最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第385號
上 訴 人 鑫盛汽車有限公司
代 表 人 張志旭
訴訟代理人 成介之 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國108年1
2月12日臺北高等行政法院108年度訴字第646號判決，提起上訴
，本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明： 1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243 條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解 釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。如以行政訴訟 法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書 ，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開 法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性 者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指 摘，其上訴自難認為合法。
二、案件之原因事實及爭訟經過說明：
1.原因事實：
A.上訴人經營汽車批發業，申報其民國104年度營利事業所 得稅時，為以下內容之申報：
(1).營業收入(淨額)列報新臺幣(下同)89,771,906元。
(2).營業成本列報87,525,762元。 (3).營業費用及損失列報2,217,911元。 (4).營業淨利28,233元。
B.被上訴人則依下述流程，核定上訴人當期營業淨利為8,97 7,190元，並據為核課處分之稅基量化基礎。 (1).先以「上訴人提示帳證不全，致營業成本無法勾稽」為 由，依汽車批發業(行業標準代號4651-00)同業利潤標 準毛利率19%，核算營業毛利17,056,662元(營業收入淨 額89,771,906元×19%)。再減除營業費用及損失總額2, 217,911元，核算營業淨利為14,838,751元。 (2).惟上開依毛利率算得之營業淨利14,838,751元，高於以 同業利潤標準淨利率10%核算之營業淨利8,977,190元( 營業收入淨額89,771,906元×10%)，乃依法以較低者核 定上訴人當期營業淨利為8,977,190元。 2.行政爭訟經過說明：
上訴人不服前開核課處分之稅基量化，依法提起行政爭訟， 但遭原審法院以108年度訴字第646號判決(下稱原判決)駁回 上訴人所提處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。三、原判決駁回上訴人所提處分撤銷訴訟，其理由形成如下： 1.確認上訴人確有「提示帳證不全」之客觀事實存在，導致被 上訴人就其當期營業成本金額之認定，無法為有效之勾稽。 2.上訴人雖以「已提出相關資料供被上訴人審查，且提出者尚 非不健全或有錯誤，致被上訴人無法核對或判斷錯誤。故本 件上訴人尚無違反『納稅義務人提示文據』之義務，原處分 逕以推計方式核定上訴人應納所得稅額，乃有違法」等語為 辯。但基於下述理由，上訴人前開主張並不可採。 A.上訴人透過提示帳證，揭露經營資訊時，其資訊內容應具 有可信度及可驗證性說明。
(1).營利事業以持續經營為其本質，所有的經濟活動，都不 可能透過單一憑證之觀察而被正確理解以及呈現。因此 ，其於稅捐稽徵程序中被要求應為記帳，及提示各種文 據之協力義務，並非僅要求其將眾多而未經整理之帳證 資料，交給稅捐機關查核，即認其「協力義務」已了結 。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查 閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書(帳)與憑證 (證)。
(2).前開憑證、帳冊及財務報表紀錄彼此間，需可互為往復 比對勾稽無訛(從真實原始憑證順查至財務報表，或從 財務報表逆查至真實原始憑證)，會計紀錄始稱信實， 也才得以觀察、評價及勾勒整體經濟活動全貌。
(3).納稅義務人所提出之帳證必須具有該等特質，而可合理 完整說明營利事業所有經濟活動者，始能被認已履行其 協力義務。
B.而本案上訴人透過帳證所揭露之資訊，並不符合前開可信 度之要求標準，因此本案確有「帳證不可查」之情形存在 。理由如下：
(1).以上訴人所從事之汽車批發業而論，其汽車進銷存之實 際作業流程中，營業人基於保障資產安全及計算實際成 本等現實目的，當會依循以下之流程行事。
(A).取得或產生各種由經手人出具之原始憑證(例如採購 單、驗收單、入庫單、匯款單、客戶訂單、出庫單、 送貨單、貨運單、客戶簽收單、收付款紀錄、庫存盤 點單……)，並據以依法編製記帳憑證(會計傳票)。 (B).再將上開資料依法載入帳冊(諸如日記帳、進貨明細 帳、銷貨收入明細帳、應付帳款明細帳、應收帳款明 細帳、銀行存款明細帳……)等各種帳證。使相關之 進貨、進項稅額、應付帳款、銷貨收入、銷項稅額、 應收帳款、銷貨成本費用、盤存損益、銀行存款…… 等會計科目產生對應之借記或貸記事項以反應交易事 實，據以依法產生財務報表(商業會計法第14條以下 參照)。
