綜合所得稅
最高行政法院(行政),判字,109年度,49號
TPAA,109,判,49,20200206,1

最　高　行　政　法　院　判　決
109年度判字第49號
上 訴 人　鄭啟瑞
訴訟代理人　陳英得　會計師
被 上訴 人　財政部高雄國稅局
代　表　人　蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月31
日高雄高等行政法院106年度訴字第334號判決，提起上訴，本院
判決如下：
　　主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
　　理 由
一、緣被上訴人依臺灣臺中地方檢察署（下稱「臺中地檢署」） 通報資料，以上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自 有限責任臺灣省第○資源回收物運銷合作社（下稱「○○○ 」）營利所得計新臺幣（下同）10,499,333元，併同查獲漏 報本人機會中獎及受扶養親屬利息所得計8,869元，歸併核 定上訴人95年度綜合所得總額10,976,709元，除補徵稅額3, 594,514元外，並按所漏稅額3,593,747元處1倍之罰鍰計3,5 93,747元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減應補稅額 165,643元及罰鍰165,643元。上訴人仍不服，提起訴願，經 被上訴人重新審查，以上訴人所犯逃漏稅捐刑事案件仍未確 定，乃以民國104年9月10日財高國稅法二字第1040112899號 重審復查決定撤銷原復查決定，並追減應補稅額165,643元 ，及註銷罰鍰處分。嗣上訴人所犯逃漏稅捐刑事案件經最高 法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回上訴，被上訴人 以該逃漏稅捐部分未經判刑已告確定，乃據之以105年10月1 9日105年度財高國稅法違字第04105100728號裁處書，對上 訴人裁罰3,426,823元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。 經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人在開立稅單及處罰 前，並未傳喚上訴人了解事實，及提示證據容上訴人有說明 機會，本案課稅裁罰處分，違反程序正義規定。且本案於復 查階段，被上訴人始終不提示上訴人分散所得證據，怠至訴 願階段，被上訴人始提出「○○○第0回收站95年度利用他 人分散所得明細表」，惟該明細表卻「不列」社員姓名，明 細表內社員人數近600人，任何人實無從查對其中被分散者 是否屬實，分散所得額及溢繳稅額之扣除是否確實無誤，卻 反要求上訴人證明並無違章，寧符事理？㈡依據本案相牽連 刑事判決書記載，檢察官所舉證之扣案○○○電腦光碟，其



中「個人一時貿易資料申報表」原始檔部分，經法務部調查 局調查官轉檔處理後，資料已非原始情況。故第一、二審法 院事實調查均認定，難憑電腦分析資料與實際國稅局資料不 一之瑕疵，即認各站長確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當 方法逃漏稅捐罪，並經法院逐一調查檢察官所舉事證，認定 無分散所得事實，判決無罪，被上訴人仍一再重提刑事判決 ，卻未提出經其職權調查後，足以證明上訴人有分散所得之 積極事證，難謂符合證據法則。㈢被上訴人應證明上訴人有 故意或過失情事，始能加以處罰。上訴人涉嫌違反稅捐稽徵 法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪刑事案，業經法院逐一調 查檢察官所舉事證，認定不採，被上訴人仍一再重提檢察官 移送資料，並憑以製作「○○○第0回收站95年度利用他人 分散所得明細表」，惟該明細表內容，充滿不合事理之瑕疵 ，已不具證據力，被上訴人猶執為計算罰鍰之依據，難謂適 法。㈣本案相關刑事案件有關逃漏稅部分，既經刑事法院認 定上訴人之「同一行為」同時觸犯刑法第216條行使業務上 登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，兩者間 有裁判上一罪之想像競合犯之關係，既已對該「行為」判決 有罪，則其餘罪行以「不另為無罪諭知」處理。即表示上訴 人所犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪與其他犯行有想像競合 犯之裁判上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判 決確定，足以達到警惕行為人之效果。被上訴人再處上訴人 行政罰，明顯違反「一行為不二罰」原則，難謂適法。㈤本 案罰鍰部分經上訴人申請復查，被上訴人業於104年9月10日 財高國稅法二字第1040112899號重審復查決定書將罰鍰原處 分撤銷在案。本案係被上訴人另案裁處，且將原裁罰金額3, 593,747元變更為3,426,823元，明顯係新作成之行政處分， 並非第一次處分之延續。而本案系爭罰鍰為95年度綜合所得 稅事件，被上訴人新作成裁處時，已逾越稅捐稽徵法第21條 核課期間之規定，自難謂適法等語，為此請求判決撤銷訴願 決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠被上訴人於原查及復查階 段均給予上訴人陳述意見之機會，並作成102年7月10日談話 紀錄，亦曾以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號 函及104年2月25日財高國稅法二字第1040102934號函通知上 訴人提供資金流向及相關資料供核，上訴人未就相關疑點提 供相關佐證資料協助釐清，則被上訴人依查得資料核定即無 不合。㈡本件經被上訴人依職權調查結果，業已查明上訴人 95年度大量向非社員之個人收購資源回收物後，經由○○○ 銷售予○○○○○○有限公司（下稱○○公司），○○公司



