行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一三二六號
原 告 甲○○
訴訟代理人 徐小波 律師
陳民強 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八八
訴字第○一○五九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告係美商．加德士亞洲有限公司台灣分公司（以下稱加德士公司）之負責人，亦即行為時所得稅法第八十九條第一項第二款規定所稱之扣繳義務人。經被告初查，以加德士公司於八十至八十四年度給付美商．德州國際貿易公司及美商．加州國際石油公司（以下分別稱美商．德州及美商．加州公司，合稱該二美商公司）其他所得，金額按年總合依次為二一、四七二、四○八元，一九、二六五、七七○元，二五、三七一、九一六元，三二、一一○、九四一元，三八、二一○、三三四元。原告未於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款，乃依同法第一百十四條第一款規定責令其補繳應扣未扣稅款，計八十年度四、二九四、四八一元，八十一年度三、八五三、一五四元，八十二年度五、○七四、三八三元，八十三年度六、四三二、一八八元，八十四年度七、六四二、○六六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告係系爭買賣之出賣人：㈠查加德士公司於中華民國七十九年七月一日與TEXACO（美商．德州公司）及 CHEVRON（美商．加州公司）分別簽訂佣金契約，約定由該二公司在中華民國境外為加德士公司爭取對主營業所設於中華民國境外之外國航空公司出售航空燃料之機會，加德士公司則給付相當於銷售毛利百分之三十五（自八十五年六月一日起已降為百分之二十五，約佔銷售額之百分之二）之佣金，作為彼等提供上開勞務之報酬。㈡詳上開佣金契約之安排，實類似國際貿易中習見之國外代銷商契約。貨物外銷時，透過國外代銷商通路為之優點甚多，如國內出賣人可藉其管道協助擴張業務，可減少零星交易之費用，可降低在國外市場交易之風險，可經其篩選而減低客戶信用之風險等。基於此等商業經濟考量，加德士公司與TEXACO及CHEVRON 簽訂佣金契約，選任該二公司在中華民國境外之國際市場為貨物代銷商，代理（契約文字為「on behalf of」）加德士公司與外國航空公司簽訂供應航空燃料之買賣契約，並提供其他相關服務。準此，應認佣金契約之性質為於中華民國境外提供勞務之勞務契約。㈢被告及訴願、再訴願決定機關一再謂依TEXACO及 CHEVRON與國外航空公司簽訂之航空燃料買賣契約，均係由該二公司對國外公司之買賣行為，而非代為爭取之仲介行為云云，認事用法顯有違誤。⒈首先，TEXACO及CHEVRON 雖係以自已名義簽訂買賣契約，但其締結此等買賣契約之目的，係為加德士公司之利益為之，此觀之佣金契約自明。事實上此一安排實係國際社會廣泛採用之商務代理行為，尚不得遽以TEXACO及CHEVRON 之名義簽訂系爭買賣契約，即謂TEXACO及CHEVRON 係在中華民國境內為銷售航空燃料之行為。⒉其次，加德士公司及TEXACO、CHEVRON 間之
法律關係，依我國民法加以觀察，亦應認為係「行紀」等代理性質之關係。爰加德士公司與TEXACO及CHEVRON 所簽訂之佣金契約，性質實類民法第二章各種之債第十三節所規定之行紀契約，即民法第五百七十六條：「稱行紀者，謂以自己之名義為他人之計算，為動產之買賣或其他商業上之交易，而受報酬之營業。」按行紀，我國昔稱牙行，係商行之一種，採民商分立主義之國家多於商法中規定，我國因採民商事統一而於民法中規定。究行紀之本質，行紀人所為動產之買賣或其他商業上交易雖以自己名義而為，而無須對交易相對人表明其委託人身份，但仍須為委託人之計算為之，即由其行為所發生之經濟上利益損失均歸諸委託人，故學說上通稱為間接代理之適例。緣此，縱於我國民法體系下評價，TEXACO及CHEVRON 為加德士公司計算所簽訂之買賣契約，其經濟利益依法亦自始歸屬於加德士公司，故TEXACO及CHEVRON 「代為爭取」之行為本質足臻明確。又參照最高法院十八年二一一○號判例謂「佣金之性質，係牙行代客買賣所應得之報酬」之意旨，TEXACO及CHEVRON 以自己之名義、為加德士公司之計算簽訂買賣契約而受佣金報酬，確係「代為爭取」之行為，被告、訴願及再訴願決定機關置判例之法律見解於不顧，其適用法規顯有錯誤。⒊加德士公司與TEXACO及CHEVRON 間之法律關係，既屬「行紀」之間接代理關係，TEXACO及CHEVRON 與外國航空公司簽訂買賣燃料契約時，約定由TEXACO及CHEVRON 負責於中正機場供應航空燃料，自屬當然。