臺灣桃園地方法院刑事判決 107年度訴字第595號
公 訴 人 臺灣桃園地方檢察署檢察官
被 告 黃佳珊
選任辯護人 廖修譽律師
被 告 詹桂香
蔣超凡
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（106 年
度偵字第16958 號），本院判決如下：
主 文
黃佳珊犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，緩刑期間付保護管束，並應於本判決確定之日起壹年內，完成拾小時之法治教育課程。
詹桂香共同犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，緩刑期間付保護管束，並應於本判決確定之日起壹年內，完成拾小時之法治教育課程。
蔣超凡共同犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應於本判決確定之日起壹年內，完成拾小時之法治教育課程。未扣案之犯罪所得新臺幣肆萬元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
緣詹桂香、黃佳珊之母詹秋蘭於民國105 年間欲將其所有坐落桃園市○○區○○段0000地號土地（權利範圍22分之2 ，下稱1015地號土地）及坐落桃園市○○區○○段0000地號土地（權利範圍全部）暨其上514 建號（建物門牌：桃園市○○區○○街000 號，權利範圍全部）【上開1054地號土地及其上建物簡稱本案房地】分別贈與詹桂香、黃佳珊，並簽立「不動產贈與契約書」，惟依遺產及贈與稅法第22條規定，贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額為新臺幣（以下同）220 萬元，於辦妥贈與1015地號土地與詹桂香後，詹秋蘭於105 年度剩餘尚可使用之免
稅額僅餘46,491元，若以贈與為原因移轉登記本案房地與黃佳珊，所應依遺產及贈與稅法向贈與人課徵之贈與稅及依土地稅法向無償取得人課徵之土地增值稅，詹秋蘭、黃佳珊均無力負擔，黃佳珊、詹桂香乃多方詢問代書、友人，均未尋得方法解決，嗣經輾轉識得蔣超凡後，蔣超凡得知前述經緯後，告以透過部分贈與、部分買賣之方式辦理移轉登記，將可解決高額贈與稅、土地增值稅之問題，黃佳珊、詹桂香瞭解可達成移轉登記本案房地目的後，即委由蔣超凡全權辦理，黃佳珊、詹桂香、蔣超凡均明知詹秋蘭係將本案房地贈與黃佳珊，仍基於使公務員登載不實、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，黃佳珊併基於以詐術逃漏稅捐之故意，由蔣超凡繕打「補充協議書」載明前開「不動產贈與契約書」所載贈與標的即本案房地改由以詹秋蘭出售黃佳珊之「買賣」方式移轉所有權，併擬妥詹秋蘭出售本案房地與黃佳珊之「不動產買賣契約書」（「補充協議書」、「不動產買賣契約書」之締約日皆載105 年3 月15日），由詹桂香、蔣超凡在「補充協議書」見證人欄簽名，黃佳珊則蓋用本人及不知情之詹秋蘭印文在「補充協議書」、「不動產買賣契約書」之立契約人欄位上，以示詹秋蘭、黃佳珊確有由「贈與」改為「買賣」本案房地之意思，嗣即由蔣超凡處理向財政部北區國稅局楊梅稽徵所（以下簡稱楊梅稽徵所）申報繳納贈與稅215,350 元（即申報無償免除債務220萬元）、向桃園市政府地方稅務局以「買賣」為移轉原因申報繳納土地增徵值稅3,365,980 元及完納地價稅、房屋稅、契約等稅捐後，由蔣超凡陪同黃佳珊赴桃園市楊梅地政事務所，向桃園市楊梅地政事務所辦理本案房地之所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員，於形式審查後，將此之不實事項以電腦登載之方式登載於所執掌之地籍登記公文書上，並據以核發所有權人為黃佳珊之本案房地之土地、建物所有權狀，足以生損害於地政機關對於地籍登記管理及稅捐機關對於稅捐課徵之正確性，黃佳珊、詹桂香、蔣超凡因此幫助納稅義務人詹秋蘭逃漏應繳納之贈與稅1,959,081 元，黃佳珊亦逃漏自己應負擔之土地增值稅319,416 元。
理 由
壹、認定事實之依據及理由：
一、訊據被告黃佳珊、詹桂香在本院審理時對於前開事實坦承不 諱（參見本院訴字卷㈠第129 頁、卷㈡第34頁）；被告蔣超 凡固承認受託辦理本案房地之移轉所有權登記及相關稅務事 項，惟矢口否認有何前揭犯行，辯稱：因詹秋蘭欲贈與黃佳 珊本案房地，但過戶所應繳納之贈與稅、增值稅約800 萬元 ，不用贈與的方式，用買賣的方式辦理，土地增值稅可以用 自用住宅優惠稅率，且可用本案房地去貸款，再使用貸得款
項支應買賣價金、過戶的費用及承諾的預購墓園等費用，如 此只須繳納約300 萬多萬元稅金，及小部分的贈與稅、規費 等，我才用這個方式幫忙處理云云。
二、本院查：