依○○○開立之統一發票銷售額給付貨款予○○○後，○○ ○再將該等款項扣除匯費後匯款至上訴人使用之帳戶，被上 訴人乃據此核定上訴人95年度運銷資源回收物之銷售收入17 4,988,878元，按一時貿易盈餘純益率6﹪，計算上訴人95年 度一時貿易之營利所得10,499,333元，併課上訴人95年度綜 合所得稅。且臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）及臺灣高 等法院臺中分院（下稱臺中高分院）業依偽造、變造文書或 登載不實事項或行使登載不實事項之刑法規定予以科處刑罰 ，且判決書內指明上訴人雖一再否認利用非實際從事資源回 收運銷業務之個人攤提一時貿易所得之情事，均不為法院所 採信。基上，被上訴人既已掌握上訴人帳戶受有鉅額經濟利 益之事實，且資金流程足以認定該等資金流動之原因係與○ ○○、第0回收站及○○公司間之回收物交易有關，被上訴 人依發票金額作為上訴人收取回收物之交易金額，自非無據 。㈢上訴人故意隱匿系爭營利所得，借用他人名義分散所得 ，核已違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，被 上訴人審酌行政罰法第18條規定並參據稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額裁處 罰鍰3,426,823元，係已考量上訴人之違章情節而在法定倍 數2倍以下為適切裁罰，核無不當。㈣上訴人利用非實際交 易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為， 經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭 刑事判決），認定其犯刑法第215、216條業務登載不實文書 罪及據以行使之行為，該行為與上訴人未依規定申報營利所 得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為， 係屬2種不同之行為態樣，難謂屬同一行為。至於上訴人被 訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，雖 於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之偽 造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪 之諭知，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰上顯然未被評價有罪甚 明，自不因其與偽造文書罪部分有想像競合之關係，而謂既 然裁判上一罪之偽造文書部分已受有罪判決，故而被訴逃漏 稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶受到刑事處罰，而合致 行政罰法第26條第1項「一罪不二罰」要件，是上訴人主張 容有誤解等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人為○○○第 0回收站站長，且為再生廠商○○公司（設於高雄市○○區 ○○○路000○0號）實際負責人。○○公司於95年間透過○ ○○購買該社第0回收站資源回收物，○○○依第0回收站提 供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立95年度