被告、訴願及再訴願決定機關僅以TEXACO及CHEVRON 以自己名義簽訂供應航空燃料之買賣契約，即率爾認定TEXACO及CHEVRON 為買賣契約之當事人，無視當事人間實質法律關係，自有違誤。如依被告、訴願及再訴願決定機關之邏輯，必須於契約書中表明係為本人締約，始足當之，則我國民法及最高法院所承認有關「行紀」等間接代理之法律關係，將無存在之可能性，殊非允當。⒋另就本件事實而言，加德士公司與TEXACO及CHEVRON 所簽訂之佣金契約，係於境外提供推展外銷之勞務，屬外事件，應適用外民事法律適用法。依該法第六條規定：「法律行為發生債之關係者，其成立要件及效力，依當事人意思其應適用之法律。」而依佣金契約第十一條之規定，各該契約之準據法係美國紐約洲（TEXACO）及加州（CHEVRON ）之法律。加德士公司與該二公司間之法律關係屬契約效力之範疇，因此自應依各該準據法而為評價。依佣金契約，TEXACO及CHEVRON 應以自己之名義為加德士公司與外國航空公司簽訂買賣契約，而使其法律效果歸屬於加德士公司（即透過契約轉讓之方式為之，詳後述），此種關係本係紐約州、加州法下之代理，並為國際貿易中通用之商務代理之一種，故其簽訂買賣契約之行為乃為加德士公司利益所為之仲介行為，至為明顯，被告、訴願及再訴願決定機關遽認「非仲介行為」、「非為代為爭取之行為」，自有未洽。㈣綜上，TEXACO及CHEVRON 雖係以自己之名義簽訂買賣契約，但其締結等買賣契約之目的，係為加德士公司之利益為之，此觀之佣金契約自明。無論自我國民法行紀制度或當事人意定準據法下代理制度之角度觀察，皆無由認定該等買賣行為係屬TEXACO及CHEVRON 自己之買賣行為，而非代加德士公司爭取締約機會之仲介行為。被告、訴願及再訴願決定機關置當事人間之法律關係及國際慣例於不顧，認事用法顯有違誤。二、系爭買賣契約之轉讓合法有效。㈠被告、訴願及再訴願決定機關認加德士公司為TEXACO及CHEVRON 之履行輔助人，除對我國民法行紀契約性質及當事人意定準據法下之代理制度有所誤認外，似亦不察TEXACO及CHEVRON 已將買賣契約之權利義務移轉予加德士公司之事實，或否認其轉讓之法律效力；任一原因皆為原處分、復查決定、訴願決
定及再訴願決定應予撤銷之理由，謹悉述如下。㈡所謂契約之轉讓，係指契約當事人將其因契約所生法律上地位概括移轉予受讓人，即將因契約所生之債權債務一併移轉予受讓人，而契約轉讓後，讓與人脫離原有契約關係，由受讓人繼其位而擔任契約之當事人。債權讓與及債務承擔之方式及效力，民法設有明文，足見此轉讓行為為我民法承認並保護之制度。㈢TEXACO及CHEVRON 為加德士公司簽訂之買賣契約，其經濟利益原屬加德士公司，已於前述，而佣金契約第二條第一項則進一步約定，TEXACO及CHEVRON 為加德士公司與外國航空公司簽訂買賣契約後，應將該契約之一部或全部移轉予加德士公司，俾法律之形式與實質之利益歸屬狀態得以合一，此項轉讓之約定自屬適法。按民法第五百七十七條規定：「行紀除本節有規定者外，適用關於委任之規定」，故第五百四十一條第二項關於委任之規定「受任人以自己名義為委任人取得之權利，應移轉於委任人」，自應適用於TEXACO、CHEVRON 與加德士公司間之法律關係。準此，佣金契約關於轉讓之約定與民法第五百四十一條第二項之規定，意旨不謀而合，足證該轉讓條款之合法性。事實上，TEXACO及CHEVRON 與外國航空公司間所簽定供應航空燃料之買賣契約，均已合法轉讓予加德士公司，此有轉讓文件可稽，其中須經外國航空公司同意轉讓之買賣契約，並均徵得各該外國航空公司同意在案，故加德士公司已合法承受系爭買賣契約之權利義務，係本於出賣人之地位銷售航空燃料予各該外國航空公司，被告認定加德士公司為TEXACO及CHEVRON 之履行輔助人，自屬誤會。㈣依前開論述，可推論如下：⒈加德士公司與TEXACO、CHEVRON 之間佣金契約（行紀契約）之轉讓條款應屬合法有效；⒉TEXACO及CHEVRON 已分別將系爭買賣契約之權利義務轉讓予加德士公司，此等轉讓行為亦屬合法有效；及⒊此等轉讓行為發生概括移轉契約當事人地位及一切權利義務之法律效果，故加德士公司已成為系爭買賣契約之當事人，而非履行輔助人。準此，關於系爭買賣契約之轉讓，其合法性、有效性皆無任何疑義，即TEXACO及CHEVRON 確已將買賣契約之權利義務合法有效地移轉予加德士公司，TEXACO及CHEVRON 於債權債務移轉後即脫離契約關係，故加德士公司始為買賣契約之當事人，且事實上買受人，即各該外國航空公司，亦均以加德士公司為履行權利義務之相對人（詳如後述），被告、訴願及再訴願決定機關竟仍以該二公司為買賣契約之當事人，並率爾認定加德士公司為履行輔助人，顯係誤會，謹於此說明釐清。三、由系爭買賣契約權利義務之履行，可知加德士公司確為出賣人。㈠如前所述，加德士公司利用國外代銷商拓展國外市場之優點甚多，此實加德士公司與TEXACO、CHEVRON 簽訂佣金契約之理由。