最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第64號
上 訴 人 鄭啟瑞
訴訟代理人 陳英得 會計師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年7月12
日高雄高等行政法院105年度訴字第216號、106年度訴字第335號
合併判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣㈠本稅部分：上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報取 自有限責任臺灣省第○資源回收物運銷合作社（下稱「○資 社」）之營利所得計新臺幣（下同）3,812,726元（計算式 ：銷售金額63,545,430元6%＝3,812,726元，四捨五入， 下同），經臺灣臺中地方檢察署（下稱「臺中地檢署」）查 獲，被上訴人依通報及調查所得資料，另加計上訴人漏報本 人薪資所得161,847元，合計漏報所得計3,974,573元，歸併 核定上訴人96度綜合所得總額4,226,644元，所得淨額4,025 ,644元，除補徵應納稅額942,182元外，並按所漏稅額946,6 57元處1倍之罰鍰計946,657元。上訴人不服，申請復查，獲 追減應補稅額及罰鍰各71,569元；其餘復查駁回。上訴人仍 不服，提起訴願，經被上訴人重審復查決定以上訴人涉嫌逃 漏稅捐刑事案件未確定，乃撤銷前開復查決定；追減應補稅 額71,569元，重行核定應補稅額為870,613元及撤銷罰鍰處 分。上訴人就本稅處分仍不服，循序向原審提起行政訴訟（ 原審105年度訴字第216號）。㈡罰鍰部分：上訴人上述由臺 中地檢署查獲之涉嫌逃漏稅捐刑事案件，嗣經臺灣臺中地方 法院（下稱「臺中地院」）101年度訴字第1496號及臺灣高 等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810 號刑事判決無罪（惟認定上訴人有行使業務登載不實文書犯 行而判處其罪刑，經最高法院104年度台上字第2851號刑事 判決駁回刑案被告之上訴，下稱另案刑事判決）確定後，被 上訴人乃以上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自○ 資社之營利所得3,812,726元，另加計短漏報本人薪資所得1 61,847元，合計漏報所得3,974,573元，核已違反所得稅法 第71條第1項規定，應按所漏稅額875,088元裁處罰鍰，惟因 短漏報薪資所得161,847元部分已逾裁處期間，故不予處罰 ，僅就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110
條第1項及行政罰法第26條第2項等規定，於民國105年10月2 4日以105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處書處1倍 之罰鍰839,453元【計算式：875,088元（161,847元0倍 ＋3,812,726元1倍）／3,974,573元】。上訴人不服裁處 ，循序向原審提起行政訴訟（原審106年度訴字第335號）。 ㈢兩案經原審法院命合併辯論及以105年度訴字第216號、10 6年度訴字第335號判決駁回後，上訴人不服，乃提起本件上 訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本稅部分：⒈被上訴人就課 稅構成要件事實，並未提出足以證明之證據：依納稅者權利 保護法第11條第2項規定及本院105年度判字第10號判決意旨 ，有關租稅規避及課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵 機關就其事實負有舉證之責，本案經法院職權調查後，上訴 人是否有系爭所得收入存在，仍處於真偽不明之情況時，被 上訴人即不得將之計入上訴人所得。⒉被上訴人就本案課徵 租稅要件事實，仍於營業稅及所得稅之間游移，莫衷一是： A被上訴人初始依據檢調機關資料，認定再生工廠啟瑞公司 取得○資社發票為不實發票，核定補稅併罰，其後以103年8 月5日財高國稅審三字第1030113319號函註銷該公司本稅及 罰鍰，並改認定上訴人係以人頭分散所得，核定應補徵綜合 所得稅。同一檢調機關資料，先前認定迥然不同，究竟事實 何者正確，迄未釐清。B如○資社發票為不實發票，則上訴 人已非共同運銷行為，乃未辦營業登記從事買賣之營業人， 應依營業稅法第51條補徵營業稅併罰。