行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一二三九號
原 告 甲○○
送達代收人 陳國雄律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月五日台八八訴字第
○八四二四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣本件原告之被繼承人李水德於八十三年十月八日死亡，其繼承人李綢、李金水、王李勉、李金龍、李文進、李靜萍、李萬益、李通寶、李好及原告於八十四年二月八日向被告機關財政部台灣省北區國稅局申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額為新台幣（下同）五千六百三十四萬零九百二十九元，淨額為二千八百八十九萬二千九百二十九元，應納稅額八百二十三萬零七百十三元。原告不服，就遺產總額中座落台北縣八里鄉○○里○段大堀湖小段四三－五地號土地部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告之被繼承人所遺座落台北縣八里鄉○○里○段大堀湖小段第四三之五地號土地應以重劃後之面積核算遺產稅：按遺產稅之課徵以實際遺有之財產為標的，又「遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之財產為標的，並不問被繼承人取得是項財產之年份及原因，故被繼承人生前營利之所得，於繼承開始時，實際上尚有遺留者，自應併入遺產總額，不得更就其某一年度之所得，為計徵遺產稅之標的。被告官署對於遺產清冊所列之遺產計徵課稅外，更就被繼承人生前於五十七年度之營利所得課徵遺產稅，自欠合理。」行政法院六十年判字第三七號判例可資參照，經查本件座落台北縣八里鄉○○里○段大堀湖小段四三之五地號土地，因八里都市計劃，以市地重劃方法整體開發土地，致土地面積減少，惟原處分機關財政部台灣省北區國稅局竟以重劃前登記之面積核定遺產總額，實與遺產稅之課徵以實際遺有之財產為標的之規定有違，合先陳明。二、原處分機關、訴願決定機關及再訴願決定機關認系爭土地，非於被繼承人生前重劃變更，並以八十三年度之土地公告現值核課系爭遺產併課遺產稅，有違誠實信用原則：按「行使權利、履行義務，應依誠實及信用方法（民法第一四八條第二項），是為誠信原則。原為民法中行使債權及履行債務之重要原則，進而為一切私法上法律行為均具有規範作用之法則，亦屬學者最早主張援用於公法領域之一項原則。我國行政法院明確表示一般法律原則得作為行政法之法源者，亦以誠信原則為濫觴，五十二年判字第三四五號判例開宗明義稱：『公法與私法雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。』誠信原則常為行政法院所引用，尤其於形式上被告機關有法令依據，但實質上有欠公平或顯不合理時，行政法院常藉此原則，而使原告勝訴；且將誠信原則與公平原則合而為一。」（以上參見吳庚大法官著行政法之理論與實用，增訂三版，第五十六頁），經查再訴願決定機關雖據台北縣八里鄉公所八十四年二月十一日北縣八建字第一
五四○六號函及台北縣政府八十四年十二月二十六日八四北府地五字第四六七四二五號函，而認系爭土地實際重劃完成日為八十四年十一月三十日，逕認被繼承人死亡時系爭土地尚未完成重劃，惟系爭市地重劃案早於七十八年十二月七日即由台北縣政府以北府地五字第三七九二六八號函公告禁止系爭土地為移轉、設定負擔、增建及改建在案，雖因地政機關之行政作業遲緩，造成系爭土地地籍資料拖延約達六年之久，至八十四年三月間始辦理完成，且系爭土地自七十八年間起因業列為重劃用地其公告現值乃逐年調漲，至八十三年為每平方公尺一萬五千五百元，八十四年則為每平方公尺一萬六千四百元，顯見系爭土地早因重劃案確定在案，始得提昇系爭土地之價值，果如被告辯稱系爭土地之重劃係於原告之父去世後始告確定，則何以未為重劃用地確定之系爭土地，其每年之公告現值得以逐年攀昇，被告前開辯稱洵屬不實，矧系爭土地之地籍資料係因可歸責於被告行政作業之遲緩始於八十四年三月間辦理完成，顯已逾越行政程序應遵守之效率原則，則被告以其可歸責於已之事由，將其不當轉嫁予原告負擔行政作業長達六年之久，致繳納鉅額稅款之損失，豈是行政機關應遵循依法行政原則下之結論﹖被告違法行政，業彰彰明甚。職是，原告所稱系爭土地之重劃案於被繼承人去世前，即已確定在案，洵有明確事證可稽，絕非原告片面揣測之詞，再訴願決定機關未予詳闡明究，維持原處分機關核課再訴願人應繳納巨額之遺產稅之決定，洵有違誠信原則。三、原處分機關依繼承開始日之土地面積及重劃後之土地公告現值為課徵遺產之計算基準，有違平等原則：㈠查原處分機關雖謂：「遺產土地因市地重劃致面積減少，仍應以繼承開始日之面積計課」。惟此應係指市地重劃之公告及完成均在被繼承人死亡以後始發生者為限。