銷貨（品名均為廢銅）金額174,988,878元（營業稅8,749,4 53元、含稅金額183,738,331元）之統一發票，交付予○○ 公司作為進項憑證，○○公司再依發票金額分次匯入○○○ 所有新光商業銀行南屯分行（下稱「新光銀行南屯分行」） 及三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱「三信商銀營業 部」），以為支付貨款。○○○於收受前揭銷售額匯款後之 次日或次數日，經扣除匯費後，將該銷售貨款以現金交付上 訴人，或分次轉匯予上訴人所使用訴外人○○○名義之第一 商業銀行股份有限公司小港分行（下稱「一銀小港分行」） 、國泰世華商業銀行股份有限公司四維分行（下稱「國泰世 華四維分行」）及合作金庫商業銀行股份有限公司南高雄分 行（下稱「合庫南高雄分行」）等銀行帳戶，上訴人於收取 前揭○○○轉付入之銷售貨款後，再分次將前揭○○○應報 繳之95年度銷售額營業稅計8,749,453元及按第0回收站銷售 予○○公司之銷售額174,988,878元以0.3%（95年1-12月） 計算手續費計524,965元，合計9,274,418元，再分次回轉匯 入○○○所有之三信商銀營業部帳戶。上訴人於95年度收受 ○○○取自○○公司所支付之系爭銷售貨款，且○○○開立 給第0回收站高達588位社員之「個人一時貿易資料申報表」 並非真實，而係由○○○○○○等人與上訴人共同行使業務 登載不實之文書，並經刑事判決確定在案；此外，上訴人迄 未具體敘明其所主張第0回收站實際共同運銷社員為何人， 並提出有付款予該實際共同運銷社員之相關資料，亦查無第 0回收站有實際共同運銷社員。是綜合上開調查事實及證據 之結果，足認系爭銷售額係屬上訴人個人從事買賣資源回收 物，透過○○○共同運銷銷售予○○公司之收入，應依法繳 納綜合所得稅。因之，被上訴人按○○○95年度開立予○○ 公司之統一發票銷售額174,988,878元（未稅），同額認定 屬上訴人95年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈 餘純益率6%，計算其95年度一時貿易之營利所得10,499,333 元（174,988,878元×6%），另加計其漏報利息及機會中獎 所得8,869元，合計漏報所得計10,508,202元（10,499,333 元＋8,869元），歸戶核定綜合所得總額10,976,709元，並 參照財政部97年1月16日台財稅第09600451280號函釋意旨， 從寬依「○○○第0回收站95年度利用他人分散所得明細表 」計算扣除受利用分散人名義溢繳稅款165,643元，核定補 徵稅額3,428,871元（下稱本稅處分），為原審105年度訴字 第215號判決確認之事實，並駁回上訴人此部分請求撤銷上 開本稅處分之訴，上訴人不服，提起上訴，復經本院107年 度裁字第974號裁定駁回而確定在案。因本稅部分已經判決



確定，故兩造於本件罰鍰處分訴訟中，即應受該確定判決既 判力之拘束，不得為與該確定判決意旨相反之主張，原審亦 不得為與該確定判決意旨相反之判斷。㈡上訴人於95年度擔 任○○○第0回收站站長期間，銷售資源回收物予○○公司 ，獲得取自○○○之營利所得10,499,333元，惟上訴人僅申 報取自○○○之薪資所得279,871元，卻以非實際交易社員 名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，漏報上 開營利所得，並漏報利息及機會中獎所得8,869元，致生應 補徵稅額3,428,871元之結果，已違反行為時所得稅法第71 條第1項前段規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件，且 上訴人既以偽造文書犯罪方式，未依法申報營利所得，主觀 上顯係出於故意甚明，依行政罰法第7條第1項規定，應按所 漏稅額3,428,104元裁處罰鍰，惟因短漏報利息4,945元未超 過儲蓄投資特別扣除限額，不予計算漏報所得額；漏報機會 中獎所得3,924元部分已逾裁處期間，故不予處罰，是被上 訴人就短漏報營利所得10,499,333元部分，依所得稅法第11 0條第1項規定，並審酌上訴人係故意利用他人名義分散所得 藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁 罰倍數參考表規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰3,426,823元 【計算式：3,428,104元（3,924元0倍＋104,999,333元 1倍）／10,503,257元】，已考量上訴人違章程度所為之 合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量 怠惰或違反比例原則之情事，於法並無不合。㈢上訴人於原 處分作成前，已依稅捐稽徵法第35條及第09條準用規定申請 復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟，符合行政程序法 第103條第7款得不給予陳述意見機會之規定。是以，被上訴 人作成原處分前，縱使未予上訴人陳述意見之機會，亦無違 反正當行政程序。況被上訴人於前次原處分及復查程序中， 曾以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號函及104 年2月25日財高國法二字第1040102934號函，促請上訴人提 示共同從事資源回收業務之成員資料及支付貨款之相關資料 ，並做成談話記錄，有102年7月10日上訴人談話紀錄、上開 函文及送達證書在卷可參，惟上訴人均未就相關疑點提供佐 證資料，可見被上訴人確有給予上訴人陳述意見之機會。㈣ 行政罰法第26條第1項規定，係以「一行為同時觸犯刑事法 律及違反行政法上義務規定」為要件，其目的在於同一行為 符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，使行政罰成為刑罰 之補充，如有數行為分別該當於刑事法律構成要件及符合行 政違章之要件者，縱屬同一行為人所為，仍應分別處罰，而