反之，若為以人頭分 散所得，則本件既屬綜合所得稅事件，依財政部「分散人利 用受利用分散人名義分散所得案件」函釋及本院105年度判 字第596號判決意旨，被上訴人應提出上訴人將所得分散給 何人之正確名單，以盡其舉證責任，而非在其所提明細表不 實情況下，反將舉證責任倒置，要求上訴人提出無逃漏稅之 證據。C行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他 行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論 理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事 人。」行政程序中縱採行自由心證原則，惟自由心證，並非 完全恣意或隨心所欲，仍須以證據為基礎，並受論理及經驗 法則之拘束。本件若為分散所得事件，被上訴人即應依財政 部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政部97 年1月16日函釋）規定，提出經其調查確認之受利用分散所 得者名單，載明各分散所得若干，溢繳稅額若干，並說明應 補稅額之計算方法，並提出其認定受利用分散所得者檢舉或 承認被上訴人分散所得之證據，豈能徒憑刑事法院不採之社
員戶籍明細表，不經調查遽全盤照抄，製作成分散所得明細 表，充課稅唯一證據，有違論理及經驗法則。⒊被上訴人所 提分散所得明細表，業經證實不具證據能力，不足採信：A 被上訴人製作之○資社第0回收站96年度利用他人分散所得 明細表，顯係以刑事判決書「各回收站社員戶籍明細表」為 據，而社員戶籍明細表又係由法務部調查局自扣案證物「○ 資社IBM電腦中之資料轉錄製光碟」而來。惟轉錄光碟因檔 案欄位錯置，法務部調查局人員再以EXCEL程式轉檔歸戶， 故產生社員姓名同時出現於各站，本身為站長但其運銷額卻 出現在其他各站之不合理現象。是以，檢察官所提示之轉錄 光碟，刑事第一、二審均不採用為證據，均認定「難憑電腦 分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告○○○等各 站長共13人確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅 捐罪」確定在案。B本院72年判字第336號判例：「為訴訟標 的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律 關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出 或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確 定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨 之裁判。」已明示確定判決之既判力具有「遮斷效」。被上 訴人於本件提出業經刑事法院調查而不採之分散所得明細表 ，難謂有據。C上訴人於行政訴訟補充理由狀㈢中，曾將被 上訴人製作之○資社第0回收站分散所得明細表不合事理之 點逐一指出，並舉各地國稅局應刑事法院交辦調查函覆公函 為證。被上訴人就該等疑點並無法提出合法說明，足證刑事 第一、二審判決認定屬實，被上訴人就課稅構成要件事實， 並未提出足以證明之證據。⒋上訴人就被上訴人所提分散所 得明細表舉出反證，即在盡納稅義務人協力義務：A本院105 年度判字第596號判決（與本案案情相同事件）載明：「納 稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於 推翻或者削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之 程度，故僅使本證之待證事實陷於真偽不明的狀態，即可達 到舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔」 。準此，上訴人既就被上訴人所提分散所得明細表舉出反證 ，已盡納稅義務人協助發現案件真實之協力義務。B本院106 年度判字第245號判決：「撤銷訴訟採取職權調查原則，當 事人無主觀舉證責任可言，惟待證事實雖經法院依職權盡調 查之能事，而事實仍真偽不明時，則藉由客觀舉證責任分配 ，以決定訴訟不利益歸屬。而鑑於行政訴訟對人民權利保障 及行政合法性的控制，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據 之結果，依論理及經驗法則認定事實，原則上須達到高度蓋
