營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,109年度,174號
TPAA,109,判,174,20200327,1

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最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第174號
上 訴 人 中國信託金融控股股份有限公司


代 表 人 顏文隆
訴訟代理人 周憲文 律師
 吳光禾 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
訴訟代理人 陳季季
上列當事人間營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國107年
12月13日臺北高等行政法院107年度訴字第845號判決,提起上訴
,本院判決如下:
  主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
  理 由
一、上訴人98年度辦理營利事業所得稅結算申報,係採連結稅制 ,併同其子公司合併辦理。㈠上訴人列報其他費用新臺幣( 下同)221,577,975元、其他損失26,045,858元,經被上訴 人分別核定221,394,450元、303,934元;㈡子公司中國信託 商業銀行股份有限公司(下稱中信銀行)列報各項耗竭及攤 提2,081,274,344元,經被上訴人核定594,172,872元;㈢子 公司中國信託保險經紀人股份有限公司(下稱中信保經)列 報營業收入總額3,988,350,168元、營業成本0元、「第58欄 」0元、停徵之證券、期貨交易所得4,968,471元及利息收入 14,208,001元,經被上訴人分別核定8,011,999,196元、3,8 26,616,308元、14,088,488元、負1,394,938,593元及16,74 9,118元;㈣子公司中國信託資產管理股份有限公司(下稱 中信資產)列報營業收入總額49,500,000元、營業成本0元 、「第58欄」0元、停徵之證券、期貨交易所得197,103元及 利息收入813,117元,經被上訴人分別核定2,438,866,624元 、2,317,681,480元、73,065,048元、負7,575,589元及2,30 3,779元;㈤子公司中國信託創業投資股份有限公司(下稱 中信創投)列報利息收入3,596,084元,經被上訴人核定6,9 79,084元;㈥列報合併結算申報所得額合計數2,452,255,58 8元、前10年核定合併營業虧損本年度扣除額1,530,850,276 元及合併結算申報課稅所得額921,405,312元,經被上訴人



分別核定6,091,381,647元、5,164,291,632元及927,090,01 5元,應退稅額184,443,981元。上訴人不服,申請復查,獲 准追認中信銀行各項耗竭及攤提1,122,853,599元暨追減前1 0年核定合併營業虧損本年度扣除額1,122,853,599元,其餘 復查駁回。上訴人仍不服,就上訴人-其他費用及其他損失 、中信保經-利息收入及營業收入總額、營業成本、「第58 欄」、停徵之證券期貨交易所得、中信創投-利息收入、中 信資產-利息收入及營業收入總額、營業成本、「第58欄」 、停徵之證券期貨交易所得部分,提起訴願,遭決定駁回後 ,提起行政訴訟,經臺北高等行政法院(下稱原審)107年 度訴字第845號判決(下稱原判決):訴願決定及原處分( 即復查決定)關於核定中信保經「第58欄」14,088,488元及 「停徵之證券期貨交易所得」負1,394,938,593元部分均撤 銷,上訴人其餘之訴駁回。上訴人猶未甘服,就駁回部分提 起本件上訴,並聲明:原判決不利於上訴人部分廢棄;前項 廢棄部分,訴願決定及原處分(含復查決定)關於上訴人其 他費用221,394,450元及其他損失303,934元;中信保經營業 收入總額8,011,999,196元、營業成本3,826,616,308元、利 息收入16,749,118元;中信資產營業收入總額2,438,866,62 4元、營業成本2,317,681,480元、「第58欄」73,065,048元 、停徵之證券期貨交易所得負7,575,589元、利息收入2,303 ,779元;中信創投利息收入6,979,084元等不利於上訴人部 分均撤銷;或發回原審法院更為審理(至原判決撤銷部分, 因被上訴人未上訴,已告確定)。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯,均引用原判決 的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以: ㈠關於上訴人列報其他損失及其他費用部分:
1.其他損失部分:
⑴上訴人於民國94年12月8日與泰國Government Savings Bank (下稱GSB銀行)簽署「於泰國拓展信用卡事業可行性研究 備忘錄」,嗣於96年2至3月間向行政院金融監督管理委員會 (下稱金管會)申請擬與GSB銀行於泰國合作投資設立信用 卡公司(下稱系爭合資案),經金管會96年4月11日金管銀( 六)字第09600082100號函(下稱96年4月11日函)同意上訴 人擬對合資之信用卡公司持股49%等事項。96年6月間,訴外 人(泰籍)Mr. Anant連同其他6人於泰國發起設立Sawasdy Card Co. Ltd.,(下稱SCC公司),股本為泰銖1億元,分為 100萬股,由Mr. Anant持有其中999,994股,其餘6人則各持 有1股股權。據上訴人所稱,該SCC公司之設立係為進行系爭



