最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第80號
上 訴 人 倪國霖
訴訟代理人 曾艦寬 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
送達代收人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年5月23
日臺北高等行政法院107年度訴字第149號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據檢舉及 查得資料，以上訴人於民國62年間與兄弟倪國棟、倪濱田及 倪國華4人，共同出資購買新竹市○○段0000○0000○0○號 土地（重測前為新竹市○○○段000○0○號，93年5月6日分 割為新竹市○○段0000○0000○0○號，面積分別為3,927平 方公尺及2,945平方公尺，合計6,872平方公尺，下稱0000地 號土地、0000-0地號土地，合稱系爭土地），登記於倪濱田 名下。倪濱田於93年7月8日將系爭土地其中0000-0地號土地 權利範圍2/3贈與其子倪裕忠，嗣倪濱田、倪裕忠父子2人於 98年6月15日以新臺幣（下同）94,584,490元將系爭土地出 售予陳福珍，上訴人獲配價款12,762,000元，漏未併於其98 年度綜合所得稅申報，亦未能提示相關必要成本、費用證明 文件供核，乃以出售土地收入94,584,490元，減除購買土地 成本216,539元（62年10月30日土地買賣所有權移轉契約書 所載買賣價款），按約定分配比例1/7，核定其他所得13,48 1,136元，歸課核定上訴人98年度綜合所得總額13,531,159 元，所得淨額13,061,537元，補徵稅額4,503,514元。上訴 人就核定其他所得部分不服，申請復查，獲追減其他所得13 5,958元。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部104年10月 2日台財訴字第10413918770號訴願決定，將原處分（復查決 定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人重行審酌結果 ，以104年12月24日北區國稅法二字第1040020890號重核復 查決定：「變更核定其他所得……12,595,109元。」上訴人 猶表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經臺北高等行政法院
（下稱原審法院）105年度訴字第970號判決，將訴願決定及 原處分（即第1次重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷， 著由被上訴人另為適法之處分，該案未據上訴而確定（下稱 105年度訴字第970號確定判決）。被上訴人依上開確定判決 意旨，以106年7月13日北區國稅法二字第1060010137號重核 復查決定，變更核定其他所得11,559,400元（第2次重核復 查決定，即本件原處分），上訴人仍表不服，復提起訴願， 亦遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第149號 判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴。並聲明：原判決 廢棄。訴願決定及原處分（即第2次重核復查決定）不利上 訴人部分均撤銷。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決 的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以： ㈠倪濱田於62年10月30日與陳清松簽訂土地買賣所有權移轉契 約書，以買賣價款總金額216,539元取得系爭土地。嗣倪濱 田於93年7月8日將系爭土地其中1018-1地號土地贈與其子倪 裕忠，倪濱田及倪裕忠於98年6月15日以94,584,490元將系 爭土地出售予陳福珍，上訴人分別於98年6月23日及30日收 取系爭土地出售款10,000,000元及2,762,000元，合計12,76 2,000元。