行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一○九九號
原 告 立城營造有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二十四日
台八七訴字第三七四三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告依據法務部調查局新竹市調查站（以下簡稱新竹市調查站）查獲資料，以原告當年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本項下之薪資費用新台幣（下同）一、四八二、○○○元，致短報所得額，乃剔除本期虛增之薪資費用一、四八二、○○○元，核定其全年所得額為一○、八三五、六四四元，除發單補徵其七十九年度營利事業所得稅三七○、五○○元外，並按其所漏稅額處以○‧八倍之罰鍰計二九六、四○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、就本件系爭虛列申報之薪資名單，實係由工頭簡文顯、林星利、陳黃燕珠及莊進達等人列報名冊向原告請款，原告並無故意虛列申報之情事，蓋因工地現場均由該等工頭負責代募、管理工人，而該等工頭究否真正僱用工人，及僱用人數之多寡，全由渠等視工程之簡繁及進度而定，所招募之工人均由工頭直接指揮監督，待工程完成後再由渠等核實出工人次、天數，向公司請領工資。孰料工頭簡文顯等人利用原告對於工人人數之多寡及是否確實僱用等情均無從得知，全憑該等工頭所提供之工人名單核發薪資之機會，虛列工人名單，致使原告陷於錯誤，此有原告提出七十九年工資收據影本及工資明細表足證。亦即本件純係簡文顯等人以虛列申報工人薪資之方式，致使原告陷於錯誤而為工資給付，就原告而言亦屬受害者，因此原告既無故意虛列營業成本致短報所得額之犯意與犯行，且於不知情之狀況下確有系爭工資之支出，對原告而言，當不屬營業所得之範疇，應非課稅之對象。二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：『‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。』」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及所得稅法第一百十條第一項所明定。查前揭法條之立法意旨係針對不實納稅義務人所為之懲處，須納稅義務人「明知」申報資料不實，仍「故意」以詐欺或其他不正當方法向稅捐稽徵機關申報，致有漏報或短報所得額之情事者方足該當，非謂納稅義務人在無責情事下致有「漏報」或「短報」現象者均須處以罰鍰予以非難。三、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件‧‧‧」司法院釋字第二七五號解釋著有明釋，進而確定行政罰須具備主觀責任條件之基本原則。惟觀上揭解釋文之反面解釋，若法律規定須以「故意」為主觀責任條件時，行為人則仍然符合此一主觀歸責事由而違反其行政義務時，方得
加以處罰。基此以觀，稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及所得稅法第一百十條第一項規定既係以「故意」為處罰要件，稅捐稽徵機關自應審究申報人是否有此主觀責任條件，方為適法。惟查：（一）本件純屬工頭以虛列申報工人之薪資，致使原告陷於錯誤而為工資給付，且收據均有工頭印文之記載，足證原告確係依工頭申報之資料核發工資，並據以報稅，是以原告之申報行為欠缺稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及所得稅法第一百十條第一項規定之「故意」主觀責任條件，自不應受行政罰。（二）另查原告八十年、八十一年度申報營利事業所得稅事件，前經被告以同一原因事實將原告代表人以違反稅捐稽徵法及偽造私文書等罪嫌移送地檢署偵辦，業經台灣基隆地方法院檢察署檢察官以不起訴處分確定在案（八十四年度偵字第二九四五號），其理由略謂：「被告既確有支出系爭工資，復對前開四十二人是否為林星利、莊進達、陳黃燕珠及簡文顯等人所僱用在台中火力電廠工作等事實並不知曉等情，尚難據此認定被告有何以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之犯行，至有關系爭薪資清冊及扣繳憑單等文件，乃根據林星利、陳黃燕珠、莊進達、簡文顯所提供之資料填具，亦無積極之證據足資證明被告知情而有偽造文書犯行‧‧‧」等語，在在顯示原告並無虛列申報致短報所得額之犯意。四、再訴願決定書對於司法院釋字第二七五號解釋有所誤解，蓋該號解釋明白指出：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」質言之，關於行政罰之主觀責任條件：（一）法律規定行為人係出於故意時方處以行政罰，則行為人若僅因過失而違反行政法上之義務時，行政機關仍不得處行為人以行政罰。