無上開原則之適用，故「一行為」須屬「自然一行為」或「 法律上一行為」，始有此規定之適用。上訴人利用非實際交 易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為， 經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定其有觸 犯刑法第215條業務登載不實文書罪及第216條行使業務登載 不實文書罪，上述犯行係利用非實際交易社員虛偽填載不實 「個人一時貿易所得申報表」及其行使之行為，核與上訴人 違反所得稅法第110條第1項行政法上義務規定，漏未申報取 自○○○營利所得、利息及機會中獎所得，致漏報應繳所得 稅額之行為，二者之事實行為態樣，顯不相同，作成之時間 、空間亦可明顯區分，不具有自然一行為或法律上一行為之 關係，核與上開規定所指「一行為」之要件不合。至於上訴 人被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分 ，於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之 偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無 罪之宣告，可知逃漏稅捐行為於刑罰上顯然未被評價有罪甚 明。從而，被上訴人就上訴人之短漏報行為，依所得稅法第 110條規定裁處罰鍰，無違反一事不二罰原則。㈤依本院106 年度判字第726號判決意旨，關於所得稅法之逃漏稅捐案件 ，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰 法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為 「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、 不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項 規定之適用，即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起 訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判 確定日起算」。上訴人因涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方 法逃漏稅捐罪部分，經刑事案件判決不另為無罪諭知，案經 最高法院於104年9月23日以104年度台上字第2851號刑事判 決確定在案。就上訴人依所得稅法規定應申報課稅之所得額 ，已辦理結算申報而有漏報或短報情事，依行政罰法第27條 第3項規定，裁處權期間應自該判決確定日即104年9月23日 起算7年，則被上訴人於105年10月19日作成原處分，未逾裁 處期間等語。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人初始認上訴人銷售貨物給○○公 司，卻以不實交易對象○○○之發票充進項憑證；嗣改認上 訴人辦理社員共同運銷，藉人頭分散一時貿易所得，核定補 徵綜合所得稅，其就同一檢調機關資料為迥異之認定，實有 釐清之必要，惟原判決並未實質調查。又本案若為分散所得 ，則被上訴人應依財政部97年1月16日台財稅字第096004512 80號函規定，提出經其調查確認之「受利用分散所得者」名



單，載明各分散所得若干，溢繳稅額若干，並說明應補稅額 之計算方法，並提出其認定受利用分散所得者檢舉或承認其 被分散所得之證據，否則在受利用分散所得者未表示其被虛 報所得，個人綜合所得稅亦無異議繳清，被上訴人徒憑刑事 法院不採之「社員戶籍明細表」，不經調查，遽全盤照抄， 製作「分散所得明細表」，充課稅唯一證據，違反論理及經 驗法則。尤以被上訴人自承其所提明細表與事實不合情況下 ，原判決卻以該不實明細表據以計算「溢繳稅額」，並為罰 鍰計算之依據，寧符事理之平？㈡行為人之一行為符合犯罪 構成要件與行政罰構成要件時，若已受刑罰制裁，即不應再 處以行政罰，否則即違反一行為不二罰原則。又依法務部行 政罰法諮詢小組第9次會議紀錄陸討論事項提案三結論可知 ，基於同一概括之犯意，其一行為同時違反刑事法律與行政 法規，既處以刑罰，即不得再裁處行政罰。再按最高法院99 年度台上字第6167號刑事判決意旨「刑法上一行為而觸犯數 罪名之想像競合犯存在之目的，在於避免對於同一不法要素 予以過度評價，其所謂『同一行為』係指所實行者為完全或 局部同一之行為而言。因此刑法修正刪除牽連犯之規定後， 於修正前原認屬於方法目的或原因結果之不同犯罪，其間果 有實行之行為完全或局部同一之情形，應得依想像競合犯論 擬。」準此，本案相牽連刑事案件經臺中地檢署提起公訴， 檢察官係以刑法第215條、第216條及稅捐稽徵法第41條起訴 上訴人，係認定上訴人涉嫌以偽造變造「個人一時貿易所得 」資料為「手段」，藉以達成逃漏稅捐之「目的」。上開犯 罪行為有裁判上一罪之想像競合犯之關係，且係於密集期間 內以相同之方式持續進行，亦有包括一罪之性質，故以集合 犯處之。案經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決認定 ，上訴人之行為犯刑法第216條行使業務上登載不實文書罪 ，其餘各罪則以「不另為無罪諭知」處理，所持理由略以「 ……公訴意旨復認稅捐稽徵法第41條逃漏稅罪與前揭論罪科 刑犯行，有裁判上一罪之想像競合犯之關係，爰不就其餘各 起訴罪名另為無罪之諭知」，該案並經臺中高分院102年度 上訴字第1810號刑事判決維持而告確定。是以，上訴人之行 為既經刑事法院認定屬想像競合犯之裁判上一罪之關係，為 實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定，則被上訴人再處上 訴人行政罰，違反一行為不二罰原則，原判決未敘明上訴人 前開主張何以不可採，有判決不備理由之違法等語。六、本院查：
㈠應適用的法規：
⑴行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於