以本件而言，加德士公司之客戶之主事務所均設於中華民國境外，加德士公司若自行與分散於世界各地之外國航空公司議價與處理例行事務，勞力及通訊等成本皆不經濟。而TEXACO及CHEVRON 於海外設有多個分支機構，能直接與客戶接觸斡旋並提供服務，故透過該二公司代為議價並處理經常性例行事務等爭取締約事宜，而支付該二公司毛利一定比例之佣金，仍較加德士公司自行為之更具經濟效益。加德士公司在此等經濟考量下，選擇與TEXACO及CHEVRON 簽訂佣金契約，選任該二公司為國外代銷商，係屬合乎經濟理性之合法商業行為。㈡事實上，加德士公司於簽訂佣金契約而選任TEXACO及CHEVRON 為其國外代銷商後，TEXACO及CHEVRON 即依約履行義務為加德士公司爭取締機會，其締約狀況均有報告可稽。且就此選任安排之經濟效益而言，加德士公司在簽訂佣金契約前，以七十八年為例，所承接銷售航空燃料之買賣契約僅七件，自七十九年七月簽訂佣金契約後，經由TEXACO及CHEVRON 之仲
介，系爭買賣契約之件數即逐年上升，迄至八十四年，已達二十二件，成長達三倍；以銷貨毛利而言，加德士公司七十八年航空燃料之銷貨毛利僅三千萬元，迄至八十四年已達一億二千餘萬元，成長達四倍。加德士公司利用國外代銷商之實效甚為宏大，可見一斑。而加德士公司均依法在中華民國境內納稅，其課稅所得額之增加即意謂國家收入之增加，故其與TEXACO及CHEVRON 間之佣金契約，對我國之稅收亦有相當助益，更足證此項交易合法合理。㈢被告、訴願及再訴願決定機關一再指稱，由於TEXACO及CHEVRON 「將對相關於任一或所有客戶之徵信資料整理，彙集及客戶信用管理（含客戶信用風險、客戶關係、訂價等），並擔負完全及絕對責任」，因而認該二公司為出賣人。實則，依民法第三百四十八條及第三百六十七條之規定，買賣之主要給付義務為「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務」及「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務」，可見被告、訴願及再訴願決定機關以TEXACO及 CHEVRON協助加德士公司從事信用管理等工作遽認其為出賣人，在法律上並無理由。以下茲各就此等契約義務加以說明。⒈首先就TEXACO及CHEVRON 代加德士公司簽訂買賣契約之流程，提出說明。參照佣金契約關於雙方權利義務之約定，締約流程之始，係由飛經台灣境內機場之外國航空公司在國外對TEXACO及 CHEVRON發出詢價單（係要約之引誘），該二公司依發單外國航空公司之財務信用狀況過濾，擇其中適合交易者接觸而進行磋商；俟該二公司與外國航空公司在契約之數量、價格、期間等事項達致初步之共識，TEXACO及CHEVRON 則將所欲提出之要約內容告知加德士公司，並請求加德士公司給予供貨允覆（supply clearance）。加德士公司接獲提議之要約內容後，經通盤考量燃料存量、設備、價格、人員等因素，在七日內通知TEXACO及CHEVRON 是否對該外國航空公司提供航空燃料之決定。若加德士公司允覆可提供燃料，TEXACO及 CHEVRON始對外國航空公司提出要約，而是否取得該外國航空公司承諾而通知加德士公司簽約與否之事實，通知時並再度請求供貨確認。準此，買賣契約是否簽約，實取決於加德士公司之決定，加德士公司實握有控制權；謹檢附TEXACO及CHEVRON 發予加德士公司關於締約提議並催請答覆之通知書、加德士公司允覆、該二公司通知簽約事實並請求確認之來往文件樣本一套，藉供參考。⒉其次，由上述流程，並參照佣金契約第四條第二項規定，TEXACO及CHEVRON 與外國航空公司磋商所得之建議價格，若低於中油售價，非經該二公司事先通知並加德士公司事先同意，加德士公司並無義務接受該價格。由此可知，就燃料訂價而言，加德士公司除得依一般程序不予供貨允覆外，對其最低底價之訂價並握有絕對決定權。因此，被告、訴願及再訴願決定機關若認TEXACO及CHEVRON 對買賣契約之訂價有決定權，應係誤會，特於此說明。⒊再就TEXACO及CHEVRON 信用管理之作業而言，CHEVRON 及TEXACO代理加德士公司與外國航空公司訂定買賣契約時，並須同時核閱各航空公司財務報表，以了解並確保訂約航空公司之信用狀況。蓋於八十至八十四年度間，很多航空公司，尤其在美國，正面臨嚴重的財務問題，甚至有些已破產。覆核各地公司財務報表需有龐大的人力、物力及遍及世界各地的分支機構，加德士公司並無能力來完成此項工作，因此惟藉TEXACO及CHEVRON 的力量來調查各航空公司對付款之支付能力。實則，注意交易相對人之財務信用狀況本係其為加德士公司代理締約義務之一部分，即TEXACO及CHEVRON 應擇適於交易之外國航空公司爭取締約機會；若其明知某一外國航空公司之財信狀況不佳，竟仍使加德士公司與其締約，並致加德士公司無法取得貨款，即屬未盡其