合資案之籌辦工作,俟SCC公司取得信用卡業務等經營執照 後,即由上訴人及GSB銀行等參與SCC公司之增資,按約定比 例認購SCC公司之股權,使SCC公司轉為上訴人及GSB銀行等 投資者之合資公司,分別由Mr. Anant持股3%、上訴人持股4 9%,GSB銀行持股45%、G-Capital持股3%,且前開投資約定 事宜業記載於待簽署之投資協議書中(Shareholders Agree ment)。事後GSB銀行毀諾未簽署該投資協議書,惟SCC公司 因系爭合資案之籌辦工作已發生人員招募、辦公大樓租賃、 系統採購、機房建置及市場調查等支出,故Mr. Anant於97 年12月間向上訴人請求返還泰銖50,664,154元〔即籌辦費用 泰銖52,231,086元,扣除約定由Mr. Anant持股3%部分(計 算式:52,231,086元×97%)〕;98年1月間另向GSB銀行請 求返還泰銖25,070,921元〔即籌辦費用泰銖52,231,086元之 48%(計算式:52,231,086元×48%)〕。上訴人與Mr. Anan t協商後簽署同意書,同意支付泰銖51,218,808元(累計投 入SCC公司籌辦費用泰銖52,802,895元×97%),約美金1,53 1,205元(折合新臺幣49,359,924元),並於98年11月25日 匯款美金1,531,205元至Mr. Anant帳戶。49,359,924元款項 中,23,618,000元經上訴人列報為97年度之其他損失(非本 案審理標的),其餘25,741,924元(49,359,924元-23,618 ,000元)則列報為98年度之其他損失。
⑵依行為時(下同)金融控股公司法(下稱金控公司法)第36 條第1項及第2項規定可知,我國金融控股公司之業務以投資 及對被投資事業之管理為限,而金融控股公司得投資之金融 相關事業,限定於金控公司法第36條第2項之10種事業,且 係以管理「子公司」之方式,以確保所投資並持股之從屬公 司之健全經營;金管會96年4月11日函略謂「……請貴公司 將該泰國信用卡公司納入『子公司』管理,並編製合併報表 。……貴公司除應依金融控股公司法第36條規定,確保該『 子公司』業務之健全經營外,另依同法第55條規定,該轉投 資事業如有顯著危及銀行子公司、保險子公司或證券子公司 健全經營之虞者,本會得令貴公司於一定期間內處分所持有 『該投資事業之股份』。」亦同此旨。如前所述,SCC公司 股權係由Mr. Anant及其餘6名股東持有,上訴人對之未持有 任何股權,自難以認定SCC公司係上訴人之被投資事業。SCC 公司既「非」「上訴人之被投資事業」,即無以論斷SCC公 司是否符合金控公司法第36條所定「被投資事業」之範圍。 再者,金管會96年4月11日函所同意者,係上訴人與GSB銀行 於泰國合作投資設立信用卡公司,並由上訴人予以「持股」 49%、該泰國信用卡公司為「上訴人之子公司」等事項,惟