(2).然而比對原處分卷所附上訴人提出之帳證資訊(買賣合 約、統一發票、進銷存明細表)，及被上訴人函詢交通 部公路總局各監理站所提供之車籍資料，與上訴人往來 銀行103年1月1日至105年1月31日存款往來明細資料， 有以下不完整或不連續之情形。此等情節，均經被上訴 人逐一比對查核後，製有查對結果可憑，而為上訴人所 不否認。
(A).買賣合約書所記載付款方式與現金及銀行存款分類帳 所示有別，又無款項收付文件可供核。
(B).有多筆銀行帳戶資料為上訴人之進貨對象，卻匯款給 上訴人。
(C).另以統一發票上記載之車身號碼，比對監理單位所提 供車輛過戶情形，車主歷史資料與進銷存明細表所載 資料不符之比例高達90%。以車牌號碼000-0003之車 輛為例，依查得之車籍資料，該車原持有人至104年5 月始移轉該車予他人，上訴人帳上卻早於104年3月即 將該車出售予關係人鑫鑫小客車租賃有限公司。 (3).原審法院復曾抽查上訴人提出之購車合約(見原處分卷 第180頁)，發現：上訴人向訴外人葉宗奇購買汽車，價
款100萬元，上訴人之銀行存款分類帳於104年12月1日 登帳，但稽之被上訴人函查上訴人往來銀行之資料，卻 無上訴人於104年12月1日轉出100萬元之交易資料；堪 認被上訴人之查對結果，信而有徵。
C.是以本案上訴人雖提出若干帳證，但為片段且無信實可言 ，無從觀察、評價及勾勒整體經濟活動全貌，難認已盡其 納稅義務人之協力義務。則被上訴人以營業成本無法勾稽 核對，依據所得稅法第83條第1項及營利事業所得稅查核 準則(下稱查核準則)第6條規定，而為前開營業淨利推計 ，於法有據。依其稅基量化基礎作成之核課處分，亦無違 法可言。
四、上訴意旨則依下述理由指摘原判決違法。
1.營業人在申報營業稅時，是以統一發票為銷售額之憑證，商 業會計法第71條第1款規定復明定商業負責人虛開統一發票 者，要負擔刑責。因此除了有事證顯示有虛開發票之情形外 ，應認統一發票本身有相當之證明力，得作為交易事實及交 易金額真實性之依據。
2.同一統一發票憑證，為何申報營業稅時被採信，但在營利事 業所得稅中卻不予採信，二者在認定上即有矛盾之虞。 3.而推計課稅之法律效果僅是降低稅捐機關對待證事實之證明 度，並未因此改變舉證責任之客觀配置。
4.又上訴人於104年度稅捐週期內，並非所有交易車輛均係自 行買入再行出售，也有多部車輛是其他廠商或個人寄託銷售 者(但車輛數目及各車交易金額則未具體表明)，此部分交易 上訴人僅屬居間人，被上訴人卻逕以販賣車輛價值為推計， 亦與實情不符，被上訴人顯然怠於查證事實等語。五、經查
1.原判決之理由論述詳盡，認事用法均無違誤，實無違法可言 。而上訴人前開主張之各項上訴理由，均非針對原判決之法 律見解為針鋒相對式之具體論駁，而僅屬無實質意義之空泛 陳述，爰說明如下：
A.首先原判決已指明：透過帳證揭露(經營)資訊時，有關資 訊可信度及可驗證性，應到達能使被上訴人得「按圖索驥 」，從帳證結構，循線追查事實真相之程度。同時指明上 訴人提示之帳證，未符合此一標準。則在此法律見解基礎 下，上訴意旨所言「其開立之統一發票在營業稅之查核上 被採信，在營利事業所得稅之查核上，也應一併被採信」 云云。明顯忽略了「營業稅之進銷紀錄，本質上不能與營 利事業所得稅之成本費用與收入劃上等號」之事物法則， 自屬無實質意義之空泛陳述。
B.又違反協力義務所生之「推計」法律效果為何，其證明程 度如何降低，取代之證明方式為何，均要由有關稅捐稽徵 程序之實證法具體規定來決定。未盡協力義務之當事人面 對規定推計效果之法規範，或可舉出更接近真實、且合理 完整之推計方式，以取代實證明定之推計方式，但不能在 沒有合理完整推計方案之情況下，全盤否認實證法明定之 推計方法。原判決已指明「本案因上訴人未提帳證，故依 所得稅法第83條第1項及查核準則第6條規定為推計課稅」 。此時上訴人再抽象論述「推計課稅僅生降低待證事實證 明高度之效果，被上訴人對待證事實之舉證責任仍不免除 」等抽象法理論述，亦屬無針對性之空泛論述。 C.最後在推計過程中，有關上訴人行業別之選取，除非上訴 人確有兼營不同業務，且不同業務活動又可明確劃分者外 ，即應選取最接近其主要核心業務為其判準。是以上訴人 在「僅有少量居間仲介賣車事實，又無法與其主要業務明 確劃分，並舉證證明劃分結果」之情況下(見原審卷第103 頁準備程序筆錄之記載；依此筆錄記載，上訴人當時稱「 有關仲介資料庭後陳報」云云，但言詞辯論時卻無相關資 料之提出。而被上訴人之訴訟代理人亦當庭指明「上訴人 雖主張有賺取佣金收入之事，但其申報資料並無申報佣金 收入」等情)，指摘「被上訴人在推計過程中，應依不同 行業別為劃分其營業收入再依不同業別為推計」云云，仍 屬無實質針對性之空泛陳述。
2.總結以上所述，本案原判決之認事用法尚無違法可言，上訴 意旨所提前開上訴理由，僅係對原判決之法律適用為空泛指 摘，而非具體表明原判決有何「不適用法規」、「適用法規 不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項所列各款」之情形 ，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規 定及說明，應認其本件上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 109 年 3 月 5 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 玫 君
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 3 月 5 日 書記官 徐 子 嵐
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