（二）法律未規定主觀責任條件時，行政機關不得僅因人民之行為客觀上有違反行政法上之義務即處以行政罰，必須行為人有過失時方得加以處罰。由上開說明可知，人民應受行政罰之行為並非一律以過失為其責任條件，而係以過失為基本之主觀責任條件，於法律規定以故意為要件時，則行為人若非出於故意自無須受行政罰之處罰。是再訴願決定書理由謂：「凡應受行政罰之行為須以過失為其責任條件」云云，顯與釋字第二七五號解釋意旨有所違背。五、再訴願決定書另謂：「至所提蓋有工頭林星利印文之支出工資收據及工資明細表，以該工資收據業經台灣基隆地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第二二三三號起訴書認定係屬偽造在案，並為再訴願人所不爭，自不能執該具有瑕疵之工資收據，主張據以申報所得稅之行為全無過失，再訴願人既未能證明無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處以罰鍰」云云，實屬誤會，蓋查：（一）依再訴願決定書所述，蓋有林星利等工頭印文之工資收據等文書，雖經台灣基隆地方法院檢察署認定係屬偽造在案，惟原告確有依簡文顯等工頭所提供之出工資料給付工資，雖簡文顯等工頭有以虛偽之資料申領工資之行為，然而此乃簡文顯等工頭應否負偽造文書罪責之問題，原告實係簡文顯等工頭偽造文書犯行之被害人，原告自無任何故意或過失可言，是本件實不可僅以工資收據等文書係簡文顯等工頭所偽造為由，即可謂原告有過失，蓋先前原告對於簡文顯等工頭之偽造文書犯行毫無所悉，自與所謂「故意」要件不相侔合。（二）且查，刑事程序認定事實較為嚴謹，其認定事實應可作為行政罰事件之基礎，否則同屬國家公權力之機構卻作出不同之認定殊不合乎法確定性原則。近來行政訴訟實務上，行政法院亦曾以八十年判字第六七號判決明確指出：法院判決所確定之事實有拘束行政機關之效力，即本同乎此旨趣。查台灣基隆地方法院檢察署八十四年度偵字第二九四五號不起訴處分書認定原告「既確有
支出系爭工資，復對前開四十二人是否為林星利、莊進達、陳黃燕珠及簡文顯等人所雇用在台中火力電廠工作等事實並不知曉等情，尚難據此認定被告有何以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之犯行」等語，足見原告確有支付系爭工資，且並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為。六、另查，原復查決定書未能獲准變更之理由，無非以民法第二百二十四條為其立論基礎認為：「訴願人所僱工頭乃受其工地人員監督管理，系爭薪資縱由工頭列報名冊向訴願人請款，該工頭及招募人員均受申請人指揮監督，訴願人自可依查核管理方式得知有虛報情事，其未為之，屬應注意能注意而不注意，為過失，且由受僱人故意為詐欺行為，訴願人又過失據其資料為所得稅申報，自應依民法第二百二十四條負故意逃漏稅捐責任．．．」云云，實有適用法則不當之違法，茲將理由詳述如左：（一）依據民法第二百二十四條規定，其要件須為「關於債務履行」之情形，易言之，即係為履行私法上債務直接有關之行為始能適用，惟查本件原告申報營利事業所得乃係履行公法上之義務，非屬民法第二百二十四條有關私法債務履行之範疇，且觀該等工頭之行為純屬渠等個人之違法行為，亦非係為原告履行債務及申報所得稅之使用人，更與前揭法條規定要件不符，蓋依民法第二百二十四條所謂「使用人」係指依債務人意思事實上為債務履行之人，亦即第三人介入債務之履行，須基於債務人之意思，始能將該第三人之故意或過失歸由債務人負擔。是以，原復查決定，比附援引，據此論斷，即屬適用法則不當。（二）次查，本件台中火力發電廠工程龐大，所需工人甚多，實無從由原告一一自行招募並進行監督管理，故均由各工地負責人（即工頭）自行視工程進度需求負責召募工人，且均由工頭直接指揮監督，待工程完成後再由渠等核實出工人次、天數，向公司請領工資，並由工頭提供出工之資料供公司報稅，此均有蓋有工頭名義印文之工資收據為憑，故原告對工人人數之多寡及是否確實僱用均無從得知，乃全憑該等工頭所提供之工人名單核發薪資，只要所提列之人數、金額未超出原訂本件工程成本預算之人事費用，概均予以認列，並且據此資料為當年度營利事業所得稅之申報。因此，就整個營造工程特性以觀，原告實無法一一查核比對得知有虛報情事，自然無所謂管理上之過失可言，惟原復查決定未能就此詳予審酌，遽認原告有所過失，殊屬無理。訴願、再訴願決定亦未詳查，遽予維持復查決定，亦屬無理由。（三）況查，所得稅法第一百十條第一項之主觀責任條件為故意，是本件縱認原告有過失（原告仍否認），原告仍不符合所得稅法第一百十條所定之處罰要件，依法自不得對原告科處罰鍰。由此益見原復查、訴願、再訴願等決定確屬無理由。