行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一二一九號
原 告 喬信國際開發股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 臺中市稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月九日台財訴字第八
八二二○七一六一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國八十五年間銷售納骨塔，金額計新台幣（以下同）一千四百萬元（未含稅），未依法開立統一發票，漏報該銷售額，案經被告於八十六年五月十六日查獲，審理違章成立，乃依據營業稅法第五十一條第三款之規定，除對原告補徵所漏稅款七十萬元外，並裁處漏稅額三倍之罰鍰計二百十萬元，原告不服，就科處罰鍰部分申請復查，未獲變更。提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰原告興建之納骨塔，週邊包含庭園景觀等，均屬必要之基本設備，佔地約十甲，因購買納骨塔之客戶間轉讓十分頻繁，土地筆數眾多，且是農地，依法不能辦理分割過戶，但提供購買者永久使用，已永遠不可能變更作為其他用途（且在使用權狀內載明），銷售價款內之土地款，依營業稅法之規定，應免開立統一發票，故在塔位銷售過程中，土地款部分依法未開立統一發票。八十六年經被告認定如未移轉土地所有權，應依財政部七十六年二月四日台財稅第七五二四七九九號函釋，按銷售總額開立統一發票課徵營業稅。訴願決定亦稱「土地並未隨同過戶，則土地所有權亦未移轉，自與土地之出售無關」。決定書內又稱「均屬訴願人規劃經營系爭納骨塔之方法，用以招徠消費者，自不能主張其納骨塔價款內當然包括土地款」。被告及台灣省政府均認定納骨塔之買賣如土地未移轉，即屬於勞務收入，應開立統一發票。納骨塔之塔位數量動輒上萬，每一格位持分面積稀少，辦理過戶因會造成地政機關極大的不便，故地政機關不予辦理移轉登記，絕非原告單方面所能克服。一個經營者，在目前投資環境如此惡劣的狀況下，配合國家奬勵投資，經營納骨塔，歷經八年，排除層層困難，始取得納骨塔使用執照，其間鄰近居民抗爭，及多家納骨塔投資者之競爭，經營本已十分困難，地政機關又不准分割移轉登記，豈可怪責經營者？實屬不公。為此請體恤民意免予罰鍰，判決撤銷原處分及訴願、再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。二、本件原告於八十五年間銷售納骨塔，金額計一四、○○○、○○○元，未依法開立統一發票，漏報該銷售額，案經被告於八十六年五月十六日查獲，取具信用卡請款資料查核清冊影本及原告承諾書附案佐證，認違章事證明確，乃按所漏稅額七○○、○○○元裁處三倍之罰鍰計二、一○○、○○○元，原告不服，主張該漏報銷售額，係銷售納骨塔之土地款，其土地雖為永久使用，惟並未過戶，應免開立發票云云，申請復查。經被告復查決定以：參照財政部七十六年二月四日台財稅第七五二四七九九號函釋「地下室停車場車位之轉讓，受讓者
雖未取得產權，但享有永久使用權，應屬權利交易性質，如為營業人係屬銷售勞務，應依法開立統一發票，課徵營業稅。」之意旨，是原告之土地既未過戶，土地所有權並未移轉，自非屬出售土地，係銷售勞務，未依法開立統一發票，致漏報銷售額，據以處罰，並無不合，遂駁回其復查之申請。原告乃以：其興建之納骨塔，週邊包含庭園景觀等，均屬必要之基本設備，佔地約十甲，因購納骨塔之客戶轉讓十分頻繁，土地筆數眾多，且是農地，依法不能辦理分割過戶，但實際上類似學校學生使用之運動場所，屬於公設綠化面積佔五分之一，提供購買者永久使用，永遠不得變更作為其他用途，故銷售價款內之土地款，依營業稅法之規定，應免開立統一發票，故在塔位銷售過程中，土地款部分依法未開立統一發票，而原處分機關決定書中引用財政部七十六年二月四日台財稅第七五二四七九九號函解釋，根本與實際情況不符，實難以接受，因該函係指地下室停車場而言，與納骨塔之狀況差異極大，顯不合理，亦不合實等語，向台灣省政府及財政部提起訴願及再訴願。