然性之證明，始可謂事實真偽已明。」準此，上訴人就被上 訴人所提分散所得明細表提出反證，已推翻被上訴人本證主 張之違章事實，難謂未盡協力義務。C又社員將資源回收物 參與共同運銷，由○資社開立統一發票請款，再生廠商匯款 入○資社銀行帳戶，○資社再將款項轉匯站長個人帳戶，再 由站長領現轉發交貨社員。上開流程係依財政部規定辦理， ○資社自86年成立以來向依該規定辦理，何以僅95-96年度 違章，其餘年度符合規定？再者，○資社辦理共同運銷，社 務係受內政部監督考核，社員出入社資料須經內政部核備， 稅務處理亦經稽徵機關依據綜合所得稅稽徵作業手冊規定傳 喚社員查核，檢察官曾以臺中地檢署98年12月30日中檢輝真 98他3611字第149283號函各地國稅局，調查轄區內有無○資 社往來廠商使用不實發票，以及有無個人主張被虛報一時貿 易所得等情，各地國稅局回復並無違章情事，刑事法院爰據 此認定上訴人無逃漏稅捐。被上訴人並無證據推翻刑事法院 見解，認定站長共同運銷站資料，全部為人頭社員，前後明 顯矛盾。D資源回收業係屬社會底層行業，從事資源回收者 資金本極薄弱，其收集資源回收物需支付現金，故出售資源 回收物，當需收取現金，以因應資金之周轉，是以，現金交 易乃資源回收業之特性。依共同運銷作業流程，○資社將共 同運銷款項轉匯站長個人帳戶，站長係領現轉發社員，當時 均有付款簽收資料。惟因該簽收資料並非法定憑證，且社員 交易資料均經稅捐機關查核，而社員亦依申報資料繳納當年 度個人綜合所得稅竣事，值此情況，任何人均會認為資料已 無保存必要。被上訴人於年代久遠之後，在其所提分散所得 明細表無法證明上訴人違章情況下，反要求上訴人提出付款 簽收資料，明顯藉協力義務之名，倒置其應負之舉證責任。 ㈡罰鍰部分：⒈罰鍰原處分已逾核課期間：行政程序法第11 8條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力」 。被上訴人先前所為罰鍰處分經上訴人申請復查，被上訴人 復查重核決定已將之撤銷在案。本件罰鍰原處分係被上訴人 另為之新處分，至為彰明。被上訴人新作成罰鍰原處分時， 已逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，難謂適法。⒉本 件罰鍰處分違反一行為不二罰原則：A本件相牽連刑事案件 臺中地檢署檢察官係以犯刑法第215條（業務上文書登載不 實罪）、第216條（行使業務上登載不實文書罪）及稅捐稽 徵法第41條（不正當方法逃漏稅罪）嫌疑而起訴上訴人，起 訴書並於犯罪事實欄指出，上訴人行使業務上登載不實及 不正當方法逃漏稅捐等犯行，均係在密集期間內以相同之方 式持續進行，未曾間斷，具有反覆延續實行之特徵，請論以
集合犯。……又被上訴人……所犯業務上登載不實之文書及 不正當方法逃漏稅捐罪之間，均係「一行為」侵害數法益而 該當於二罪名，為想像競合」。準此，檢方係認定上訴人涉 嫌以偽造變造「個人一時貿易所得」資料為「手段」，藉以 達成逃漏稅捐之「目的」。上開犯罪行為有裁判上一罪之想 像競合犯之關係，且係於密集期間內以相同之方式持續進行 ，亦有包括一罪之性質，故以集合犯論處之。B刑案經臺中 地院101年度訴字第1496號刑事判決認定上訴人之行為犯刑 法第216條行使業務上登載不實文書罪，其餘各罪則以「不 另為無罪諭知」處理。所持理由為：「惟公訴意旨認另涉犯 刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪與論罪科刑 犯行部分，有裁判上一罪之集合犯關係；公訴意旨復認稅捐 稽徵法第41條逃漏稅罪與前揭論罪科刑犯行，有裁判上一罪 之想像競合犯之關係，爰不就其餘各起訴罪名另為無罪之諭 知」。該案上訴後經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑 事判決維持臺中地院之判決而告確定。C按本院24年判字第7 1號判例：「人民違反法令所定義務，該管官署對之而科以 一定之制裁，應以所發生之行為為標準。如其所為之數個行 為，均係基於一個意思所發動，而無獨立之性質，則雖有目 的與手段之不同，亦僅為組成違反義務行為之個別動作，仍 應視為一個行為，該管官署既經就所發生之行為量加處罰， 則其違反義務之狀態即已不復繼續存在，要無更行課以同樣 責任之理」。「上開行政罰法第26條刑罰優先原則之適用， 係以『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定』 為要件。其重點在於『一行為』，符合犯罪構成要件與行政 罰構成要件時，使行政罰成為刑罰之補充，至於該行為究竟 構成刑罰之何一犯罪行為階段（陰謀、預備、未遂或既遂） ？處罰種類為何？故意或過失等等問題，均非所問。只要該 行為構成犯罪，即有刑罰優先原則之適用。