蓋因都市計劃而市地重劃，於該重劃區市地重劃計畫書公告時，重劃之內容於政府機關內部應已完成，從而，土地面積因重劃而有增減於公告時即已確定。因此如謂重劃尚未完成，而仍依原來登記之面積核課遺產稅，顯然違反遺產稅之課徵，以實際遺有財產為標的之規定有違，並侵害法保障人民財產權之規定。查本件原告之被繼承人李水德係於八十三年十月八日死亡，而系爭土地所在之重劃區市地重劃計畫書係七十七年三月七日起即已公告，至七十七年四月五日公告期滿確定。從而，公告期滿確定時，該土地因市地重劃而致面積減少之事實已存在，雖該土地重劃完成日為八十四年十一月三十日，惟八十三年十月八日李水德死亡，繼承開始時，原告實際取得遺產之面積已因重劃而減少，因此核課遺產稅應以重劃後之面積核算，始符合平等原則。㈡次查「平等，表現為基本權之性質，已如前述；其中，平等權蘊含客觀法秩序之功能，此種價值秩序，係作為害法之根本決定，所有國家權力有義務盡最大可能實現基本權（平等權）蘊含之指導原則，這些指導原則是立法權、行政權及司法權行為的準則、解釋法律的規則、權限的規定及權力的界限。基此體認，平等，不僅表現為平等權，事實上，亦表現為平等原則，屬行政法之一般法律原則。再者，平等原則本身來自憲法所明定，故屬具有憲法位階之行政法一般法律原則。」（以上請參見城仲模主編行政法之一般法律原則㈡第一二○頁以下），經查財政部就與原告所繼承系爭土地同屬「台北縣第十一期八里鄉八里坌市地重劃案」內之其餘土地，亦係本諸平等原則，認各該編定土地不應因其使用分區之不同類別，而有不同課徵遺產稅之標準，並認定應以被繼承人死亡時之面積為計課遺產稅之基準，而將原處分撤銷，指示原處分機關另為適法處分。職是，被告應係以原告實際上重劃完成所取回之土地面積二○三點一五平方公尺乘八十四年度之土地公告現值每平方
公尺一萬六千四百元（計為三百三十三萬一千六百六十元），始符公允，從而原處分機關依繼承開始日之土地面積及重劃後之土地公告現值計課本件遺產稅並由原決定機關遞予維持，洵有違平等原則，顯屬違法。四、末查原告就系爭土地所負擔之重劃費為二百九十六萬五千四百六十元，此為原告因取得重劃後土地而以原應繼承土地面積之百分之五十為其代價，準此，退步言之，原處分機關縱認應以重劃前之面積為計算遺產稅額之基準，惟理應扣除上開重劃費用，始符課稅公平原則，原處分機關一方面以重劃前之全部面積為計課遺產稅之基準，另一方面復不扣除上開重劃費用，顯係就同一遺產標的，變相為重複計稅，原告所受稅賦苛重之損害，莫此為甚。按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」民法第一一四八條前段有明文，經查該等重劃費用既係就原告所應得概括繼承之標的，換算其價值後予以扣除，依法自屬原告所得對之主張權利義務之繼承財產標的，被告強辯重劃事實係於被繼承人死亡後發生，其權利義務不屬於被繼承人，顯係違反前開民法所揭示概括繼承原則之規定，益見被告之原處分確有違法之不當，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件被繼承人所遺座落台北縣八里鄉○○里○段大堀湖小段第四三－五地號土地係台北縣八里都市計畫以市地重劃方式整體開發之土地，其使用分區為住宅區，該重劃區市地重劃計畫書於七十七年三月七日起公告三十日，至七十七年四月五日公告期滿確定，重劃完成日為八十四年十一月三十日，此有台北縣八里鄉公所八十四年二月十一日北縣八建字第一五四○六號函、台北縣政府八十四年十二月二十六日八四北府地五字第四六七四二五號函附卷可稽。被告按繼承開始日之面積及重劃完成日前之公告現值（八十三年度）核課系爭遺產併課遺產稅，並無違誤，訴稱應以重劃後之面積核課遺產稅依法無據；又系爭土地因重劃而變更為台北縣八里鄉○○段八地號之登記日為八十四年二月九日，原因發生日期為八十四年一月二十七日，亦非於被繼承人生前重劃變更，此亦有系爭土地登記簿謄本附卷可證，是本件系爭土地之重劃事實既於被繼承人死亡後發生，則其權利義務即不屬於被繼承人，其繼承人於八十四年十二月二十八日始支付之重劃費用自不得扣除。二、至訴稱系爭市地重劃案早於七十八年十二月七日即由台北縣政府以北府地五字第三七九二六八號函公告禁止系爭土地為移轉、設定負擔、增建及改建在案，因行政作業遲緩至八十四年三月始辦理完成，顯已逾越行政程序應遵守之效率原則，是以八十三年度之土地公告現值核課遺產稅，有違誠實信用原則乙節，查都市土地重劃之主管機關依都市計劃法第四條規定，在中央為內政部在縣為縣政府，是被告並非該重劃案之主管機關，所為指摘行政作業遲緩致公告現值逐年調漲均非被告職權範圍，故依首揭規定以被繼承人死亡當時之八十三年度公告現值計值核課遺產稅，並無違背誠信原則。三、又訴稱系爭土地所在之重劃區市地重劃計畫書係七十七年三月七日起即已公告，至七十七年四月五日公告期滿確定。從而，公告期滿確定時，該土地因市地重劃而致面積減少之事實已存在，雖該土地重劃完成日為八十四年十一月三十日，惟八十三年十月八日李水德死亡，繼承開始時，原告實際取得遺產之面積已因重劃而減少，因此核課遺產稅應以重劃完成所取回之土地面積二○三點一五平方公尺乘八十四年度之土地公告現值每平方公尺一萬六千四百元（計為三百三十三萬一千六百六十元），始符公允乙節；查系爭土地重劃完成日，據台北縣政府八十四年十二月二十六日八四北府地五字第四六七四