案經台灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定以：查原告所出售為其所興建納骨塔之使用權，並未一併出售納骨塔位所使用土地之持分所有權，正如原告所陳「提供購買者永久使用」，而土地並未隨同過戶，則土地所有權亦未移轉，自與土地之出售無關，至訴稱該納骨塔週邊包含庭園景觀等，佔地約十甲，屬於公設綠化面積佔五分之一，提供購買者永久使用云云，均屬原告規劃經營系爭納骨塔之方法，用以招徠消費者，自不能主張其納骨塔價款內當然包括土地款，而要求自其營業額中扣除。又被告引據財政部七十六年二月四日台財稅第七五二四七九九號函釋略以：「地下室停車場車位之轉讓，受讓者雖未取得產權，但享有永久使用權，應屬權利交易性質，如為營業人，係屬銷售勞務，應依法開立統一發票，課徵營業稅。」其個案內容與本案有異，不盡相同，惟並不因此妨礙原告違反首揭營業稅法責任之成立，所訴核不可採為由，仍維持原處分。揆諸首揭規定，經核均無不合。茲原告猶執陳詞爭議。三、第查按財政部七十八年五月八日台財稅第七八○六三○四九三號函釋：「寺廟、宗祠提供納骨塔供人安置骨灰、神位．．．如訂有一定收費標準，則屬銷售勞務，應依法辦理營業登記課徵營業稅。」原告雖非寺廟、宗祠，既出售納骨塔屬實，係屬銷售勞務，自應課稅，原告未依法開立統一發票，致漏報銷售額，被告予以裁罰，洵無違誤，訴願、再訴願遞予維持，亦無不當，應予維持，原告之訴無理由，請判決駁回等語。
理 由
按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」，「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」，營業稅法第五十一條第三款、第三條第二項前段分別定有明文。本件原告於八十五年間銷售納骨塔，金額計一千四百萬元（未含稅），未依法開立統一發票，漏報該銷售額，經被告於八十六年五月十六日查獲，依營業稅法第五十一條第三款規定，除對原告補徵所漏稅款七十萬元外，另裁處漏稅額三倍之罰鍰二百十萬元，原告就科處罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟，主張：原告興建之納骨塔，週邊包含庭園景觀等，均屬必要之基本設備，佔地約十甲，因購買納骨塔者間轉讓頻繁，土地筆數眾多，且為農地，不能辦理分割過戶，但提供購買者永久使用，已不可能作為他用，銷售款內之土地價款依營業稅法規定，應免開立統一發票，故未依法開立統一發票；又納骨塔經營者
，歷經層層困難，始取得使用執照，而地政機關不准分割移轉登記，不可怪責經營者，請予體恤免罰云云。經查原告於八十五年間銷售納骨塔，金額計一千四百萬元（未含稅），未依法開立統一發票，漏報該銷售額，經被告於八十六年五月十六日查獲，取具信用卡請款資料查核清冊影本為證，有信用卡請款情形表影本及原告出具之承諾書可稽，並為原告所不爭執，該違章事證至為明確。原告出售者既為其所興建納骨塔位之使用權，並未一併出售納骨塔位所使用土地之所有權應有部分（原告亦自陳土地係提供購買者永久使用，並未隨同辦理所有權移轉登記），依前所述營業稅法第三條第二項規定，其為勞務之銷售，自與土地之出售無關。至於原告所稱納骨塔週邊包含庭園景觀等，佔地約十甲，提供購買者永久使用乙節，係屬原告規劃經營納塔骨用以招徠消費者之方式，不能認為納骨塔價款內當然包括土地價款，而要求自營業額中扣除。況依財政部七十八年五月八日台財稅第七八○六三○四九三號函釋：「寺廟、宗祠提供納骨塔供人安置骨灰、神位．．．如訂有一定收費標準，則屬銷售勞務，應依法辦理營業登記課徵營業稅」，原告雖非寺廟、宗祠，惟其出售納骨塔，係屬銷售勞務，已如前述，自應依法課徵營業稅。又原告未依法開立統一發票，致漏報銷售額，其違反法定作為義務，縱非故意，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，亦推定為有過失，而應受罰。從而被告依營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏稅額三倍之罰鍰二百十萬元，核無違誤，一再訴願遞予維持，亦無不合，原告之訴無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十一 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海
評 事 高 啟 燦
評 事 蔡 進 田
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十四 日
, 台灣公司情報網