又所謂『一行為 』，包括『自然一行為』與『法律上一行為』，故只要違反 行政法上義務之「一行為」之「全部」或「一部」同時構成 犯罪行為之全部或一部時，原則上即有其適用，即原則上均 排除行政罰之適用（林錫堯著「行政罰法」2005年6月初版1 刷，第48頁以下參照）。準此，行為人之一行為，符合犯罪 構成要件與行政罰構成要件時，若已受刑罰制裁，即不應再 處以行政罰，否則即違反「一行為不二罰原則」。D法務部 行政罰法諮詢小組第9次會議紀錄陸、討論事項：提案三： ㈠背景說明：「有關行為人同時販賣違禁藥品與未稅私菸案 件，違禁藥品部分業經臺灣高雄地方法院以簡易判決，就其 明知為禁藥而販賣處刑，至私菸部分因經鑑定屬未稅真品且
未含禁藥成分，不另為無罪之諭知，是否屬行政罰法第26條 第2項所定：『前項行為如經……無罪……之裁判確定』之 情形，而得依違反行政法上義務規定予以裁處之」。經會議 討論後結論多數委員採甲說：「行政機關不得再裁處罰鍰， 僅能依行政罰法第26條第1項但書規定就私菸部分裁處沒入 。按行政罰法（以下簡稱本法）第26條：『一行為同時觸犯 刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。 但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣 告沒收者，亦得裁處之（第1項）。前項行為如經不起訴處 分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依 違反行政法上義務規定裁處之（第2項）。』查本案行為人 係基於同一概括之故意，於同一時間、同一地點一次購入違 禁藥品、猥褻物品與未稅私菸意圖販賣，構成藥事法上販賣 違禁藥品與刑法上販賣猥褻物品等罪名，係屬想像競合犯， 為實質上一罪，而本案之私菸部分，法院認無證據可資認定 為禁藥，雖不另為無罪判決諭知，惟因行為人既係一行為而 同時違反刑事法律（藥事法、刑法）與行政法規（菸酒管理 法），依上開本法第26條第1項本文之規定，就該販賣私菸 部分不得再依菸酒管理法第47條規定裁處行政罰；本案因法 院未就私菸宣告沒收，依行政罰法第26條第1項但書規定， 行政機關仍得依菸酒管理法第58條規定裁處沒入該私菸」。 上開會議紀錄亦採基於同一概括之犯意，其一行為而同時違 反刑事法律與行政法規，既處以刑罰，不得再裁處行政罰等 語，為此請求判決⒈本稅部分（即原審105年度訴字第216號 綜合所得稅事件）：訴願決定、重審復查決定及原處分不利 上訴人部分均撤銷。⒉罰鍰部分（即原審106年度訴字第335 號綜合所得稅事件）：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷 。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠本稅部分：⒈運銷合作社 運作概述：由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後， 再逐層集中交付再生工廠，即其產業性質與一般貨物直接買 賣顯有不同，而廢棄物運銷合作社之設立，更具有促使廢棄 物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，參酌財政部87 年7月14日台財稅第871953090號函送財政部等相關部會與業 者間協調會之會議紀錄、財政部86年3月18日台財稅第86188 8061號函（下稱財政部86年3月18日函釋）送86年3月3日研 商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章 案件查核及執行相關事宜」會議紀錄等書面資料及臺北高等 行政法院89年度訴字第1561、1562、1563號、本院91年度判 字第1469號、判字第2366號判決、裁字第1061號裁定，彙整
背景事實如下：A就廢棄物合作社之組織及功能運作模式規 範如下：(A)廢棄物合作社是由拾荒者充當社員而組成。(B) 社員將收集而來之廢棄物交由廢棄物合作社，再由廢棄物合 作社將廢棄物統一分類賣給再生工廠，自再生工廠取得價金 ，並開立統一發票給再生工廠，為再生工廠做為加值型營業 稅之進項稅額憑證。(C)廢棄物合作社自再生工廠取得之價 金經扣除5%之營業稅及相關手續費後，餘款依社員交貨比例 ，直接發給社員，並製作社員一時貿易所得證明給稅捐稽徵 機關，以便將來對社員課稅之用。(D)而社員僅須依一時貿 易所得之項目計算所得額（即價金總額的6%），繳納個人綜 合所得稅。