依約應負之注意義務而造成違約，並應負法律責任。如依民法第五七七條規定，行紀除有特別規定外準用委任規定，因此，行紀人之契約責任應準用民法第五三五條後段（因行紀人依法為受有報酬之營業）規定，即應以善良管理人之注意從事行紀之行為。可見，TEXACO及 CHEVRON對有意締約外國航空公司之財務信用狀況盡一定之注意、進行一定之調查管理工作，本係實現佣金契約本旨當然之理，該注意義務本係TEXACO及CHEVRON 二公司作為代理商或行紀人之從義務。倘加德士公司與該二公司訂定佣金契約，竟免其信用管理之注意義務，實悖於其作為營利事業之經濟理性及商業慣例。故加德士公司與TEXACO、CHEVRON 於佣金契約中將該義務予以明文化，其功能即在於更加確保TEXACO及 CHEVRON能盡其注意為加德士公司締約，以實現佣金契約之旨趣。被告、訴願及再訴願決定機關以TEXACO及CHEVRON 負信用管理義務為由而認該二公司為出賣人，而以加德士公司為其履行輔助人，亦屬誤會。⒋末就買賣契約履行之其他層面而言，買賣行為最主要之給付義務為價金之給付與標的物之交付並移轉其所有權，已如前述；今外國航空公司於中正機場所受交付之航空燃料，係由加德士公司向中國石油股份有限公司購得，而直接交付予外國航空公司，貨款亦由加德士公司直接向外國航空公司請款，民法上買賣之主要行為皆由加德士公司為當事人，且發票開具、燃料品管、會計帳簿登記保存等事項亦皆由加德士公司負責，更足以證明實際上加德士公司始為出賣人。㈣綜上所述，TEXACO及CHEVRON 為加德士公司簽訂之各買賣契約，其經濟利益依法原屬於加德士公司，且無論名義上、實質上，加德士公司始為出賣人，其法律依據及事證俱足如上述，被告、訴願及再訴願決定機關竟認TEXACO及CHEVRON 為買賣契約當事人，而加德士公司為其履行輔助人，於法無據。四、TEXACO及CHEVRON 之佣金收入非屬中華民國來源所得。㈠TEXACO及CHEVRON 於中華民國境外為加德士公司爭取締約機會而受佣金之報酬，其工作性質係屬仲介，其報酬性質係為佣金，已如前述，並有前揭最高法院之判例可資佐證。細究該佣金之性質，實係TEXACO及CHEVRON 二公司依佣金契約於中華民國境外提供締約等勞務之報酬。其是否為中華民國來源所得。應依所得稅法第八條第三款之規定，端視其提供勞務之處所，即行紀人依約定實際從事動產之買賣活動或其他商業上交易之處所而定。TEXACO及CHEVRON 依佣金契約約定提供締約服務之處所為中華民國境外，故其提供勞務之處所亦為境外，而應認為非中華民國來源所得。觀諸所得稅法第八條各款所得種類，第一至十款係經明確定義之所得，第十一款則指無法歸類於前十款、但係於中華民國境內取得之「其他」收益；加德士公司支付之佣金既屬「在中華民國境外提供勞務之報酬」，其性質係屬第三款所指之「提供勞務之報酬」，故絕非第十一款所指之「在中華民國境內取得之其他收益」，即非被告、訴願及再訴願決定機關所稱之其他所得。準此，依所得稅法第八條第三款之反面解釋，該佣金即屬非中華民國來源所得；既非中華民國來源所得，原告依法自不負扣繳義務。㈡另查TEXACO及CHEVRON 亦曾對我國中國石油公司提供與加德士公司類似之服務並收取佣金，中國石油公司亦因該項佣金收入非屬中華民國來源所得，亦未扣繳任何稅款，故加德士公司就本案相同性質之佣金支出，免予扣繳稅款，自屬於法有據。㈢綜上所述，原告代表加德士公司就其對TEXACO及CHEVRON 之佣金給付，自外銷佣金及行紀契約之角度觀之，依法本不負扣繳義務，更足見原處分之違法不當。五、原告上述有關加德士公司始為買賣契約之契約當事人之各項論點及主張，均具有堅強之法律基礎，並有各項客觀之相關文件可稽，原告均已檢具相
關文件並一一陳述。詎料被告就原告所提呈關於此項本案之核心爭議問題之各項法律主張及重要文件，竟均未置一詞，僅以TEXACO及CHEVRON 係以自己名義訂約且負責信用管理，即謂TEXACO及CHEVRON 為買賣契約之契約當事人，對於剝奪人民財產權之課稅處分之發動似嫌率斷。六、原告茲另提左列理由，佐證加德士公司始為買賣契約之契約當事人：㈠加德士公司因受有中正機場航空站之許可，始得於中正機場銷售航空燃油，TEXACO及CHEVRON 則無該項許可。查目前僅加德士公司、美商美孚石油公司及中國石油公司因受有中正機場航空站之許可，始得於中正機場銷售航空燃油。事實上，加德士公司因擁有此項於中正機場銷售航空燃油之許可，乃與TEXACO及CHEVRON 簽訂佣金契約，委任TEXACO及CHEVRON 代為爭取國外客戶至中正機場加油，並將代為簽訂之買賣契約合法轉讓予加德士公司，加德士公司自始即有自為買賣契約當事人之事實上原因，反之TEXACO及CHEVRON 因自始即無該項許可，根本不能於中正機場銷售航空燃油，故自始即無成為買賣契約當事人之意圖，僅受加德士公司委任代為爭取國外客戶而已。