依倪濱田103年5月19日陳情書、上訴人與其兄弟 倪濱田等5人及其父倪金木於74年10月13日書立分家契約書 、上訴人與其兄弟倪濱田等5人及其父倪金木復於80年7月24 日另書立分家契約書及上訴人與兄弟倪濱田等5人再於91年5 月19日簽署會議記錄協議書可知，上訴人主張本件98年6月1 5日出售之系爭土地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱 田名下，係分家取得財產乙節，核屬可採。惟系爭土地既未 登記於上訴人名下，嗣於98年6月15日出售，上訴人獲配系 爭土地出售利益，不論係分家分產取得或受贈自其父系爭土 地之返還登記請求權，因上訴人非土地之登記所有權人，均 為出售土地返還登記請求權所獲之利益，而非土地處分所直 接取得之所得，依所得稅法第4條第1項之規定，核屬「其他 所得」，被上訴人依上訴人持有1/7土地返還登記請求權比 例，核定系爭其他所得，尚非無據。上訴人實際取得之售地 款合計為12,762,000元，又成本部分，上訴人既分別於80年 7月24日及91年5月19日因分產協議受贈取得系爭土地返還登 記請求權1/8及1/56，合計為1/7，應分別按上訴人受贈取得 系爭土地返還登記請求權時之土地公告現值計算上訴人取得 系爭土地之成本為1,202,600元（80年每平方公尺公告現值1 ,000元×6,872平方公尺×1/8＋91年每平方公尺公告現值2,
800元×6,872平方公尺×1/56），重行核定上訴人系爭其他 所得為11,559,400元（12,762,000－1,202,600），被上訴 人以原處分即第2次重核復查決定，就原核定其他所得13,48 1,136元予以追減1,921,736元，核無不合。 ㈡上訴人雖稱系爭土地由長兄倪濱田信託管理云云，惟實際上 並未辦理信託登記，亦未於管理期間申報信託財產之相關所 得，其情形應係倪濱田將系爭土地出售款依分家協議比例給 付予上訴人，實際並無成立信託行為及申報相關信託所得， 核其性質應屬請求權之實現，自應歸課「其他所得」。另倪 濱田並非出於贈與行為而給付系爭款項，倪濱田已於陳情書 中坦誠「實無贈與情事」，上訴人所稱係出於倪濱田之贈與 ，並不足採。至上訴人主張本件應比照變動所得減半課稅乙 節，本件係因土地返還登記請求權所獲之利益，核屬其他所 得，非屬變動所得，上訴人主張應係誤解所得稅法第14條第 3項規定所致，自非可採。
㈢上訴人取得之系爭12,762,000元之支票來自土地買受人陳福 珍，與倪裕忠購買交由訴外人倪國華之其他支票，尚無關涉 。且宏安開發建設有限公司之負責人雖為倪裕忠，惟是否委 託上訴人於98年擔任該公司建案之建築師及與該公司間之往 來之價金給付乙節，上訴人雖提出新竹市政府核發使用執照 影本3紙為證，惟其中僅1筆起造人屬宏安開發建設有限公司 、設計人及監造人為上訴人，該3筆建案竣工日期均為96年 間；上訴人98年度綜合所得稅結算申報，列報之執行業務收 入僅323,690元，若上訴人與該公司間有墊付對價給付關係 ，亦屬上訴人與該公司間之債權債務關係，核與本件系爭其 他所得無涉。又系爭其他所得分配金額12,762,000元與訴外 人倪國華、倪國棟取得之支票金額一致，業於原審審理105 年度訴字第970號案時，經證人倪濱田、曾玉蓮證稱係因分 配家產而得，且上訴人未能提出受託擔任建築師之報酬及單 據，自不能認其主張上情為真實。此外，上訴人引用臺灣省 建築師公會建築師酬金標準，主張建案建築師之酬金以9％ 計算云云，惟上訴人未能提出具體事證，證明系爭其他所得 包括建築師之報酬，何況系爭其他所得之支票影本已載明「 ○○段0000、0000-0」、「分配」等內容，何以與建築師酬 金有關。上訴人上開主張，並不足採。
㈣系爭1018-1地號土地雖於分割後移轉登記予倪裕忠，惟仍屬 分家協議書之明細範圍內，尚無影響上訴人依分產協議受贈 取得系爭土地返還登記請求權，而據以取得系爭其他所得， 並不因系爭土地所有權登記為第三人而影響取得成本之核算 ，自與倪裕忠93年度受贈一事無涉。又原審法院105年度訴
字第970號判決已敘明，上訴人於80年7月24日分家契約書取 得1/8分配權益，嗣於91年5月19日之會議記錄協議書再取得 1/56分配權益，合計為1/7，上訴人取得系爭土地權利1/7顯 非依據74年10月13日分家契約書而來，被上訴人計算系爭所 得之減除成本自應依照上訴人取得年度（80年7月24日及91 年5月19日）計算，並無不合。從而，本件被上訴人以第2次 重核復查決定，變更核定上訴人98年度其他所得11,559,400 元，於法並無違誤等語，為其論據。