GSB銀行與上訴人對SCC公司均未持有任何股份,即難以認定 SCC公司之成立及運作屬於金管會96年4月11日函同意事項之 範圍。從而,上訴人以系爭損失25,741,924元係依金控公司 法經營轉投資事業而產生之損失,不足採信。
⑶就SCC公司49%股權部分而言,依卷附待簽署之投資協議書所 載,以及Mr. Anant為請求返還款項分別於97年12月8日致函 上訴人及98年1月6日致函GSB銀行之信件內容可知,上訴人 縱使與Mr. Anant有所合意,亦係上訴人依約向Mr. Anant購 買SCC公司之股權,使Mr. Anant回收部分股金,並使上訴人 對SCC公司之持股達49%;而SCC公司依約係以合資股東之股 款,支應SCC公司營運所需成本、費用及設備採購等資金需 求。是上訴人如依約居於對SCC公司持股49%之合資股東地位 ,除股東出資義務外,尚應取得股權而擁有股東權利,始為 合理。此外,上訴人倘因投資SCC公司產生損失,亦須SCC公 司依法結算其營運之損益,且經上訴人依法提示SCC公司損 益結算等相關事證,以供審酌SCC公司之實際盈虧結果及上 訴人有無投資損失列報之適用等,始有認定上訴人投資損失 多寡之可能。至於上訴人若取得SCC公司49%股權,是否符合 金控公司法第36條等投資管制之規定,核與本件租稅債務多 寡之認定,係屬二事,尚不影響本件就課稅事實之認定。 ⑷就SCC公司49%股權部分而言,依常在國際法律事務所於97年 12月間提供予上訴人之法律意見、上訴人經辦人員於98年6 月於簽呈所載內容可知,上訴人本已知悉:Mr. Anant難要 求上訴人負擔超出合資比例(49%)之先期費用,且若上訴 人就超過合資比例部分先給付而自Mr. Anant取得對GSB銀行 之債權,日後亦難以向GSB銀行求償。惟上訴人仍甘冒無法 收回款項之高度風險,於98年11月間付款予Mr. Anant,再 以對GSB銀行之債權無法回收為由,列報為97及98年度之其 他損失作為課稅所得減項,則上訴人系爭支出雖有利於GSB 銀行,卻損及其本身之經營所得,難認該支出係合理必要。 至上訴人入股另一LHFG公司,與其對GSB銀行之債權無法回 收,係屬二事,難據以對上訴人為有利之認定。 ⑸SCC公司籌辦費用係由SCC公司對外交易並支付款項,屬於SC C公司本身之成本、費用、採購資產交易,是若上訴人因SCC 公司提供申請信用卡業務許可之服務而為付款,則其付款對 象應為SCC公司,然上訴人卻將系爭款項直接匯款予Mr. Ana nt,難認其支出為合理必要。
2.其他費用部分:上訴人主張,其因上述轉投資案所生之律師 費用183,525元應准列報云云,惟查:上訴人就系爭律師費 用部分未提示相關帳冊憑證供核勾稽,亦未提示諸如委任契



約、實際勞務內容等文件供核,且系爭183,525元之實際金 流紀錄為何,亦無金融機構之憑證可供審酌比對。從而,上 訴人所稱支付律師費用183,525元,是否確實合理必要,亦 有疑義,則被上訴人否准列報,尚非無據。
3.綜上,被上訴人以上訴人非SCC公司登記股東,其支付予Mr. Anant之系爭款項難認合理必要,而否准其列報25,741,924 元為其他損失,乃核定上訴人其他損失為303,934元(申報 數26,045,858元-25,741,924元),並無違誤。至於其他費 用183,525元部分,因上訴人未提示帳證以供詳實認定,被 上訴人否准列報,核定上訴人其他費用為221,394,450元( 申報數221,577,975元-183,525元),亦無違誤。 ㈡關於中信保經、中信創投、中信資產列報利息收入部分:中 信保經、中信創投、中信資產買賣「附賣回條件債券」,係 由渠等之相對人手中「購入」債券,於約定之到期日以約定 利率「賣回」給各該相對人,其交易型態與一般買斷賣斷交 易並無不同,被上訴人依財政部75年7月16日台財稅第75414 16號函(下稱75年7月16日函釋)意旨,按債券持有期間, 依債券之面值及票面利率計算利息,列報為當期利息收入, 至於債券賣出價格減除購進價格及利息收入後之餘額則作為 證券交易損益,尚無不合。又98年4月22日增訂所得稅法第 24條之1第4項規定係自99年1月1日起適用,本件為98年度營 利事業所得稅結算申報案件,尚難溯及適用,復觀其立法意 旨可知,該條項之規範目的主要係自「99年1月1日起」始將 「到期賣回金額超過原買入金額部分」明文定性成為「利息 所得」,並非僅係重複於同法第88條而為利息所得扣繳稅款 之規定。從而,被上訴人就中信保經、中信創投、中信資產 附賣回債券投資採融資說計算之利息收入,改採買賣說而分 別予以調增2,541,117元、3,383,000元、1,490,662元,並 核定渠等98年度利息收入總額分別為16,749,118元、6,979, 084元、2,303,779元,經核於法並無不合。 ㈢關於中信資產及中信保經列報「營業收入總額」、「營業成 本」、「第58欄」及「停徵之證券、期貨交易所得」部分: 1.中信資產部分:中信資產98年度收入總額為2,456,761,735 元,其中高達2,316,111,624元(出售附賣回債券2,035,914 ,521元+出售債券基金280,197,103元)係因出售有價證券 所生,占全部收入之94%,比例甚高,是以,被上訴人認中 信資產98年度係以買賣有價證券為業,實屬有據。又上訴人 雖主張中信資產98年度各項營業費用合計為6,370,442元, 其中3,629,804元係可直接歸屬於不良債權之專案費用等語 ,惟其僅檢附營業費用彙總表,迄未能提示營業費用可直接