換言之，僅加德士公司而非TEXACO及CHEVRON 擁有於中正機場銷售燃油之許可，適足佐證加德士公司始為買賣契約當事人之原因及背景。㈡加德士公司係中正機場銷售燃油之各項保險契約之被保險人。查由於加德士公司為買賣契約之契約當事人，承擔買賣契約履行時之各種人員及財務上之風險，故為中正機場銷售燃油而投保之各項人身及財產保險契約，其被保險人均為加德士公司，而與TEXACO及CHEVRON 無，亦可證加德士公司始為承擔買賣契約各項風險之契約當事人。七、因加德士公司為買賣契約之契約當事人，而TEXACO及CHEVRON 依佣金契約於中華民國境外提供各項技術服務，加德士公司始有依約支付該二公司佣金報酬之義務。被告一方面率斷主張TEXACO及CHEVRON 始為買賣契約之契約當事人，加德士公司僅為買賣契約之履行輔助人，一方面又無法合理說明，於此情形加德士公司何以尚須支付TEXACO及CHEVRON 佣金支出，事實上佣金本係為取得營業機會而支付之報酬，訴願決定機關承認加德士公司支付TEXACO及CHEVRON 之費用，「係為取得營業機會而支付之報酬」，但又否定其為佣金，適足以說明TEXACO及CHEVRON 依佣金契約提供代加德士公司爭取國外航空公司營業機會等各項服務之事實，行政機關亦無法否認。茲為進一步說明加德士公司依佣金合約支付TEXACO及CHEVRON 係爭報酬之對價性，臚列依據佣金契約，TEXACO及CHEVRON 應提供之技術服務內容如后：㈠提供加德士公司諮商服務及代理簽訂航空燃油銷售契約：TEXACO及CHEVRON 經常接獲飛經台灣境內機場之外國航空公司在國外對TEXACO及CHEVRON 發出購買航空燃油之詢價單，TEXACO及CHEVRON 過濾發單外國航空公司之財務信用狀況後，選擇其中較適合交易者接觸而進行磋商；俟TEXACO及 CHEVRON與外國航空公司在契約之數量、價格、期間等事項達致初步之共識，TEXACO及CHEVRON 則將所欲提出之要約內容告知加德士公司，並請求加德士公司允覆。若經加德士公司允覆，TEXACO及 CHEVRON即對外國航空公司提出要約，由TEXACO及CHEVRON 與外國航空公司逕行簽訂航空燃油銷售契約，嗣後由TEXACO及CHEVRON 將該航空燃油銷售契約轉讓與加德士公司。㈡全球客戶之信用管理：TEXACO及CHEVRON 代理加德士公司與外國航空公司訂定航空燃油銷售契約時，透過其遍及世界各地之分支機構核閱各航空公司客戶之財務報表，協助加德士公司調查各航空公司客戶之信用狀況及付款能力，並由TEXACO及CHEVRON 擔保各航空公司客戶嗣後依航空燃油銷售契約約定條件付款給加德士公司。㈢處理客戶申訴：TEXACO及CHEVRON 在接獲外國航空公司客戶對加德士
公司提供燃油服務之申訴後，應立即告知加德士公司，並代表加德士公司與申請之公司協商解決，在處理此類申訴事件中TEXACO及CHEVRON 並應維護加德士公司之利益。八、結論：本件加德士公司係系爭買賣契約之出賣人，非履行輔助人，其依佣金契約支付予TEXACO及CHEVRON 之報酬，性質係屬彼等在中華民國境外提供勞務之佣金，而外銷佣金既非中華民國來源其他所得，亦非權利金。依財政部⒏台財稅第三五八一七號函核示及所得稅法第八條第三款之反面解釋，該佣金係非中華民國來源所得已明。原告自不負扣繳義務。TEXACO及CHEVRON 依佣金契約所提供之各項勞務，其範圍雖較一般所指佣金性質之勞務為廣，惟因原佣金契約以「佣金」名之，加德士公司乃將其歸類為「佣金支出」，然其屬TEXACO及CHEVRON 於中華民國境外為加德士公司提供勞務之報酬，則無疑義，由上述TEXACO及CHEVRON 所提供加德士公司之各項勞務內容觀之，其性質亦較接近技術服務，縱被告不認其為佣金收入，亦應屬技術服務報酬，被告竟以「其他所得」一詞含混帶過，自非可採。按鈞院八十八年第三七六號判決，於判決理由中明示：「按佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對。」「被告尚未就原告所舉支出佣金之對象，循線探求其情，復未就相關委任代銷契約逐一核對有無超出約定部分之佣金支出，遽行泛以原告之上開文書，無確實給付計算基礎，不能證明為與其業務有關之支出等為由，而全數剔除原告所申報之系爭佣金支出，尚嫌速斷。」顯示鈞院亦認為稅捐機關查核企業支付佣金情形須詳細查明合約內容並核對真實情形。本案中被告刻意忽客觀存在之各項合約等法律文件，自行推論加德士公司非係買賣契約之契約當事人，其違反上開鈞院判決意旨且不依法行政之情形，至為明顯。原告無扣繳義務，被告課以扣繳義務，於法無據。請判決撤銷原處分及原再訴願決定，以維原告合法權益，並符法制。被告答辯意旨略謂︰一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得，．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及．．．。」