B其後又考慮到社員人數眾多，地點分佈太廣， 單一廢棄物合作社無法處理收集及運銷作業，乃在廢棄物合 作社組織中承認司庫(或稱運銷班長或站長)之機制，加入「 司庫」機制之廢棄物合作社整體組織及作業流程如下：(A) 司庫之地位，乃屬廢棄物合作社派駐在各地之分支單位，並 無獨立之地位，而且可由社員兼任。(B)代表廢棄物合作社 出賣廢棄物給再生工廠。(C)再生工廠將價金連同營業稅併 同給付給廢棄物合作社，廢棄物合作社於次日或數日後將取 得前揭價金全數匯給各司庫指定帳戶，各司庫再將營業稅、 手續費匯回廢棄物合作社，並代合作社將餘款依社員交貨比 例，直接發給社員。(D)另外司庫還須將社員姓名及交貨品 名、數量及金額等資料報給廢棄物合作社，以便廢棄物合作 社為稅捐機關製作領款社員之「個人一時貿易資料申報表」 （即據此按銷貨金額之6%計算社員之所得）。C惟事實上第 一線收集廢棄物之拾荒業者，並無意願加入廢棄物合作社充 當社員，亦不可能俟再生工廠付錢後，即交貨後數日再領取 其交貨之價金，更不願意留下身分證資料供廢棄物合作社製 作個人一時貿易資料申報表。故實務上廢棄物回收之小盤商 均是直接以現金向拾荒業者買入廢棄物，並於買賣當時銀貨 兩訖，小盤商再將收集之資源回收物賣給司庫（站長），亦 同時交付貨物及收取價款。因此真正成為廢棄物合作社之社 員者，大多為廢棄物回收之大盤商或中盤商，且本身或即兼 有「司庫」之角色。亦即司庫本身不再肩負「為廢棄物合作 社自拾荒業者收集廢棄物」之功能，反而是廢棄物之實際買 受人（自拾荒業者或小盤商買入）及出賣人（出售廢棄物予 再生工廠）。D故司庫與廢棄物合作社之關係，對外雖然還 有代理之外觀，但內部關係已發生變化，即再生工廠之付款 （含營業稅）雖先匯至廢棄物合作社，廢棄物合作社再全額 轉匯給司庫，事後由司庫交付廢棄物合作社一筆款項（包括 營業稅、手續費），即可終局保有再生工廠交付之全部價金
。如果有調貨之情形（即自己貨源不足，為達成契約約定之 供貨量，而向其他社員調貨），也須將價金中屬於其他社員 供貨部分之價金給付該社員，但此屬例外情形。E廢棄物之 回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅 ，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以 開立銷貨憑證予廢棄物回收業者，且回收業者收集廢棄物分 類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁 、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原 料來源之一，如該回收業者未辦理營業登記，其亦無法開立 銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民 眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證 之問題，乃以財政部86年3月18日函釋，透過由拾荒業者充 當社員組成合作社（如廢合社、二資社、○資社）為社員辦 理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠， 以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買 賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。即加值型營 業稅制之設計，為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加 值金額，銷售人（在此指廢合社、二資社或○資社作為共同 運銷之營業人）代國家向後手買受人（指再生工廠）收取之 營業稅負金額，在稽徵技術上以銷項稅額（以廢合社、二資 社、○資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除 進項稅額（以實際向持有廢棄物之個人進貨，並填報個人一 時貿易資料申報表為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅 第800705304號函釋參照），而以其餘額為營業稅之應納稅 額。廢合社、二資社、○資社自再生工廠取得之價金，於扣 除5%營業稅、手續費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例 ，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課 徵社員之個人綜合所得稅。