歸屬於應稅收入或免稅收入之相關佐證資料及確實證明文件 ,難對上訴人為有利之認定。從而,被上訴人認定中信資產 98年度係以買賣有價證券為業,該公司98年度營業費用6,37 0,442元係無可合理明確直接歸屬之費用,採取各類收入比 例作為分攤基準之計算方式,核定該公司「營業收入2,438, 866,624元」、「營業成本2,317,681,480元」、「第58欄73 ,065,048元」及「停徵之證券、期貨交易所得負7,575,589 元」,並無違誤。
2.中信保經部分:
⑴「營業收入總額」及「營業成本」部分:中信保經98年度收 入總額為8,028,877,273元,其中高達4,001,062,028元(出 售國內基金2,436,367,170元+出售國內股票9,550,676元+ 出售國外股票288,277,768元+出售債券1,266,866,414元) 係因出售有價證券所生,占全部收入之49.83%,其比例不可 謂不高;又中信保經98年12月31日資產總額為3,664,153,36 7元,其中,投資於「開放型國內基金及上市櫃股票」等將 供出售之有價證券為2,342,064,839元(資產負債表科目為 「備供出售金融資產」),占總資產之63.9%,即該公司將 逾6成之資金投注於「開放型國內基金及上市櫃股票」等有 價證券,以供出售賺取利潤;綜上判斷,中信保經係以有價 證券買賣為業,被上訴人據此認定其出售有價證券收入4,00 1,062,028元及股利收入22,587,000元,應加計至營業收入 項下,連同其所申報之佣金收入3,988,350,168元,核定其9 8年度營業收入總額為8,011,999,196元(4,001,062,028元 +22,587,000元+3,988,350,168元),實屬有據。另被上 訴人一併調整加計之營業收入所對應之營業成本3,826,616, 308元,於法並無不合。
⑵「第58欄」及「停徵之證券、期貨交易所得」部分:被上訴 人核定中信保經「第58欄」14,088,488元及「停徵之證券、 期貨交易所得」負1,394,938,593元部分,於法未合,應予 撤銷,著由被上訴人重為適法之處分(此部分被上訴人雖於 108年1月9日聲明上訴,惟嗣於108年1月25日撤回,並非本 案審理範圍)。
㈣綜上,原處分(即復查決定)關於核定中信保經「第58欄」 14,088,488元及「停徵之證券、期貨交易所得」負1,394,93 8,593元部分,即有違誤,訴願決定就該部分予以維持,亦 有未洽,應予撤銷,著由被上訴人重為適法之處分;上訴人 逾此部分之請求,則為無理由,應予駁回。
四、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下 :