四、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由論述如下： ㈠行為時所得稅法第4條第1項第16款前段、第17款規定：「左 列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售 土地……其交易之所得。十七、因繼承、遺贈或贈與而取得 之財產。……」惟按民法第758條規定：「（第1項）不動產 物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記 ，不生效力。（第2項）前項行為，應以書面為之。」土地 法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」準此 ，所得稅法第4條第1項第16款前段規定個人出售土地，其交 易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地 ，非土地登記簿上登記之所有權人因登記之所有權人出售土 地而獲有利益者，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款免 納所得稅規定之適用，且其因此所獲增益，不屬於所得稅法 第14條1項第1類至第9類之各類所得，而歸類為同法項第10 類其他所得，自應依所得稅法第14條第1項第10類前段規定 ：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其 收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」課徵綜合 所得稅。又上開所得稅法第4條第1項第17款規定，係因繼承 或遺贈之財產已另納遺產稅，故予免徵，以避免重複課稅， 惟遺產稅課稅範圍以被繼承人死亡時之財產價值為限，是以 必須是屬遺產稅課稅範圍之財產始符合綜合所得稅免稅規定 ，倘被繼承人生前已將其財產分配予子女或繼承人，該已被 分配之財產已非被繼承人之遺產，嗣子女或繼承人出售該財 產所生增值應即屬子女個人所得，自無適用所得稅法第4條 第1項第17款免納所得稅之餘地。
㈡系爭土地係其父倪金木於62年間買入而登記在倪濱田名下， 倪濱田於93年7月8日移轉0000-0地號土地部分應有部分予其 子倪裕忠；倪金木曾就系爭土地與所有兒子於74年10月13日 、80年7月24日簽訂分家契約書，上訴人與兄弟倪濱田等5人 於91年5月19日簽署會議記錄協議書，略以：「80年7月24日 及91年4月7日分家財產明細皆為信託登記於各位兄弟之名義
，皆屬6位兄弟共有。……81年2月9日在大哥家中之會議已 執行過戶如下……所謂公司：倪濱田2/7、倪國煙1/7、倪國 霖1/7、倪國榮1/7、倪國華1/7、倪國棟1/7。」系爭土地於 98年6月15日經由倪濱田、倪裕忠2人出面，以94,584,490元 之價格出售予第三人陳福珍；上訴人因系爭土地交易，取得 倪濱田給付之售地分配款12,762,000元等情，為原審依其調 查證據之辯論結果依法認定之事實，核與卷證相符，兩造對 此均不爭執，自得採為本件裁判之基礎。依上述可知，上訴 人並非系爭土地之登記所有權人，其取得之系爭款項即非處 分土地直接取得之所得，亦非上訴人之父倪金木死亡時之財 產價值（遺產），且倪濱田坦承其「實無贈與情事」故上訴 人取得之系爭所得自無適用所得稅法第4條第1項第16、17款 免納所得稅之餘地，則上訴人有依法申報繳納個人綜合所得 稅之義務。又系爭土地既未登記於上訴人名下，於98年6月 15日出售，上訴人獲配系爭土地出售利益，核非所得稅法第 4條第1項第1至9類之各類所得，而屬該條第10類之「其他所 得」。從而被上訴人依上訴人持有1/7土地返還登記請求權 比例，核定系爭其他所得，即屬有據。經查上訴人實際取得 倪濱田給付之售地分配款計12,762,000元，而成本部分因上 訴人係分別於80年7月24日及91年5月19日因分產協議受贈取 得系爭土地返還登記請求權1/8及1/56，合計為1/7，應分別 按受贈取得系爭土地返還登記請求權時之土地公告現值計算 上訴人取得系爭土地之成本為1,202,600元，重行核定上訴 人系爭其他所得為11,559,400元，被上訴人據以作成第2次 重核復查決定，就原核定其他所得13,481,136元予以追減1, 921,736元，核無不合，乃維持原處分及訴願決定，駁回上 訴人在原審之訴，即無違誤。