是營業人（再生工廠）須確有向 合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作 社未具營利事業負責人身分之司庫，始得以其取得合作社開 立之統一發票作為進項憑證；而合作社則須確有向持有廢棄 物之個人進貨，始得依上述財政部80年7月16日函釋核實填 報該個人之個人一時貿易資料申報表，作為合作社之進項憑 證。F承前所述，因廢棄物合作社之工作尚包括有製作真實 社員個人一時貿易資料申報表及辦理申報之義務，但因實際 上司庫並無為其他社員為共同運銷，此時廢棄物合作社為達 成上開稽徵技術以銷項稅額減除其申報社員個人一時貿易資 料申報表之進項稅額，因無實際共同運銷社員資料可供填報 ，就會產生使用人頭社員，以製作不實之個人一時貿易資料 申報表，且司庫實際自廢棄物合作社取得再生工廠貨款，於
扣除營業稅及手續費後，因終局保有全部價金，司庫本身亦 可借人頭社員分攤司庫之個人一時貿易所得，以逃漏個人綜 合所得稅。⒉上訴人於96年度擔任○資社第0回收站站長期 間，由其借用帳戶收受96年度貨款63,545,430元（即發票金 額，未含稅），經被上訴人依職權調查結果，按上揭○資社 開立發票金額6%歸課上訴人96年度一時貿易之營利所得3,81 2,726元並計算其應納稅額，適法有據，核定情形說明如下 ：A上訴人於○資社成立之初即加入成為社員，並擔任該社 第0回收站站長兼○資社理事主席，且為再生工廠啟瑞金屬 企業有限公司（下稱啟瑞公司）實際負責人，於96年度大量 向非社員之個人收購資源回收物，放置於啟瑞公司設在高雄 市○○區○○○路000○0號之置貨場，啟瑞公司向○資社購 買資源回收物後，再賣給其他再生工廠或出口買賣，○資社 則依第0回收站提供資源回收物的種類、數量及金額等資料 ，據以開立96年度銷貨（品名均為廢銅）金額63,545,430元 （營業稅3,177,276元、含稅金額66,722,706元）之統一發 票，交付予啟瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司則依發票金額 分次匯入○資社所有三信商業銀行股份有限公司營業部（下 稱三信商銀營業部）帳戶，以為支付貨款。B○資社於收受 前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯費後，將其銷 售予啟瑞公司之系爭銷售額，分次轉匯予上訴人使用○○○ 之合作金庫商業銀行股份有限公司南高雄分行帳戶（此部分 金額亦為上訴人所不爭執），以為上訴人收取銷售資源回收 物之貨款。又上訴人於收取前揭○資社轉匯入款項後，再分 次將前揭○資社應報繳之96年度銷售額之營業稅3,177,276 元及按第0回收站銷售予啟瑞公司之銷售額63,545,430元分 別以0.3%（96年1-2月）及0.4%（96年3-4月）計算手續費22 9,328元，合計3,406,604元（3,177,276元+229,328元）分 次匯回○資社所有之三信商銀營業部帳戶，此有○資社開立 發票明細表、○資社收受營業稅及手續費之資金流程明細表 、上訴人及○○○等人之談話紀錄、三信商銀匯入交易查詢 明細、三信商銀匯出交易查詢明細及三信商銀取款條可稽。 C參據臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、㈢ 、3、(12)載有：「依被告○○○上開所述，○資社確有使 用非實際從事資源回收運銷業務之自然人為站長攤提一時貿 易所得一事，足認證人即共同被告○○○、○○○，依被告 ○○○、○○○指示、命令任意拆解被告○○○等各站長共 13人及共同被告○○○等3人所交易回收物之原先發票金額 ，非無端為之，而係欲使用非實際從事資源回收運銷業務之 自然人攤提原發票金額；再者，上開證人即共同被告○○○
、○○○均稱：各站傳真至○資社之傳真，上面會有站名、 站編號、日期、重量品名、單價、總金額，伊把該等資料打 到電腦內，再依據資料開發票等語，已如上述，經核並無社 員名稱，此情與上開第6站站長○○○、第8站站長○○○及 第9站站長○○○均稱：伊等報給○資社的資料，只有重量 、品名、單價，沒有受貨人即社員名稱，一時貿易所得是○ 資社總經理○○○在處理等語、第12站長周劉淑貞亦稱：○ 資社來載運回收物時，伊從未登記社員姓名、回收物種類、 數量、交貨日期給○資社填報社員之個人一時貿易資料申報 表等語、第16站長○○○○稱：除了伊以外，沒有其他會員 等語及第17站長○○○稱：有收非社員及之後並沒有提供記 錄予○資社等語相符。可見，○資社於開立發票時，或○資 社在製作『個人一時貿易資料申報表』所得過程中，並未見 社員交貨資料一情，非憑空捏虛，而可採信。