七、至被告答辯稱原告「何以不知有虛報情事，就甘為資金之給付﹖故其主張顯然違背吾人一般生活經驗法則」云云，惟查：（一）台灣基隆地方法院檢察署八十四年度偵字第二九四五號不起訴處分書認定原告「既確有支出系爭工資，復對前開四十二人是否為林星利、莊進達、陳黃燕珠及簡文顯等人所雇用在台中火力電廠工作等事實並不知曉等情，尚難據此認定被告有何以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之犯行」等語，足見原告確有支付系爭工資且並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為。（二）次查，本件台中火力發電廠工程龐大，所需工人甚多，實無從由原告一一自行召募並進行監督管理，故均由各工地負責人（即工頭）自行依工程進度需求負責召募工人，且均由工頭直接指揮監督，待工程完成後再由渠等核實出工人次、天數，向公司請領工資，並由工頭提供出工之資料供公司報稅，此均有蓋有工頭名義印文之工資收據為憑，故原告對工人人數之多寡及是否確實僱
用均無從得知，乃全憑該等工頭所提供之工人名單核發薪資，只要所提列之人數、金額未超出原訂本件工程成本預算之人事費用，概均予以認列，並且據此資料為當年度營利事業所得稅之申報。因此，就整個營造工程特性以觀，原告實無法一一查核比對得知有虛報情事。（三）由前述可知，原告主張不知有虛報及確有支付系爭工資情事，均係事實，且並不違反經驗法則。至被告另主張原告有間接故意或不確定故意云云，亦屬無理由。蓋原告既有支付系爭工資，自無所謂「虛報薪資」之故意或不確定故意。被告一則未對本件事實作詳細確實之審認，再則並未確實考量原告確有支付工資等等相關情事，因而除作成補徵稅額之處分外，復對原告科以行政罰鍰，核其處分，顯有違比例原則，實令原告難以心服。八、綜上所陳，俱見被告機關、訴願決定機關、再訴願決定機關適用法則違誤，所為決定均違法不當，且未盡調查之能事，其等之處分及決定均屬違法，並有違比例原則而損及原告之權益，懇請撤銷一再訴願及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：『‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。』」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、系爭虛報薪資人頭，均屬曹喬欽、簡文顯、江昌利等人販賣身分證影本之販賣名單中，而簡文顯、江昌利、原告工頭林星利，均先後被新竹地方法院判決處以徒刑（簡文顯部分）或新竹地方法院檢察官起訴（江昌利部分）及基隆地方法院檢察署檢察官起訴（林星利部分），被告就財政部財稅資料中心依據曹喬欽等人製作之販賣身分證電腦磁片而列印虛報薪資名單，屬系爭年度即七十九年度有龍延昌等二十一名，虛報薪資金額計一、四八二、○○○元，該等虛報薪資事實，均經原告書面承認無誤，並願接受處罰在案，違章事證明確，原核定除據補徵營利事業所得稅三七○、五○○元外，並按所漏稅額處以○．八倍罰鍰計二九六、四○○元，並重核全年所得額為一○、八三五、六四四元洵無違誤。三、至原告主張虛報工資事原告全然無從知悉與瞭解乙節，查本部分經被告以八十五年十一月九日北區國稅法第八五○四六九六四號函請其說明，原告於八十五年十一月十八日（被告收文日為八十五年十一月二十日）補充說明謂「本公司申請復查七十九、八十二年度營利事業所得稅暨違章處分案，內有關工頭林星利、簡文顯、陳黃燕珠、莊進達，均於系爭年度間，在本公司承攬台中發電廠興建工地擔任什務勞工等工作，並有代募工人之工作且受本公司工地人員之監督管理。」等語，既受原告監督管理即為僱傭關係，何以不知有虛報情事，就甘為資金之給付﹖故其主張顯然違背吾人一般生活經驗法則，換言之，原告若無積極故意者，亦有對違章事實有預見其發生而其發生不違背其本意之間接故意或不確定故意。其主張無故意或過失乙節，顯屬卸責之詞，不足採信。四、綜上論述，原核定全年所得額一○、八三五、六四四元外，並處罰鍰二九六、四○○元洵無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所
得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所規定。本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本部分之薪資費用計一、四八二、○○○元，致短報所得額，案經法務部調查局新竹市調查站及被告查獲，並有原告八十五年三月十三日書立之承諾書及同意書附於原處分卷可稽，違章事證明確，被告乃將上開薪資剔除並發單補徵稅額三七○、五○○元，並按所漏稅額處以○．八倍之罰鍰計二九六、四○○元。