臺灣臺中地方法院刑事判決 108年度簡字第1472號
公 訴 人 臺灣臺中地方檢察署檢察官
被 告 陳芸戉
選任辯護人 施驊陞律師
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（108 年
度偵字第25665 號），被告於本院準備程序中自白犯罪，本院合
議庭認為宜以簡易判決處刑（108 年度訴字第2324號），裁定改
由受命法官獨任以簡易程序審理，判決如下：
主 文
陳芸戉犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又犯行使業務上登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實及理由
一、本件犯罪事實及證據，除犯罪事實欄倒數第6 行至倒數第 2 行關於「竟取得濬和公司開立如附表二所示之不實統一發 票4 紙，銷售額合計571 萬4303元，稅額28萬5716元，充當 漢菱公司之進項憑證，並填製營業人銷售額與稅額申報書（ 俗稱401 表）向稅捐稽徵機關申報不實之進、銷項金額及稅 額」補充更正為「竟取得濬和公司開立如附表二所示之不實 統一發票4 紙，銷售額合計571 萬4303元，稅額28萬5716元 ，充當漢菱公司之進項憑證，並填製營業人銷售額與稅額申 報書( 俗稱401 表) 向稅捐稽徵機關申報不實之進（無證據 可證有幫助濬和公司逃漏稅捐之情形）、銷項金額及稅額」 ；及證據並所犯法條欄補充「被告於本院準備程序中之自 白（見本院訴字卷第59頁）、漢菱公司專案申請調檔查核清 單、營業稅年度資料查詢、公司申報書查詢、進銷項憑證明 細資料表、營業稅稅籍資料查詢作業列印、營業人銷售額與 稅額申報書、開立予賀業公司之統一發票4 紙、濬和公司營 業稅稅籍資料查詢作業列印、開立予漢菱公司之發票4 紙（ 見國稅局卷第15至18頁、25至39頁、第57至79頁、第81頁、 第127 至129 頁、第143 頁、第145 至148 頁、第121 至12 5 頁、第131 至132 頁）」為證據外，其餘均引用如附件所 示檢察官起訴書之記載。
二、論罪科刑：
㈠被告行為後，稅捐稽徵法第43條於103 年6 月4 日修正公布 ，並自公布日施行，修正前稅捐稽徵法第43條原規定為：「 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑 、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之 律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至 二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者 移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」修正後則規 定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下 有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執 行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加 重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者， 處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」因修正後之規定僅係將第3 項 之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與本案之論罪科 刑無涉，故無需為新舊法之比較適用，爰依一般法律適用原 則，適用裁判時之法律，先予敘明。
㈡按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類 。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三 類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營 利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物 或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計 事項之經過，應屬商業會計法第15條第1 款所稱之原始憑證 ，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389 號 判決參照）。再按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳 憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項， 而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以 明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條 業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之 原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實 文書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台上 字第6792號、94年度台非字第98號判決參照）。次商業會計 法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條 第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯 罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質 ，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實 施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最 高法院99年度臺上字第7817號判決意旨參照）。又營業稅之 申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營
業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為 1 期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報 時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第 1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、 11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢 付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結 束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難 ，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅， 可以符合接續犯之行為概念（最高法院101 年度臺上字第43 62號判決可參）。是核被告虛開如附表一所示不實統一發票 4 紙交予賀業公司及幫助該公司逃漏稅捐所為，係犯商業會 計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43 條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪。又被告於如附表一所示該 期營業稅期間內，4 次開具不實統一發票之登載不實會計憑 證、幫助他營業人逃漏營業稅之行為，其數次舉動，均為實 現填製不實會計憑證之單一目的所為，宜認定為接續犯之單 一法律行為，而論以一罪，再被告所犯上開2 罪，局部行為 重疊，應以想像競合犯之例，從一較重之商業負責人明知為 不實事項而填製會計憑證罪論處。
㈢又按申報營業稅之義務雖為加值型及非加值型營業稅法明定 之法定申報義務，然而營業人為能合法經營其公司主要業務 ，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營 業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會 行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認係該申報營業稅行 為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務，營業人 基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，至 於此附隨業務是否為法定公法上之義務，則與其是否為附隨 業務之認定無涉（最高法院96年度臺上字第5834號判決、97 年度臺上字第6355號判決、102 年度臺上字第2599號判決意 旨參照）。從而，被告向濬和公司取得如附表二所示4 紙不 實發票，將不實進項成本登載於該期營業人銷售額與稅額申 報書，再持以向稅捐稽徵機關申報而行使之行為，係犯刑法 第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。其業務 登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收，不另論 罪。
㈣被告所為商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及 刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪間， 犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈤爰以行為人責任為基礎，審酌被告本應據實填載會計憑證， 竟虛開漢菱公司統一發票予賀業公司以幫助該公司藉以逃漏
稅捐，又向濬和公司取得不實進項發票填製稅額申報書持以 行使，所為妨害稅務健全，實值非難，惟考量被告犯後坦承 犯行，態度尚佳，兼衡其等犯罪動機、目的、手段、國家財 稅受損狀況，並衡以其智識程度、素行（見個人戶籍資料查 詢結果、臺灣高等法院被告前案紀錄表所載）等一切情狀， 量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。三、據上論斷，應依刑事訴訟法第449 條第2 項、第3 項、第45 0 條第1 項、第454 條第2 項，商業會計法第71條第1 款， 稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第216 條、第215 條、第11 條前段、第55條、第51條第5 款、第41條第1 項前段，刑法 施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決處如主文。四、如不服本簡易判決，得於收受判決送達後20日內，向本院提 出上訴書狀（應敘述具體理由並附繕本），上訴於本院第二 審合議庭。
本案經檢察官黃鈺雯提起公訴，檢察官蔣得龍到庭執行職務。中 華 民 國 109 年 2 月 21 日
刑事第七庭 法 官 侯驊殷
以上正本證明與原本無異。
書記官 陳科維
中 華 民 國 109 年 2 月 21 日
附錄論罪科刑法條
商業會計法第71條第1款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或一萬五千元以下罰金。
刑法第216條
行使第二百一十條至第二百一十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。附件：