分別為所得稅法第八條第十款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。二、本件原告係加德士公司負責人，該公司八十至八十四年度給付美商德州及加州公司其他所得，原告為扣繳義務人而未為扣繳稅款，原核定乃依前揭法條規定，責令原告補繳應扣未扣稅款。三、經核加德士與美商德州及加州公司間之佣金協議書內容，其第二項有關職責之規定，美商德州及加州公司將對相關於任一或所有客戶之徵信資料整理，彙集及客戶信用管理（含客戶信用風險、客戶關係、訂價等），並擔負完全及絕對責任，是應屬該二美商公司對國外公司之買賣行為，而非仲介行為；復依該二美商公司與國外航空公司簽訂之委任文件，均係
由該二美商公司負責於中正機場供應航空燃料，而非代為爭取銷售機會之行為，僅得將其協議之權利義務委由第三方執行，是有關供應航空燃料之買賣契約，當事人應為美商德州公司、美商加州公司及國外航空公司，非原告負責之加德士公司，至加德士公司所給付予美商德州及加州公司之款項，核屬於所得稅法第八條第十一款該二美商公司取自中華民國境內其他收益之中華民國來源所得，加德士公司於給付時，應予以辦理扣繳，惟其未依規定辦理扣繳，是原核定依前揭法條規定，責令原告補繳應扣未扣繳稅款，尚無違誤。四、又依原告所提示航空燃料佣金協議書、航空燃料買賣契約書及轉讓合意書觀之，美商．德州及加州公司為航空燃料買賣契約之當事人，所稱該二公司嗣後將所代訂買賣契約移轉予加德士公司一節，實為加德士公司代執行該二公司應履行之義務，並非買賣契約權利義務之移轉，加德士公司並未取得契約當事人之地位。是原核定認加德士公司給付該二公司之款項屬在中華民國境內取得之其他收益，原告應於給付時辦理扣繳，並無不合，所訴核不足採，原核定應予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。 理 由
按納稅義務人有機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之。為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款所規定。而依行為時各類所得扣繳率標準第三條第九款規定，納稅義務人如為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有該條第一類至第八類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。又薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，具扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰。復為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款前段所明定。準此可知，在中華民國境內經營之營利事業，給付在境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業所得時，為給付之事業負責人，有扣繳稅款之義務，違反之者，稽徵機關應責令補繳。此之所得，係指中華民國來源所得而言。依同法第三條第三項規定，應課徵營利事業所得稅，始有於給付時扣繳稅款之可言。又所稱中華民國來源所得，同法第八條設有十一款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前十款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。即以取得地是否在境內為準，以概括前十款各種所得以外之所得。本件原告為加德士公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業即美商德州及美商加州公司有業務往來，於八十年至八十四年間給付該二美商公司之金額按年度總計依次為二一、四七二、四○八元，一九、二六五、七七○元，二五、三七一、九一六元，三二、一一○、九四一元，三八、二一○、三三四元。被告初查，以加德士公司給付該二美商公司之上列金額（下稱系爭金額）係屬該二美商公司在中華民國境內取得之其他收益，原告為加德士公司給付時之扣繳義務人，應依規定扣繳稅款
