將請求對象由受贈人，任意轉化為「贈與人」；將應由被告自行查證之義務，實質轉化為由「贈與人」負舉證責任。被告無異對無作為義務之人民，創設作為義務，於人民拒絕服從不法命令時，復
任意科以不利之行政處分。被告之行徑，無疑以迂迴之手段，實質擴張法律所未授予以權限，而違反法律保留原則。為此請求撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、本案原告雖於系爭土地贈與所有權移轉契約書中約定土地增值稅由受贈人繳納，而受贈人亦出具說明書，表示其確有自行借調繳納之事實，惟經被告二次通知原告提示受贈人繳納土地增值稅之資金流程，原告逾時仍不提示，僅空言主張自不足採，乃予以維持原核定。原告仍未甘服，訴經訴願、再訴願決定，除支持被告之意見外，並以本案之受贈人至贈與日始甫成年，被告以其顯無資力，繳納系爭土地增值稅，而函請原告提示納稅證明文件，並無不妥，而原告始終未能提示納稅之資金流程佐證，自難採據，被告予以否准扣除，核無不妥，乃遞予維持。原告仍主張依財政部首揭函釋，本件系爭土地增值稅究竟由何人繳納應由被告負查證義務，而不得將此義務轉嫁予他人，是被告以二次通知原告提示之方式，即將舉證責任轉嫁予原告，顯已違反法律保留原則云云，核不足採。且依大院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，本件受贈人係六十五年十二月十日生，至贈與日八十六年六月二十八日始甫成年，顯無資力繳納系爭土地增值稅，原告既主張系爭稅款係由受贈人繳納，自應負舉證責任，否則不能認其主張之事實為真實，是被告以通知原告提示系爭資金之支付流程後，因其無法提示而未准予扣除，尚無不合等語。 理 由
一、本件原告申報系爭土地之贈與總額時，列報扣除因該贈與移轉所繳納之土地增值 稅五五七、三五五元。被告雖以原告無法提示由受贈人繳納土地增值稅之資金流 程而否准扣除，核定贈與總額一、○○一、○○○元，贈與淨額一、○○○元， 據以核定贈與稅四○元，而依財政部七十七年台財稅第七七○三一八○二五號函 免徵其贈與稅，則原告固不必繳納贈與稅。惟按得否扣除土地增值稅，非但關係 核定贈與總額，亦關係原告將來可能發生贈與視同遺產計算其遺產總額之情形， 而增加其賦稅負擔 ，是原告主張被告之行政處分不當，認為侵害其權利，提起 本件行政訴訟，應為法之所許，合先敍明。
二、按「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」，遺產及贈與稅法施行細則第十九條定有明文。又土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第 五條第一項第二款規定：「土地為無償移轉時，為取得所有權之人。」；同法第 二項後段規定：「前項所稱無償移轉，指遺贈及贈與方式之移轉。」，足見土地 贈與時，土地增值稅之納稅義務人為受贈人，而受贈人已繳納之土地增值稅，得 自贈與總額中扣除。本件原告於八十六年六月二十八日將系爭土地贈與其子江吉 雄，土地增值稅五五七、三五五元並已繳納，為兩造不爭之事實。而被告核定系 爭土地贈與總額時，並未扣除已繳納之土地增值稅五五七、三五五元，仍依公告 現值核定為一、○○一、○○○元，原告申請復查，復查決定以原告經二次通知 提示受贈人繳納土地增埴稅之資金流程，原告逾時仍不提示，僅空言主張自不足 採，乃未准變更，固非全無見地。惟按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提 出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實，本院著有三十六年判 字第十六號判例可資參照。查系爭土地之增值稅，應向受贈人徵收，為法所明定 。既已繳納完畢，通常情形，可認係受贈人繳納者。原告所稱系爭土地之增值稅
係由受贈人江吉雄所繳納等情，有其提出之土地贈與所有權移轉契約書、台中縣 稅捐稽徵處土地增值稅繳款書及受贈人江吉雄之說明書各乙紙附於申請案卷可稽 ，觀之系爭土地贈與所有權移轉契約書約定事項載明土地增值稅由受贈人繳納， 與法律規定之內容相符，及台中縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書納稅義務人亦記 載為江吉雄，而受贈人江吉雄之說明書復陳明關於系爭土地之增值稅，受贈人確 實自行借調繳納，受贈人應自行繳納贈與稅已於契約書明載，受贈人服役前已工 作多年，有能力繳納等語，足認原告所稱並非反於通常情形之事實。反之，被告 認土地增值稅非由納稅義務人即受贈人自行繳納，為反於通常情形之事實，應就系爭土地增值稅係由贈與人所繳納，盡查證之責。是以財政部六十五年九月七日台 財稅字第三六○六七號函釋：「不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及 監證費，依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及 贈與稅法施行細則第十九條規定，應由贈與總額內扣除後計課贈與稅。．．」； 及六十九年十二月二十六日台財稅第四○四六三號函釋：「．．惟在適用該函時 （即台財稅第三六○六七號函），應由稽徵機關自行查明其究係受贈人自行繳納 或贈與人出資代為繳納上開稅費後，始能決定應否併入贈與課稅，但受贈人顯無 資力繳上開稅費時，則可請受贈人提出以自有資金繳付上開稅費之證明。」明示 贈與土地增值稅應否併入贈與課稅，稽徵機關應自行查明土地增值稅，究係由受 贈人或贈與人所繳納。惟遍查全被告未經查明系爭土地增值稅係由何人繳納， 徒以原告並未提出受贈人繳納土地增值稅之資金流程，而未將土地增值稅予以扣 除，逕以土地公告現值核定贈與總額，尚嫌速斷。再查受贈人江吉雄係六十五年 十二月十日出生，有其戶口名簿乙紙在卷足憑，於贈與之日（即八十六年六月二 十八日）業已成年，為有行為能力之人，且已出具說明書謂其工作多年，如果屬實，尚難逕謂其為無資力之人。被告認其顯無資力繳納土地增值稅，究由何項事 證推知，又無其他佐證，亦嫌速斷。依上開財政部台財稅第四○四六三號函之說 明，被告可請受贈人江吉雄提出以自有資金繳付土地增值稅之證明，或調查其工 作或財產情況以為佐證。乃被告復查決定未予詳查，逕認原告經二次通知提示受 贈人繳納土地增埴稅之資金流程，均逾時仍不提示，維持原核定之贈與總額而駁 回復查之申請，不無可議。訴願、再訴願決定持相同論見，同有可議，原告執以 指摘，非全無理由，應悉以撤銷，由被告另為適法之處理。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十八 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 廖 宏 明
評 事 徐 樹 海
評 事 蔡 進 田
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十八 日