㈢上訴意旨主張其「取得之金錢，究竟有多少錢是由倪濱田依 分家契約給付？是否有部分款項係訴外人倪裕忠給付，甚至 是贈與？」原審未傳喚證人倪裕忠，亦未釐清上訴人收受之 12,762,000元，其中有多少金額係源自倪濱田名下系爭土地 出售價金，捨遺產及贈與稅法於不顧而課稅，有認定事實違 反論理法則及職權調查證據之違背法令事由云云。查原審依 職權調閱該院105年度訴字第970號確定判決案卷，依該案證 人倪濱田證述出售系爭土地之經過（包括為何將系爭土地移 轉予兒子倪裕忠）及該確定判決認定之事實，論述系爭1018 -1地號土地雖於分割後移轉登記予倪裕忠，惟仍屬分家協議 書之明細範圍內，尚無影響上訴人依分產協議受贈取得系爭 土地返還登記請求權，亦不影響系爭所得之取得成本之核算 ，自與倪裕忠93年度受贈一事無涉；並敘明上訴人「復聲請
傳訊證人倪裕忠，如其前開聲請調查證據所述，因本件事證 已明，詳如前述，所請核無必要」等語；並就上訴人取得系 爭土地返還登記請求權1/7，緣於80年7月24日及91年5月19 日之分產協議各取得1/8及1/56合計而來，故取得成本應分 別按上訴人受贈取得系爭土地返還登記請求權時之土地公告 現值計算等情，均於原判決第18頁「本院的判斷」項下六、 詳予論述，核已詳述其認定事實之依據及得心證之理由。上 訴人主張土地取得成本之時點，應以倪裕忠93年度受贈時為 計算基礎，及倪裕忠不受分家契約之拘束云云，要屬其一己 之見，洵不足採，上訴人指摘原判決對其此部分主張未予論 述，有判決不備理由之違背法令，求予廢棄，自非可採。 ㈣上訴人又主張系爭所得包括上訴人擔任建築師之報酬，上訴 人為開業建築師，依法得減除35%必要費用，其數額顯然較 原處分高，原判決對此未予論述，有判決不備理由之違背法 令云云。查原判決就上訴人主張系爭其他所得包括上訴人擔 任建築師之報酬，何以不足採信，業已論明：上訴人取得之 系爭12,762,000元，其取得之支票係土地買受人陳福珍所購 買；訴外人宏安開發建設有限公司（統一編號：00000000） 之負責人雖為倪裕忠，惟是否委託上訴人於98年擔任該公司 建案之建築師及與該公司間之往來之價金給付乙節，提出3 紙使用執照為證，惟僅1筆起造人屬宏安開發建設有限公司 、設計人及監造人為上訴人之資料，且竣工日期均為96年間 ；上訴人98年度綜合所得稅結算申報，列報之執行業務收入 僅323,690元，若上訴人與該公司間有墊付對價給付關係， 亦屬上訴人與該公司間之債權債務關係，核與本件系爭其他 所得無涉。又上訴人系爭其他所得分配金額12,762,000元與 訴外人倪國華、倪國棟取得之支票金額一致，並經證人倪濱 田、曾玉蓮於原審法院審理105年度訴字第970號案時，證稱 係因分配家產而取得系爭款項，亦為上訴人所不爭。且上訴 人未能提出受託擔任建築師之報酬及單據，自不能認其主張 上情為真實。此外，上訴人引用臺灣省建築師公會建築師酬 金標準，主張建案建築師之酬金以9%計算云云，亦未能提出 具體事證，證明系爭其他所得包括建築師之報酬，何況系爭 其他所得之支票影本已載明「○○段0000、0000-0」、「分 配」等內容，何以與建築師酬金有關，故認上訴人主張，並 不足採，亦有論述，上訴人指摘原判決有判決不備理由之違 背法令，殊無可採。
㈤又本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定的事 實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文。上訴人 依法不得提出新事實及新證據，是上訴人於本件上訴後，始
提出私文書「倪國霖房屋室內設計費、景觀設計費、裝修費 用之清單」，本院無從斟酌，併此敘明。
㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原 審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背 法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 13 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 2 月 14 日 書記官 徐 子 嵐
, 台灣公司情報網