按年計算依次為八十年度四、二九四、四八一元，八十一年度三、八五三、一五四元，八十二年度五、○七四、三八三元，八十三年度六、四三二、一八八元，八十四年度七、六四二、○六六元。因原告違反扣繳義務未予扣繳，乃發單責令如數補繳。原告不服，以加德士公司與美商．德州及加州公司簽訂航空燃料佣金協議書，約定由該二美商公司在中華民國境外為加德士公司爭取銷售航空燃料用油予國外國際航空公司之機會，加德士公司則給付該二美商公司相當於銷售毛利百分之三十至三十五之報酬，是系爭金額屬外銷佣金；又該二公司在中華民國境外提供勞務，依財政部六十五年八月三十日台財稅字第三五八一七號函釋，不生扣繳所得稅問題云云，申經復查結果，以依加德士公司與美商．德州及加州公司簽訂航空燃料佣金協議書第二項關於職責之規定，美商．德州及加州公司對相關於任一或所有客戶之徵信及客戶信用管理負完全及絕對責任，是該二美商公司與國外國際航空公司所訂立買賣契約，為該二美商公司對國外航空公司之買賣行為，而非仲介行為；又依該二美商公司與國外航空公司簽訂委任文件內容觀之，該二美商公司負責在我國中正機場供應航空燃料，而非僅代為爭取銷售機會，惟得將協議之權利義務委由第三人執行，是有關供應航空燃料買賣契約之當事人應為美商．德州及加州公司與國外航空公司，至系爭金額屬該二美商公司在中華民國境內取得之其他收益，原告應於給付時辦理扣繳，原核定以原告未依規定辦理扣繳，責令其補繳應扣未扣稅款，尚無違誤，乃未准變更。原告以美商．德州及加州公司與國外航空公司簽訂買賣契約之法律效果歸屬加德士公司，且所代訂買賣契約已移轉予加德士公司，加德士公司始為買賣契約之當事人；又被告於查核加德士公司八十年度營利事業所得稅時，認糸爭報酬屬盈餘分配而非支出項目，與本件認定前後不一云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以加德士公司接受美商．加州及德州公司之委託在我國中正機場為國外航空公司加油而支付該二美商公司之金額，係為取得營業機會而支付之報酬，就受領之相對人而言，屬取自中華民國境內之其他所得，加德士公司應於給付時，依各類所得扣繳率標準第三條第九款規定之扣繳率扣取稅款，原告為該公司之負責人，未於該公司給付系爭金額時辦理扣繳，被告責令其補繳應扣繳稅款，並無違誤。又本件原告一再訴稱美商．德州及加州公司與國外航空公司簽訂買賣契約之法律效果歸屬加德士公司，且所代訂買賣契約已移轉予加德士公司，加德士公司始為買賣契約之當事人，該公司給付之報酬屬外銷佣金云云，惟依原告所提示航空燃料佣金協議書、航空燃料買賣契約書及轉讓合意書觀之，美商．德州及加州公司為航空燃料買賣契約之當事人，所稱該二公司嗣後將所代訂買賣契約移轉予加德士公司一節，實為加德士公司代執行該二公司應履行之義務，並非買賣契約權利義務之移轉，美商．加德士公司並未取得契約當事人之地位。是被告認系爭金額屬在中華民國境內取得之其他收益，原告應於給付時辦理扣繳，並無不合，所訴核不足採等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。原告茲起訴主張：依加德士公司與該二美商公司訂立之佣金契約，係由該二美商公司於境外提供勞務，代為爭取出售航空燃料之機會，性質為行紀之間接代理。該二美商公司類如代銷商，雖以自己名義與國外航空公司簽訂買賣契約，目的為加德士公司，買賣契約內容並已轉讓加德士公司，又已得買受人同意，是加德士公司履行買賣契約供油義務，並開具發票收取價款，始為出賣人。該二美商公司取得加德士公司給付之佣金，屬於在中華民國境外提供勞務之報酬，依所得稅法第八條第三款之反面解釋，非中華民國來源所得，原告不負扣繳義務。
被告責令補繳，原再訴願決定予以維持，認事用法均有違誤云云。惟查本案原告有無扣繳義務，實繫於加德士公司給付之系爭金額，是否屬於該二美商公司之中華民國來源所得。換言之，應自該二美商公司方面觀察，其取得系爭金額是否為中華民國來源所得，如是，則應對該二美商公司課徵營利事業所得稅，原告於加德士公司給付時，有扣繳稅款之義務。如前所述，中華民國來源所得為行為時所得稅法第八條各款所界定，其中第一款為股利所得，第二款為盈餘所得，第四款為利息所得，第五款為租賃所得，第六款為權利金所得，第七款為財產交易所得，第八款為個人在國外為政府提供勞務之報酬，第九款為營業盈餘，第十款為競技、競賽、中獎之所得。系爭金額無關以上各款界定之所得種類，兩造亦不爭執。其餘第三款為在國境內提供勞務之報酬，第十一款為其他所得。苟系爭金額屬提供勞務之報酬，則應依第三款界定其是否為中華民國來源所得。依該款規定之要件，以在國內提供為準據，其在國外提供勞務之報酬，自非中華民國來源所得。若系爭金額非提供勞務之報酬，則亦與第三款規定無關，惟依第十一款之規定，認定其是否屬中華民國來源所得。是茲僅須究明系爭金額是否為提供勞務之報酬。查加德士公司與該二美商公司均訂有航空燃料佣金協議，依其內容，雖約由該二美商公司為加德士公司爭取與國外航空公司訂立由加德士公司在中正機場等台灣境內機場供應燃油之契約，由加德士公司給付該二美商公司毛利百分之三十五（嗣降為三十）為佣金。該二美商公司有權為加德士公司與客戶簽訂契約，並應將契約之一部或全部轉讓與加德士公司執行。但觀該二美商公司之義務（條款Ⅱ），須擔保客戶依約給付價金予加德士公司，且應與客戶保持聯絡及維持合作關係，並就客戶之信用及客戶信用管理含客戶信用風險、客戶關係、價格等事項單獨負完全責任。