每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵 機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入 總額之項目及數額……，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規 定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰 鍰。」
⑵裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分 ：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及 股利憑單之所得，且非屬第六點(四)情形者：處所漏稅額0. 2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第 六點(四)情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……六、有下 列情形之一者：……(四)以他人名義分散所得：處所漏稅額 1倍之罰鍰。七、同時有前開各點2種以上情形者：就各點情 形所漏稅額分別按規定之倍數處罰。……」
⑶行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。」第26條規定：「（第1項） 一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑 事法律處罰之。……（第2項）前項行為如經……無罪…… 之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。……」 第27條規定：「（第1項）行政罰之裁處權，因3年期間之經 過而消滅。……（第3項）…第1項期間自不起訴處分、緩起 訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判 確定日起算。……」
⑷稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依 左列規定：……三、……或故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者，其核課期間為7年。」第09條前段規定：「…… 罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。 」
⑸行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者， 行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起 訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審 或其他先行程序者。」
㈡原判決以前揭理由，認上訴人確有短漏報取自○○○之營利 所得10,499,333元、機會中獎所得3,924元及受撫養親屬利 息所得4,945元，致生應補徵稅額3,428,871元，被上訴人依 所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額3,428,104元（ 應補稅額3,428,871元－原退稅額767元）處1倍罰鍰3,426, 823元（其中漏報機會中獎所得3,924元部分已逾裁處期間， 故不予處罰），於法並無不合，且未違反正當行政程序或一



行為不二罰原則，亦未逾越裁處期間，而將訴願決定及原處 分均予維持，駁回上訴人所提撤銷訴訟。固非無見。 ㈢惟按租稅債務與租稅處罰於本質上究竟有所不同，前者乃於 課徵要件事實發生時，租稅債務即為成立，故協力義務與租 稅債務有密切的關連，課稅處分僅係加以確認及命為給付而 已，然租稅處罰要件事實縱使發生，行為人並不當然成立受 罰義務，須俟作成裁罰處分，始有依處分內容繳納罰鍰或為 其他行為之義務，裁罰相對人並無先驗的協力義務。且依行 政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依 職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任， 然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形， 而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之 舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有 利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內 ，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。有關 課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原 則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12 條之1第0項、納稅者權利保護法第7條第0項、第11條第2項 參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「 高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使 事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為 不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人雖有 協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可能性 ，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力 義務之違反，無法轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責 任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的 證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢 蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。而租稅 裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或 稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責 任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑 則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負 擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其 證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8 ％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責 ，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利 益歸於稽徵機關。故本院39年判字第2號判決要旨明示：「 行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。 倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。 」即本乎斯旨。至於本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議