二五號函覆，略以依照台灣省政府地政處八十二年十二月二十八日八二地二字第七五○○三號函釋，重劃期間之起算日以市地重劃計畫書公告日為準。本重劃區市地重劃計畫書於七十七年三月七日起公告三十日至七十七年四月五日公告期滿確定，至重劃完成日為八十四年十一月三十日等語，是系爭土地實際重劃完成日為八十四年十一月三十日，殆無疑義，所訴重劃區市地重劃計畫書至七十七年四月五日公告期滿確定時，該土地因市地重劃而致面積減少之事實已在云云，顯為揣測之詞，不足採信。四、另原告主張系爭土地所負擔之重劃費為二百九十六萬五千四百六十元，為原告因取得重劃後土地，而以原應繼承土地面積之百分之五十為其代價，按繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，民法第一一四八條前段有明文，經查該等重劃費用既係就原告所應得概括繼承之標的，換算其價值後予以扣除，依法自屬原告所得對之主張權利義務之繼承財產標的，理應扣除上開重劃費用，始符課稅公平原則云云；查系爭重劃費用之扣除，原告於提起訴願、再訴願時，並未再有不服之意思表示，該部分應已確定，先予陳明。次查繼承人自繼承開始時，本即應依民法第一千一百四十八條規定，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，惟本件系爭土地重劃後變更為八里鄉○○段八地號，登記日期為八十四年二月九日，原因發生日期為八十四年一月二十七日，有土地登記簿謄本附卷可證，顯然並非被繼承人死亡前重劃變更，換言之，截至被繼承人死亡時尚未發生應負擔之土地重劃費用，自非屬所稱概括繼承之標的，當不得扣除被繼承人死亡後發生之重劃費用，所訴委無可採。五、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。又遺產土地因市地重劃致面積減少，仍應以繼承時之面積計課；遺產土地因重劃尚未完成致未公告現值應以重劃前之公告現值為準，經財政部七十一年一月二十一日台財稅字第三○四六三號及七十一年七月五日台財稅字第三四九六四號函釋有案。該函釋與上開規定無違，自得援用。本件原告申報遺產稅，經被告核定應納稅額為八百二十三萬零七百十三元。原告就遺產總額中座落台北縣八里鄉○○里○段大堀湖小段四三－五號土地部分不服，訴稱其被繼承人所遺上開土地，為八里坌市地重劃區土地，重劃後為八里鄉○○段八號土地，該市地重劃案在八十三年元月八日公告確定，當時其被繼承人尚未去世，應以重劃後之面積核算遺產價值，或准予扣除支出之重劃費用云云。惟查座落台北縣八里鄉○○里○段大堀湖小段四三－五地號土地，係台北縣八里都市計畫以市地重劃方式整體開發之土地，其使用分區為住宅區，該重劃區市地重劃計畫書於七十七年三月七日起公告三十日，至七十七年四月五日公告期滿確定，重劃完成日為八十四年十一月三十日，此有台北縣八里鄉公所八十四年二月十一日北縣八建字第一五四○六號簡便行文表、台北縣政府八十四年十二月二十六日八四北府地五字第四六七四二五號函附被告機關卷可稽。而上開土地於被繼承人死亡時（八十三年十月八日）仍未重劃完成，為原告所不爭之事實，原核定按繼承開始日之面積及重劃完成日前之公告現值（八十三年度）核計遺產併課遺產稅，並無違誤。又上開土地因重劃而變更為台北縣八里鄉○○段八地號之登記日為八十四年二月九日，原因發生日期為
八十四年一月二十七日，亦非於原告之被繼承人生前重劃變更，此亦有上開土地登記簿謄本附被告機關卷可證，是上開土地之重劃事實既於原告之被繼承人死亡後發生，則其權利義務即不屬於被繼承人，其繼承人於八十四年十二月二十八日始支付之重劃費用自不得扣除。被告不准扣除原告支付之重劃費用，並按繼承開始時即八十三年度之公告現值計值，核課遺產稅，尚不違反誠信原則、公平原則或平等原則。又土地重劃之事實既發生在原告繼承之後，則原告繼承開始時，並無重劃費用存在，原告主張概括繼承該重劃費用，自屬無據。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十七 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 鄭 淑 貞
評 事 林 家 惠
評 事 徐 瑞 晃
評 事 張 瓊 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 路 南 玲
中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十八 日