另須處理客戶對加德士公司供油之產品所提出之申訴（條款ⅩⅡ）。足見該二美商公司取得系爭金額之對價，並非僅屬為加德士公司之目的，替加德士公司爭取客戶提供勞務。換言之，該二美商公司之義務，為其取得系爭金額之對價。其義務須擔保客戶給付購油之價金予加德士公司，猶如有償讓與油料買賣契約出賣人之價金債權，對受讓價金債權之人所負之責任。顯非以勞務本身之提供，為受取系爭金額之對價。又該二美商公司取得之與客戶供油契約，得僅將部分轉讓與加德士公司，又須對購油客戶之信用、管理自負完全責任，不能謂無為自己之直接目的，而與客戶成立其關係，斯亦非提供勞務而受取報酬之情形。又查該二美商公司均以自己名義與客戶簽訂燃油買賣契約，該二美商公司嗣固與客戶協議，將其契約之權義轉讓加德士公司，但斯為基於買賣契約，任何一方均得將契約上之權利義務讓與第三人之約定，加德士公司且參與簽訂轉讓協議，無異三方同意，更改契約當事人，可見並非該二美商公司基於為加德士公司之利益，為之爭取燃油買賣契約後將應歸屬加德士公司之利益轉讓之結果，又自加德士公司之供油情形觀察，依原告狀述，在中正機場僅加德士公司及美商美孚石油公司、中國石油公司三家受許可得為銷售燃油之營業，則任何飛航中正機場之航空公司飛機，須在中正機場加油時，必尋求該三家之一服務。但並非任何不特定之航空公司飛機均可因加德士公司之拓展業務而相與交易，飛航中正機場由加德士公司供油，是加德士公司並無如國內商品製造商之有開發任何外銷市場之需要與可能。無寧認加德士公司之拓展業務，僅須提供較另二家供油公司優惠之條件，即足招攬飛航中正機場航空公司之要約供油。而查該二美商公司並不實際為供油服務，於與加德士公司簽訂航空燃料佣金協議書前，原即曾與航空公司訂約供油，勢須轉由航空站
得以實際供油者執行。其間關係類如合作互利，並參諸前述加德士公司與該二美商公司間之協議內容，該二美商公司有對於航空公司之自己責任等情，尚難認該二美商公司僅因對加德士公司提供勞務，而受取報酬。是該二美商公司之取得系爭金額，尚非屬行為時所得稅法第八條第三款規範之範圍，而應依同條第十一款界定是否屬中華民國來源所得。系爭金額自中華民國境內取得，又非行為時所得稅法第八條第一至十款界定之所得種類，而為其他收益之所得，符合同條第十一款規定之要件，被告認屬應稅所得，自非無據。如前所述，加德士公司與該二美商公司間之協議，雖約使該二美商公司為加德士公司爭取供油合約，但該二美商公司無待另為介入，就供油合約猶有自己對加德士公司應負之責任，非如行紀之委託人與行紀人間之關係。原告雖提出該二美商公司代為爭取燃油買賣合約之流程資料，主張買賣契約是否簽訂，均經該二美商公司將要約內容報由加德士公司允諾後提出，加德士公司有控制權。惟依加德士公司與該二美商公司間之協議，該二美商公司爭取而得之供油價碼低於CPC 之售價，除加德士公司事先同意，否則加德士公司不予接受。顯示加德士公司係對已成立之燃油買賣合約有拒絕供油之權，事實上，該二美商公司亦曾將爭取而得之燃油買賣合約轉由中國石油公司供應，又參諸該二美商公司對加德士公司所負前述之責任內容，非如行紀人之僅對其執行職務之行為負責任。益見其取得系爭金額，非屬於其為加德士公司執行職務提供勞務而得之報酬。至於加德士公司受轉讓為燃油買賣合約之出賣人，向中國石油公司購油轉銷售航空公司而為銷售燃油之保險契約被保險人等情，均難證明該二美商公司係為加德士公司提供勞務而受取系爭金額為報酬之事實。又該二美商公司與中國石油公司有類如本件之交易，中國石油公司給付價款時未扣繳稅款之事實，不能證明依法不應扣繳，難認本件亦無扣繳稅款之情事。又被告於加德士公司申報系爭金額為佣金支出之營利事業所得稅申報案，如何認定非屬費用支出，於裁處原告罰鍰案中如何認定為權利金支出，均不足以拘束本案。本案原處分及原再訴願決定均認定系爭金額非屬提供勞務之報酬而為其他收益，並無不合，至其理由論述雖未盡同，尚不影響。系爭金額既為加德士公司給付該二美商公司之其他收益，加德士公司於給付時未扣繳稅款，被告責令原告補繳，揆諸首開規定及說明，並無違誤。原告申請復查，復查決定未准變更，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。本件依原告檢具之事證景然易明，其法律關係僅在判斷系爭報酬是否屬提供勞務之報酬，尚非繁雜，無行言詞辯論必要，附予敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十八 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 廖 宏 明
評 事 徐 樹 海
評 事 蔡 進 田
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十九 日
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