㈠關於上訴人列報其他損失及其他費用部分:
1.按所得稅法第24條第1項前段規定:「營利事業所得之計 算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。……」第38條規定:「經營本業及 附屬業務以外之損失,或家庭之費用,及各種稅法所規定 之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰,不得列為費用 或損失。」第80條第5項規定:「稽徵機關對所得稅案件 進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法,及對影 響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則,由 財政部定之。」財政部依所得稅法第80條第5項規定授權 所訂定之營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第62 條規定:「經營本業及附屬業務以外之費用及損失,不得 列為費用或損失。」第103條第3款規定:「其他費用或損 失:……三、其他費用或損失之原始憑證,除應取得確實 證明文件者外,為統一發票或普通收據。」
2.次按於所得之計算上,財務報表為表彰真實之財務狀況、 經營成果及現金流量的情形,於該項收入實際支出多少成 本、費用及相應之損失,均有必要予以認列,而不論該成 本、費用及損失是否合理與必要。惟於稅務上所須掌握者 為該企業實際之稅捐負擔能力,非必要且合理之成本、費 用及損失,即應予以剔除,否則不僅流失稅基,甚且助長 以不必要成本費用支出,或未合理防範損失,致生減少納 稅義務之結果。故所得稅上與收入相應之成本、費用及損 失,除必須真實外,尚須客觀上「合理」且「必要」,方 得認列。又營利事業本業及附屬業務之經營,其核心目的 係為獲取經營事業之收入,且獲取收入之經營活動,有其 循環性,即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備 具服務能力或建置資產,經由銷售產品或勞務或提供資產 ,再收回資金之程序,此始為企業所由存立經營事業活動 。是所謂經營本業及附屬業務合理發生之費用,自當限於 費用之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所 生者,始足當之。
3.復按事實認定乃事實審法院之職權,而證據之證明力如何 或如何調查事實,事實審法院有衡情斟酌之權,苟其事實 之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,而未違背論 理法則、經驗法則或證據法則,縱其證據之取捨與當事人 所希冀者不同,致其事實之認定異於該當事人之主張者, 亦不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決業已論明: 依金控公司法第36條第1項及第2項規定可知,金融控股公 司之業務以投資及對被投資事業之管理為限,而金融控股



公司得投資之金融相關事業,限定於金控公司法第36條第 2項之10種事業,且係以管理「子公司」之方式,以確保 所投資並持股之從屬公司之健全經營,金管會96年4月11 日函亦同此旨;SCC公司股權係由Mr. Anant及其餘6名股 東持有,上訴人未持有任何股權,難認該公司係上訴人之 被投資事業,亦非屬金控公司法第36條所定「被投資事業 」之範圍;況金管會96年4月11日函所同意者,係上訴人 與GSB銀行於泰國合作投資設立信用卡公司,並由上訴人 持股49%、該泰國信用卡公司為上訴人之子公司等事項, 惟GSB銀行及上訴人均未持有SCC公司股份,難認SCC公司 之成立及運作屬於金管會96年4月11日函同意事項之範圍 ,故上訴人以系爭損失係依金控公司法經營轉投資事業而 產生之損失,尚難憑採;又就SCC公司49%股權部分而言, 上訴人縱與Mr. Anant有所合意,亦係上訴人依約向Mr. A nant購買SCC公司股權達持股49%,而SCC公司依約係以合 資股東之股款,支應SCC公司營運所需成本、費用及設備 採購,上訴人如依約居於對SCC公司持股49%之合資股東地 位,除股東出資義務外,尚應取得股權而擁有股東權利, 始為合理;且上訴人倘因投資SCC公司產生損失,亦須SCC 公司依法結算其營運損益,經上訴人依法提示SCC公司損 益結算等相關事證,以供審酌SCC公司之實際盈虧結果及 上訴人有無投資損失列報之適用;另就SCC公司49%股權部 分而言,上訴人本已知悉Mr. Anant難要求上訴人負擔超 出合資比例(49%)之先期費用,且若上訴人就超過合資 比例部分先給付而自Mr. Anant取得對GSB銀行之債權,日 後亦難以向GSB銀行求償,惟仍冒險於98年11月間付款予 Mr. Anant,再以對GSB銀行之債權無法回收為由,列報為 98年度之其他損失,則系爭支出顯損及其本身之經營所得 ,難認係屬合理且必要;至上訴人入股另一LHFG公司,與 其對GSB銀行之債權無法回收,係屬二事;況SCC公司籌辦 費用係由SCC公司對外交易並支付款項,屬SCC公司本身之 成本、費用及採購資產交易,是若上訴人因SCC公司提供 申請信用卡業務許可之服務而為付款,則其付款對象應為 SCC公司,然上訴人卻將系爭款項直接匯款予Mr. Anant, 難認其支出為合理且必要;上訴人主張其因上述SCC公司 相關投資案而支付律師費用183,525元部分,然並未提示 相關帳冊憑證以供核實勾稽,亦未提示諸如委任契約、實 際勞務內容等文件供核,難認確實合理必要。從而,被上 訴人以上訴人非SCC公司登記股東,其支付予Mr. Anant之 系爭款項難認合理且必要,而否准其列報25,741,924元為