決議雖謂：「個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅 法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人 財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而 有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易 所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分 未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定 之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機 關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之 處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其 漏稅額之計算基礎」，但細繹其全文，可知其適用係以「稽 徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、 違法且有責，已確實證明者」為其前提，此觀該決議文之理 由闡述「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報 或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽 徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處 以罰鍰」等語自明。易言之，對於逃漏稅違章行為（處罰要 件事實）之存在，稽徵機關應依職權調查證據加以證明，納 稅義務人並無協力義務，且其證明程度應達到使法院完全的 確信，不能以推計方式認定之；必須逃漏稅違章行為經確實 證明後，其漏稅額不明時，始得以推計的漏報所得額，作為 核定其漏稅額之計算基礎。
㈣又補稅處分係租稅構成要件事實實現的法律效果，漏稅處罰 則係漏稅罰要件事實該當的法律效果，兩者雖均以租稅構成 要件事實實現為前提，但漏稅罰要件尚包括故意或過失行為 及因而造成漏稅的結果。故納稅義務人縱有應補徵稅額，尚 須有故意或過失行為，並造成漏稅的結果，始能處以漏稅罰 。其次，納稅義務人於補稅處分作成的行政程序有協力義務 ；於補稅處分撤銷的訴訟程序，就減少或免除稅捐之事項有 客觀舉證責任。稽徵機關於作成補稅處分的行政程序，應依 職權調查證據，如納稅義務人違反協力義務，可以推計課稅 ；於補稅處分撤銷的訴訟程序，就租稅構成要件事實，除法 律明文推定或擬制課稅事實外，應負擔客觀舉證責任，且如 前所述，其證明程度原則上至少應達到高度的蓋然性，如納 稅義務人違反協力義務，得降低其證明程度。但納稅義務人 對於漏稅處罰的作成無協力義務，於漏稅處罰的撤銷訴訟， 除依行政罰法第7條第2項規定，法人、設有代表人或管理人 之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義 務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之 職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之



故意、過失外，無任何客觀舉證責任，雖然有些課稅原因事 實由法律明文推定或擬制（例如遺產及贈與稅法第5條各款 規定之視同贈與情形），但所推定或擬制者為課稅原因事實 ，並非漏稅結果，故法律推定或擬制課稅原因事實者，只能 補稅，不能據以處罰；稽徵機關則對於漏稅罰要件事實，無 論積極事實或消極事實，負擔完全的客觀舉證責任，且其證 明程度應一律達到真實確信的蓋然性。由上可知，補稅與漏 稅處罰的要件寬嚴有別，構成補稅要件並不當然符合漏稅處 罰要件；補稅與漏稅處罰的舉證責任分配稍有差別，且證明 度要求高低不同，故法院依職權調查證據的結果，縱使可以 認定有應補之稅額，亦未必足以認定有逃漏稅之事實。 ㈤復依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判 決中經裁判者，有確定力。」參照本院72年判字第336號判 決意旨，為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經 裁判者，僅就該法律關係有既判力，進而當事人不得以該確 定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防 禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦 不得為反於該確定判決意旨之裁判（遮斷效力）。且參考民 事訴訟通說之見解，確定判決之既判力，惟於判決主文所判 斷之訴訟標的，始可發生；若訴訟標的以外之事項，縱令與 為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所 判斷，除主張抵銷之對待請求，其成立與否經裁判者外，尚 不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力（最高法院73 年台上字第3292號、23年上字第2940號判決參照），同理， 行政訴訟亦應相同的解釋，即判決理由之論斷，原則上無既 判力。又行政訴訟法第105條第1項第3款既規定起訴應以訴 狀表明「訴訟標的及其原因事實」，可知原因事實並非訴訟 標的本身，其作用係在界定訴訟羈束暨判決確定之效力範圍 （參考陳計男，行政訴訟法釋論，民國89年1月初版第213頁 及行政訴訟法第105條修正說明二），亦即原因事實本身不 是訴訟標的，僅是界定訴訟標的之範圍，益見確定判決理由 中對於原因事實之論斷，並無既判力，亦即判決確定之效力 不及於原因事實本身。而撤銷訴訟的訴訟標的，依行政訴訟 法第0條規定，應係「原告因行政機關之行政處分違法，並 損害其權利或法律上之利益，而請求行政法院撤銷該行政處 分之主張」，如果原告獲得確定勝訴判決，其既判力及於確 認「原告對於訟爭行政處分有撤銷請求權」、「訟爭行政處 分違法，並損害原告權利或法律上之利益」，且產生撤銷之 形成力；如果行政法院判決駁回原告之訴確定，其既判力則 僅及於確認「原告對於訟爭行政處分無撤銷請求權」、「訟