亦可知，被告 ○○○等各站長共13人於本院辯稱：收回收物並傳真資料給 ○資社時，有登記社員證資料給○資社填報，有依規定而為 云云，並不足採信；另被告○○○辯稱：均依各站長所提供 之社員資料鍵入電腦，但不知站長所提供之社員是否均有實 際從事回收業或將收回物繳交給各回收站云云，亦不足採信 。」上開刑事案件，經法院以嚴格證據法則判斷審理結果， 已認為各站長主張有提示交貨社員資料予○資社部分並不可 採，則○資社填報之個人一時貿易資料申報表即非真實；再 者，被上訴人為調查事實，亦曾至臺中高分院閱覽102年度 上訴字1810號刑事卷宗，亦查無第0回收站有實際共同運銷 社員之相關事證。D依○資社章程及前揭財政部針對共同運 銷之稅務處理規定，○資社為社員資源回收之共同運銷時， 只能收受社員之資源回收物，並由○資社就各社員銷售資源 回收物代為開立統一發票，及依各社員銷售資源回收物之銷 售金額，以每2個月為一期分別申報營業稅及填寫申報個人 一時貿易資料申報表，而社員每次共同運銷資料，應由站長 依社員交易情形記載後回傳○資社，○資社人員再逐筆鍵入 電腦產生報稅資料，俾利稽徵機關核實認定其當年度營利所 得及核課社員之個人綜合所得稅，惟依上開高等法院臺中分 院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、㈢，○資社總經 理○○○不僅未據實填報，竟以未實際從事資源回收業務之 不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名等之不實個人一 時貿易資料申報表，以此方式幫助上訴人逃漏當年度綜合所 得稅，被上訴人乃依前揭查得啟瑞公司、○資社與上訴人間 之交易情況及資金流向，認定上訴人96年度擔任○資社第0 回收站站長期間有實際從事資源回收業務之事實，其大量向
非社員之個人收購資源回收物後銷售予啟瑞公司，並依○資 社開立予啟瑞公司之統一發票銷售額如數收取貨款，其行為 核屬上訴人個人從事買賣資源回收物，依財政部84年8月21 日台財稅第841643836號函（下稱財政部84年8月21日函釋） 規定，應課徵綜合所得稅，被上訴人乃按○資社96年度開立 予啟瑞公司之統一發票銷售額63,545,430元，同額認屬上訴 人96年度運銷資源回收物之銷售收入，並考量上訴人係自他 人買入資源回收物，因該等成本費用不明，遂按一時貿易盈 餘之純益率6﹪計算上訴人96年度一時貿易營利所得3,812,7 26元（63,545,430元×6%），實屬有利上訴人之認定。⒊法 務部調查局調查官將○資社扣案電腦之EM會計系統資料轉檔 並經過濾分析後製作○資社各站社員戶籍明細表（即社員名 冊），被上訴人依據屬第0回收站之社員戶籍明細表作成第0 回收站利用他人分散所得明細表，該明細表所載社員共667 人（含95及96年度），依臺中高分院102年度上訴字第1810 號刑事判決內容已證明○資社於開立發票及製作個人一時貿 易資料申報表時，各站長確有未提供社員資料予○資社之情 形，○資社利用扣案電腦內之人頭社員帶入社員編號及人名 ，用以偽造各站應填報之個人一時貿易資料申報表，其中分 散於第0回收站96年度者為248人，僅18人戶籍資料設於高雄 區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區，以○資社各回收站設置位 置遍布北中南，且高雄區之資源回收站除本件第0回收站設 於高雄市大寮區外，尚有位於同市橋頭區之第10回收站觀之 ，縱上訴人辯稱戶籍資料不得援引為社員交貨地點之依據， 然資源回收多具地域性，社員不易跨區或有跨站交易之情形 ，而本件第0回收站社員戶籍明細表所載之社員戶籍資料卻 遍佈北中南，顯不合常情。而依臺中高分院102年度上訴字 第1810號刑事判決理由㈢之4、(1)及肆之㈠所示，檢方 所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之社員戶籍 明細表（即社員名冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實 尚屬相符，並得進一步做為是否屬各站長共同使用人頭之判 斷，僅不得遽認所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。刑 事判決既認定各站長各與○資社○○○等人確有利用上開社 員名冊共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實，則系 爭各站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料甚明。又扣 案電腦之發票明細乃再生工廠與資源回收大、中盤商向各站 購進資源回收物之進項憑證，發票與各站間原即應互為相符 ，各站長都是社員兼司庫，回收物交易完成後，與○資社互 有貨款匯給各站長帳戶及各站長收到貨款後再與○資社結算 手續費及稅金之實，因上訴人無法提出真正參與共同運銷之