其他損失,核定上訴人其他損失為303,934元;其他費用 183,525元部分,上訴人主張係因SCC公司相關投資案而支 付律師費,未提示帳證以供詳實認定,被上訴人否准列報 ,核定上訴人其他費用為221,394,450元(申報數221,577 ,975元-183,525元),尚無不合等情,經核與卷附佐證 相符,且與經驗法則及論理法則均無牴觸。又被上訴人係 以上訴人並未持有SCC公司股權,非該公司股東,且上訴 人支付予Mr. Anant之系爭款項,難認屬合理必要等由, 不予認定系爭其他損失25,741,924元係上訴人經營業務所 必要,而否准列報,核定上訴人其他損失為303,934元, 非認定為投資損失。至於其他費用183,525元部分,上訴 人主張係因SCC公司相關投資案而支付律師費,惟未提示 帳證以供詳實認定,且前揭其他損失25,741,924元既經審 認尚難認屬上訴人經營本業或附屬業務合理且必要,縱採 信上訴人主張因SCC公司相關投資案而支付之律師費,當 然亦非經營業務所必要,原判決肯認被上訴人所為原處分 否准上訴人所列報其他損失及其他費用部分,並無違誤。 上訴人仍執其業經原審詳予論駁如何不足採取之陳詞再事 爭執,主張上訴人委請泰籍自然人Mr. Anant先行出資設 立SCC公司,再由上訴人與GSB銀行投資取得SCC公司97%股 權,實屬上訴人為於泰國與GSB銀行合作投資設立信用卡 公司之合理必要行為,自當符合金管會96年4月11日函所 核准之範圍,原判決認定事實與一般經驗法則及論理法則 有違,有判決不適用法規或適用不當之違法;上訴人因故 未能投資取得SCC公司股權,故列報其他損失,而非投資 損失,原判決認上訴人所列報之系爭其他損失為非合理必 要,其前後所持理由明顯矛盾,有判決理由矛盾之違法; 上訴人支付系爭款項予Mr. Anant,係為負擔SCC公司之先 期籌備費用,並非委請SCC公司為上訴人提供申請信用卡 業務許可服務,原判決認定事實有違背證據法則及判決適 用法規不當之違法,亦有判決理由矛盾之違法;上訴人就 系爭律師費之支出,已提出常在國際法律事務所出具之收 據等原始憑證為證,其上載有該事務所提供之勞務內容及 付款日期、方式,且於原審引用該事務所之法律意見,原 判決未依職權調查,遽認非合理必要,有違背證據法則及 判決適用法規不當之違法云云,均不足採。
㈡關於中信保經、中信創投、中信資產列報利息收入部分: 1.按營利事業所得稅係按營利事業之年度盈餘計徵,稅捐客 體為營業收入與非營業收入,減去相對應之成本、費用及 損失(所得稅法第24條第1項前段規定參照),按權責發