爭行政處分並未違法，或損害原告權利或法律上之利益」， 並未及於判決理由就原因事實之論斷〈參考本院97年12月份 第3次庭長法官聯席會議（二），就「課予義務訴訟之訴訟 標的與確定力（既判力）之範圍」之決議意旨〉。因此，當 事人於補稅撤銷訴訟即使受敗訴判決確定，就該訴訟標的相 關的原因事實，仍得於其他訴訟，包括嗣後於同一基礎事實 所涉及漏稅罰之撤銷訴訟，為相反之主張，法院亦不妨就同 一原因事實之存否為反於該確定判決意旨之論斷。其次，雖 然學說與實務見解，對於民事訴訟之審判有持所謂「爭點效 」理論者，係指法院於確定判決理由中，對訴訟標的以外當 事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之 判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足 以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點 有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之 判斷而言（最高法院96年度台上字第307號民事判決）。惟 其乃源於民事訴訟上之誠信原則及當事人公平之訴訟法理而 來，且尚有爭議（例如最高法院87年度台上字第1029號民事 判決即持反對見解），並未被採為判例。而行政訴訟與民事 訴訟本質不同，前者對於撤銷訴訟與涉及公益之事項係採職 權探知主義，尤其稅務訴訟中補稅與罰鍰事件適用的舉證責 任不盡相同，對於待證事實要求的證明度亦有別。納稅義務 人於漏稅處罰程序無協力義務（不自證己罪），並有「無罪 推定」及「疑則無罪」原則之適用，稽徵機關則對於漏稅行 為事實負擔確實證明其存在的客觀舉證責任。如果將行政法 院於補稅撤銷訴訟，因為納稅義務人違反協力義務，而減輕 稽徵機關舉證責任（降低證明度），判決維持原課稅處分所 認定的事實，視為具有爭點效力，使納稅義務人就與該爭點 有關之罰鍰撤銷訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作 相異之判斷，無異強令納稅義務人負擔自證己罪之責任，違 反「無罪推定」及「疑則無罪」法理，亦悖於誠信與公平原 則，自難將民事訴訟上所謂「爭點效」理論移植適用於稅務 訴訟之罰鍰事件。故審理逃漏稅違章罰鍰案件之行政法院應 獨立審查認定納稅義務人有無違章漏稅行為、其逃漏稅金額 之大小，以及有無故意過失，據以認定原裁罰處分是否違誤 。
㈥原判決以被上訴人按○○○95年度開立予○○公司之統一發 票銷售額174,988,878元（未稅），同額認定屬上訴人95年 度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6﹪ ，計算其95年度一時貿易之營利所得10,499,333元（174,98 8,878元×6%），另加計漏報利息及機會中獎所得8,869元，



合計漏報所得計10,508,202元（10,499,333元＋8,869元） ，歸戶核定綜合所得總額10,976,709元，並參照財政部97年 1月16日台財稅第09600451280號函釋意旨，從寬依「○○○ 第0回收站95年度利用他人分散所得明細表」計算扣除受利 用分散人名義溢繳稅款165,643元，核定補徵稅額3,428,871 元，自無不合等情，為高雄高等行政法院105年度訴字第215 號判決確認之事實，並駁回上訴人此部分請求撤銷上開補稅 處分之訴，上訴人不服，提起上訴，復經本院107年度裁字 第974號裁定駁回確定在案，而論斷本稅部分已經判決確定 ，故兩造於本件罰鍰處分訴訟中，即應受該確定判決既判力 之拘束，不得為與該確定判決意旨相反之主張，原審亦不得 為與該確定判決意旨相反之判斷云云。無非認為補稅撤銷訴 訟之確定判決理由中對於原因事實之論斷，具有既判力，當 事人嗣後於同一基礎事實所涉及漏稅罰之撤銷訴訟，不得為 相反之主張，揆諸前開規定及說明，於法容有未合。 ㈦稽諸本稅部分確定判決（高雄高等行政法院105年度訴字第2 15號）所援引臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決 記載之事證，○○○開立之「個人一時貿易資料申報表」涉 及「將○○○電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成 發票金額為5萬元以下，再為調整並帶入未實際從事資源回