人，亦無從證明系爭銷售額63,545,430元係○資社社員所交 易，被上訴人按該等發票明細所載之銷售額同額認屬上訴人 96年度運銷資源回收物之銷售收入，以一時貿易盈餘純益率 6%計算上訴人96年度一時貿易之營利所得為3,812,726元（6 3,545,430元×6%），核定應補稅額942,182元，再扣除受利 用分散所得者溢繳稅額71,569元，核定補徵稅額870,613元 （942,182元-71,569元），即無不合。雖然上開○資社第0 回收站分散所得明細表並非真正運銷社員，復因上訴人亦否 定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實， 被上訴人在此情況下，乃從寬依上開○資社第0回收站分散 所得明細表據以扣除受利用分散所得者名義溢繳之稅額71,5 69元，而對上訴人有利之認定，換言之，上開明細表之作用 乃被上訴人因應財政部97年1月16日函釋而對上訴人有利之 計算，除此之外，上開○資社第0回收站分散所得明細表並 非被上訴人據以認定上訴人個人一時貿易所得之依據。⒋至 於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰 之行政處分，係因被上訴人依照財政部97年1月16日函釋規 定，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所 有，應一併轉正歸戶於分散人，據以發單補稅，各受利用分 散所得者申報地稽徵機關不另就該筆分散所得而溢繳稅款或 溢退稅款作處理，尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未 受利用分散所得。且稽徵實務上，上開社員或有自願擔任人 頭社員及因為遺失證件被冒名利用者，如屬前者，於收到○ 資社申報一時貿易所得資料，自無異議並自行報繳其個人綜 合所得稅，參酌臺中地院101年度訴字第1496號就該案被告 ○○○之刑事判決，人頭社員○○○即是因貪圖擔任人頭社 員之利益，與陳碧珠、胡正山及真實姓名、年籍不詳之人共 同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，於93年5月1日前某日， 未經其子○○○及○○○之同意，盜刻「○○○」、「○○ ○」之印章，持以向○資社辦理入社手續，與其子2人均成 為人頭社員。又依○資社從業人員○○○99年2月3日於法務 部調查局之談話筆錄，其每年於報稅前依個人一時貿易資料 申報表代社員填具個人綜合所得稅結算申報書，再由○○○ 持前述申報書至稅務機關辦理申報；再依○資社從業人員○ ○○99年2月3日於法務部調查局之談話筆錄，其曾遭「受利 用分散所得者」質疑為何會收到○資社的「個人一時貿易資 料申報表」及扣繳憑單，遂依總經理○○○的指示直接將電 話交給○○○或○○○處理等情，職是，上訴人以部分社員 收到○資社申報一時貿易所得資料，並無異議已自行報繳綜 合所得稅，應屬真實社員之主張，顯非可採。⒌綜上，被上
訴人已查得上訴人96年度擔任第0回收站站長期間，透過該 站銷售資源回收物與再生工廠啟瑞公司，由啟瑞公司依發票 金額匯入○資社帳戶，再由○資社將該等銷售額轉匯至上訴 人借用之人頭帳戶等資金流向，已足認上訴人取有系爭收入 之事實，系爭款項因置於上訴人支配力下，而為已實現之所 得，且上訴人無法提供已將貨款轉交該站其他社員之反證， 則相關收入自應歸屬於上訴人無疑。既然個人一時貿易資料 申報表無法作為該站一時貿易應歸屬何人之憑證，縱各該個 人一時貿易資料申報表所載個別社員在刑事上無法認定為人 頭社員，只要上訴人未詳實記載該等個人資料，致○資社無 法依財政部84年8月21日函釋開立個人一時貿易資料申報表 供歸課其一時貿易所得，則上訴人基於社員地位向其等取得 回收物再轉售予再生工廠並收取貨款，依前述函釋均屬上訴 人一時貿易產生之收入，至上訴人給付予該等個人之報酬， 僅係上訴人一時貿易盈餘之成本如何計算之問題（本件一時 貿易盈餘已按純益率6%核認），與上訴人系爭所得之實現分 屬二事。㈡罰鍰部分：⒈上訴人向個人收集及購買資源回收 物，不論該個人是否為社員或人頭社員，只要上訴人未詳實 記載該等個人資料，致○資社無法依財政部84年8月21日函 釋開立個人一時貿易資料申報表供歸課其一時貿易所得，則
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