生制(所得稅法第22條規定參照)計算之財務會計盈餘。 又「營利事業之會計事項,應參照商業會計法、商業會計 處理準則及財務會計準則公報等據實記載,產生其財務報 表。至辦理所得稅結算申報時,其帳載事項與所得稅法、 ……、本準則及有關法令之規定未符者,應於申報書內自 行調整之。」行為時查核準則第2條第2項定有明文。蓋稅 務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異,而租稅之 課徵,自應以租稅法之有關規定為準據。尤以所得稅法令 對特殊項目之認定與納入或排除稅基,如有別於一般公認 會計原則之規定時,尚須以經特別規定調整後之所得淨額 ,計算其應納稅額。而稽徵主管機關於職權範圍內適用法 律條文,本於法定職權就稅法相關規定予以闡釋,如係秉 持憲法原則及相關之立法意旨,遵守一般法律解釋方法為 之,即使與一般公認會計原則不同,仍與租稅法律主義無 違,司法機關當予尊重。
2.次按債券之買賣價格包括兩部分:一為取得債券所支付之 對價;另一為受讓該債券未屆付息日之利息請求權之對價 。亦即債券買入同時發生資金之借貸及持有該有價證券, 其實質意義包含:一為取得有價證券支付對價(成本), 而將來可以取得再交易之價金或到期經依票面價額贖回; 另一為該債券所代表之資金借貸關係,而可於未來取得利 息收入。核債券之本質為債權,即資金需求者發行或出售 債務憑證予資金供給者,兼具證券交易法規定之有價證券 性質。營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收 入及有價證券之交易所得或損失,依所得稅法第4條之1規 定,證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易損失亦不得 自所得額中減除;惟債券利息收入則無免稅規定。財政部 鑑於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅,若債券持有期 間所獲得之「利息收入」與債券處分時之「證券交易所得 」未明確劃分,將造成課稅計算上之爭議,乃以75年7月 16日函釋:「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司 債及金融債券,買受人若為營利事業,可由該事業按債券 持有期間,依債券之面值及利率計算『利息收入』,如其 係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者,則以售價減 除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額 作為其證券交易損益。……」等語(嗣經財政部98年11月 30日台財稅字第09804580080號令以現行所得稅法第14條 之1及第24條之1已修正,自99年1月1日起,非經財政部重 行核定,不再援用),闡明營利事業應按債券持有期間, 依債券之面值及票面利率計算利息,列報為當期收入;另



以債券賣出價格減除購進價格及利息收入後之餘額作為證 券交易損益。上開函釋,係財政部基於職權所為之釋示, 無違行為時所得稅法規範意旨,亦未增加法律所無之租稅 負擔,而與租稅法律主義尚無違背,自得為所屬稽徵機關 援引適用。是投資人購入債券,其買賣價金部分為購入債 券之成本,不應於債券持有期間每年自所申報之利息收入 項下減除;如准予減除即發生原免稅證券交易損益項目之 成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除情事,不符所得 稅法第4條之1及第62條第2項規定,反而有違租稅法律主 義。
3.本件上訴人子公司買賣「附賣回條件債券」,係由第三人 手中購入債券,於約定之到期日以約定利率「賣回」給證 券商,其交易型態與一般買斷賣斷交易並無不同,是不論 其約定條件為何抑或其買賣目的為何,皆無礙於其係屬債 券買賣行為之事實認定,而營利事業所得稅之核定,須符 合稅務會計與稅務法規規定,而稅務會計與財務會計有其 不同目的與原理原則,營利事業之交易或會計記帳,縱符 合財務會計原理原則,仍須依稅務會計依法調整,已如前 述。是原判決據以認定被上訴人依財政部75年7月16日函 釋意旨,按債券持有期間,依債券之面值及票面利率計算 利息,列報為當期利息收入,至於債券賣出價格減除購進 價格及利息收入後之餘額則作為證券交易損益,並就上訴 人其子公司中信保經、中信創投、中信資產列報利息收入 部分,分別予以調增,核定其等98年度利息收入總額分別 為16,749,118元、6,979,084元、2,303,779元,經核於法 尚無不合等情,並無違誤。上訴人執其主觀之法律上見解 ,主張財政部75年7月16日函釋係就債券單純買賣而為立 論,對於具融資性質之債券附條件賣回交易應無適用餘地 ,原判決認買賣「附賣回條件債券」之交易型態與一般買 斷賣斷交易並無不同,顯牴觸實質課稅原則,有判決適用 法規不當之違法云云,洵不足採。
4.又所得稅法第24條之1第4項係規定:「自中華民國99年1 月1日起,營利事業以第1項、前條第2項、第3項規定之有 價證券或短期票券從事附條件交易,到期賣回金額超過原 買入金額部分之利息所得,應依第88條規定扣繳稅款,並 計入營利事業所得額課稅;該扣繳稅款得自營利事業所得 稅結算申報應納稅額中減除。」且該條立法理由亦載明: 營利事業從事以債(票)券及證券化商品之附條件交易, 其經濟實質為「融資」行為,且依據財務會計準則第33號 公報及金管會發布之證券商財務報告編製準則、公開發行