原告不服，以其虛報之工資係因該公司與工頭林星利、簡文顯、陳黃燕珠及莊進達等人有代募、管理工人之關係，遂依渠等提供之資料核發工資，並據以報稅，相關人員是否確實受僱或領取薪資，其並不知情云云，申經復查結果，以系爭虛報薪資員額均為曹喬欽、簡文顯、及江昌利等販賣個人身分證影本之販賣名單中，簡文顯、江昌利及林星利等人先後經臺灣新竹地方法院判處有期徒刑、臺灣新竹地方法院檢察署及基隆地方法院檢察署檢察官提起公訴在案。財政部財稅資料中心依據曹喬欽等人製作之販賣身分證電腦磁片列印虛報薪資名單，屬本（七十九）年度有龍延昌等二十一名，虛報薪資金額計一、四八二、○○○元，有原告所出具承諾書附卷可稽，違章事證明確，原核定據以補徵稅款並處以罰鍰，並無不合。又原告所僱工頭係受工地人員監督管理，系爭薪資縱由工頭製作名冊向其請款，因工頭及招募人員均受原告指揮監督，自可加以查核管理而得知有虛報情事，原告應注意而不注意，自應負過失之責，乃未准變更。原告雖訴如前開事實欄所載，惟查本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，確有虛報薪資之行為，詳如前述，被告據以剔除該原列報費用之薪資，核定其全年之所得額，並核計其應補徵之稅款，即無不合。原告所稱該系爭薪資之支出，當不屬於營業所得之範疇，應非課稅之對象，顯無可採。次查「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號著有解釋。又依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。該法條既無特別規定「以行為人有故意為必要」，即屬上開解釋所指「雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」之情形，亦即行為人如有故意或過失漏報或短報所得額逃漏稅捐時，均應處罰。原告主張該法條規定，所指「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」，係指「故意以詐欺或其他不正當方法」漏報或短報所得額時方得加以處罰，若行為人僅因過失而違反該法條規定時，即不得加以處罰云云，不無誤解。原告另稱系爭虛列薪資名單，實係由工頭簡文顯等人列報名冊向原告請款，致原告於不知有虛列薪資之情形下支付該薪資，原告並無故意虛報情事，就原告而言亦屬受害者云云，惟查原告於八十五年十一月十八日提出之補充說明略謂：「本公司申請復查七十九年、八十二年度營利事業所得稅暨違章處分案，內有關工頭林星利、簡文顯、陳黃燕珠、莊進達，均於系爭年度間，在本公司承攬台中發電廠興建工地擔任什務勞工等工作，並有代募工人之工作且受本公司工地人員之監督管理。」等語，有該復查申請之補充說明書附於原處分卷可稽。原告各工地之工頭，既應受其工地人員之監督管理，則系爭薪資費用縱由工頭編造列冊向原告請款，其工地監督管理人員仍不難按實際到工日期、工作人數及施工情形一一加以核對勾稽，此項事關原告公司成本預算之人事費用支出，原告當無任由工頭虛報薪資以增加成本費用支出之理。原告又稱其確有支付薪資，且先前對工頭之違法行為毫無所悉云云，然查本件既有虛報薪資費用之事實，姑不
論原告所稱有支付薪資情事，無非提出蓋有工頭名義印文之工資收據為憑，惟該收據所列工資既有虛報情事，何能以該虛報工資之收據證明原告確有支付工資之事實，遑論原告各工地之工頭，既應受各工地人員之監督管理，原告能注意而未注意，致工地人員縱容工頭虛報薪資，亦難辭其過失之責，依上開司法院之解釋，仍應予以處罰。原告主張其工程龐大，所需工人甚多，無從自行招募監督管理，就原告而言亦屬受害人云云，自不足採。另查原告之代表人甲○○因涉嫌違反稅捐稽徵法、偽造文書等案件，雖經台灣基隆地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第二九四五號為不起訴之處分，有該處分書影本附卷足參，惟查刑事案件之處罰，其責任要件與違章案件（行政罰）並不相同，違反稅捐稽徵法及偽造文書之刑事責任係以行為人（即自然人）之故意為構成要件，該案件係因查無證據證明甲○○知情故為違反稅捐稽徵法等行為而予以不起訴處分，此參見上開不起訴處分書所附之理由即明，其與本件係處罰原告（即公司法人）之違章行為，自有不同，是尚難以該處分書之認定作為原告解免其違章責任之依據。是原告所訴均無可採，被告據以發單補徵稅額三七○、五○○元，並按所漏稅額處以○．八倍之罰鍰計二九六、四○○元，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 十四 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍
評 事 吳 明 鴻
評 事 尤 三 謀
評 事 陳 光 秀
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎
中 華 民 國 八十九 年 四 月 十四 日
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