銀行財務報告編製準則,均規定附條件交易應視為融資行 為入帳,爰增訂第4項明定,自99年1月1日起始適用融資 說。是本件98年度營利事業所得稅結算申報案件,自難溯 及適用。則上訴人仍執其所採融資說之見解,主張原判決 以財政部75年7月16日函釋為本件認定之憑據,造成相同 之交易於99年1月1日前後有不同之差別待遇,不僅曲解立 法原意,亦與實質課稅原則及量能課稅原則相牴觸,有判 決適用法規不當之違法云云,要非可採。
㈢關於中信資產及中信保經列報「營業收入總額」、「營業成 本」,及中信資產列報「第58欄」、「停徵之證券、期貨交 易所得」部分:
1.按所得稅法第4條之1規定:「自中華民國79年1月1日起, 證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易損失亦不得自所 得額中減除。」第24條第1項規定:「營利事業所得之計 算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。所得額之計算,涉有應稅所得及免 稅所得者,其相關之成本、費用或損失,除可直接合理明 確歸屬者,得個別歸屬認列外,應作合理之分攤;其分攤 辦法,由財政部定之。」行為時同法第42條第1項規定: 「公司組織之營利事業,因投資於國內其他營利事業,所 獲配之股利淨額或盈餘淨額,不計入所得額課稅,……」 2.次按以買賣有價證券為業之公司,因其經營有價證券投資 業務產生之營業收入計有二種︰一為因出售有價證券而產 生之證券交易收入,一為有價證券未出售前因持有有價證 券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入。證券交易部 分,依所得稅法第4條之1前段規定,自79年1月1日起,所 得停止課徵所得稅;投資收益部分,依同法第42條第1項 規定,公司組織之營利事業,因投資於國內其他營利事業 ,所獲配之股利淨額或盈餘淨額,不計入所得額課稅。惟 如營利事業出售有價證券及轉投資國內營利事業之相關成 本費用歸由應稅項目吸收,則營利事業除一方面可享受免 稅之優惠,另一方面相關成本費用又得以自應稅收入中認 列減除,將可雙重獲益,不僅有失立法原意,並造成侵蝕 稅源及課稅不公之結果,有違租稅公平原則,故以買賣有 價證券為業之營利事業出售有價證券收入及轉投資收益, 即應依所得稅法第24條第1項規定分攤有關之營業費用, 以杜免稅收入之相關費用全歸由應稅項目吸收致營利事業 雙重獲益之弊,並貫徹收入與成本、費用配合原則及課稅 公平。至分攤方式,除可直接合理明確歸屬者,得個別歸 屬認列外,財政部依據前揭所得稅法第24條第1項規定之



授權,於96年4月26日發布「營利事業免稅所得相關成本 費用損失分攤辦法」(下稱免稅分攤辦法)予以規範。其 第2條第1項規定:「下列免納或停止課徵所得稅或不計入 所得額課稅之免稅所得,應依本辦法規定分攤其相關之成 本、費用或損失:……二、依本法第4條之1規定停止課徵 所得稅之證券交易所得。……四、依本法第42條第1項規 定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額。」第3條第1 款本文規定:「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為 業者,於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時,其 可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失,應作個 別歸屬認列;其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息 支出,應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數 :……」第6條規定:「依本辦法規定計算第2條第1項各 款之可直接合理明確歸屬及應分攤之成本、費用、利息或 損失,不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目,應分 別轉作當年度各免稅收入之減項。」又按涉及租稅事項之 法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神:依各該法律之 立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。因此判斷營利事業是否以買賣有價證券為業,而有免稅 分攤辦法第3條第1款及第6條規定之適用,應就該營利事

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參考資料
中國信託保險經紀人股份有限公司 , 台灣公司情報網
中國信託金融控股股份有限公司 , 台灣公司情報網
中國信託資產管理股份有限公司 , 台灣公司情報網
中國信託創業投資股份有限公司 , 台灣公司情報網