㈠詹秋蘭前於105 年3 月7 日就1015地號土地及本案房地與被 告詹桂香、黃佳珊訂立「不動產贈與契約」，有不動產贈與 契約1 份在卷為憑（參105 年度他字第6476號卷【以下簡稱 他卷】第58頁），惟因辦妥贈與1015地號土地與被告詹桂香 後，詹秋蘭於105 年度剩餘尚可使用之贈與免稅額僅餘46,4 91元，若以贈與為原因移轉登記本案房地與被告黃佳珊，除 應依遺產及贈與稅法第22條規定課徵贈與稅外，依土地稅法 第5 條、第33條之規定，被告黃佳珊亦應依法繳納土地增值 稅，而詹秋蘭及被告黃佳珊斯時皆無力負擔上開以贈與為原 因移轉登記本案房地所有權之贈與稅、土地增值稅，此為被 告黃佳珊所不爭；被告詹桂香於偵查中亦供陳：本來是要用 贈與的沒有錯，可是後來因為贈與額度在我這邊就用完了， 只剩下一點點，所以改用買賣的方式，是在我的辦完之後， 要辦黃佳珊的時候才知道有這個問題，如果用贈與的話沒有 辦法辦下來；我想說正常沒有辦法用贈與程序就用買賣程序 過戶等語明確（見他卷第114 、115 頁）；被告蔣超凡在本 院審理時復未諱言：原來是要贈與沒錯，但是黃佳珊負擔不 起稅金，沒辦法過戶，無法達到贈與目的，所以改變方式以 買賣的方式按年分期贈與等情（參本院卷㈠第35頁反面至第 36頁）。而觀諸由被告蔣超凡所擬、繕打，被告黃佳珊、詹 桂香均不爭執其等在其上親自蓋印、簽名之「補充協議書」 所載：「黃佳珊、詹秋蘭、詹桂香於105 年3 月7 日在李文 傑律師見證下訂有不動產贈與契約書，‧‧‧因受贈與稅免 稅額220 萬元額度、估計800 萬元土地增值稅、190 萬元贈 與稅及印花稅、契稅、登記費、書狀、各種規費等，致黃佳 珊無力負擔無法辦理移轉過戶，經研議如買賣方式，土地增 值稅可以使用自用住宅稅率，同時可以辦理貸款支應稅金及 費用等‧‧‧」等語，，可見被告3 人均明知本案房地以「 買賣」方式辦理所有權移轉登記之原因即為無力支付以「贈 與」方式移轉所有權之稅額，至為明確。
㈡又本件詹秋蘭自始即係欲將本案房地贈與被告黃佳珊，並無 出售本案房地給黃佳珊之意思，此由證人詹秋蘭在偵查中恐 已知悉被告黃佳珊曾匯入現金至其帳戶內，然被訊以：「為 何你過戶房子給黃佳珊，黃佳珊要給你錢？你是要把房子給 他還是要賣給他」，其答稱：「是直接過戶」，又再向之確 認：「這房子你要賣給黃佳珊還是直接送給黃佳珊？」，仍
答以：「是直接給」（見他卷第113 頁反面），惟實則前揭 「不動產贈與契約書」第5 條、第6 條業已約明：「贈與移 轉登記完成後，丙方（即黃佳珊）得以受贈物向銀行抵押貸 款，借款金額以新台幣壹仟萬元為限，以便丙方清償因移轉 登記所生稅負，餘款用以照顧甲方（即詹秋蘭）及處理身後 事宜，如有不足，由丙方負責」、「贈與契約成立後，所有 贈與物之一切稅捐皆由丙方負擔並負責繳納（含乙方【即被 告詹桂香】受贈部分在內）」，要係慮及被告詹桂香受贈之 1015地號土地相較於本案房地之價值較低及因贈與移轉登記 須繳納相關稅款所為約定，雖嗣後非不能因發現更利於雙方 利益之方式而變更原來約定，但仍應在雙方同意且屬真實之 前提下，自不待言，然本件依詹秋蘭狀況，詹秋蘭似根本不 知被告黃佳珊、詹桂香前揭所為，更遑論有出售本案房地與 被告黃佳珊之真意。況被告蔣超凡於偵查中亦供稱：並未確 認詹秋蘭有無買賣意思，詹秋蘭也不懂，詹秋蘭意思是完全 讓黃佳珊怎麼處理都可以等語（參見他卷第114 頁），被告 黃佳珊則坦認：「補充協議書」、「不動產買賣契約書」是 我拿詹秋蘭印章蓋的（見他卷第114 頁反面），益知本案確 係僅憑被告黃佳珊、詹桂香之同意，即由被告蔣超凡逕製作 「補充協議書」、「不動產買賣契約書」，以示詹秋蘭及被 告黃佳珊有由「贈與」改為「買賣」本案房地之意思甚明。 再參諸被告黃佳珊在本院證稱：詹秋蘭欲將本案房地贈與我 ，並在律師見證下簽訂了不動產贈與契約，但贈與稅、土地 增值稅等高達800 多萬元，我無法負擔，經詢問農會可否以 本案房地擔保貸款，農會表示詹秋蘭年紀大了且沒有工作， 所以即使提供本案房地擔保也不能貸款，經友人羅際達介紹 認識蔣超凡後，蔣超凡說可以用一部分贈與、一部分買賣的 方式過戶，蔣超凡先借我400 多萬繳納過戶的稅款，過戶之 後才可以貸款等語（見本院訴字卷㈠第59頁反面），可知斯 時無論被告黃佳珊或詹秋蘭既均無資力負擔移轉本案房地所 應繳納之稅款，被告黃佳珊當無可能以高達19,637,304元之 買賣價金向詹秋蘭購入本案房地。
㈢按財產之移動，具有下列情形之一者，以贈與論，依本法規 定，課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能 提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人 貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。遺產及贈與稅法 第5 條第6 款定有明文。此條款乃係就「贈與稅」之課徵所 為之規定，二親等以內親屬間財產之「買賣」（係指確有買 賣真意之真實買賣而言），原則上仍應課徵「贈與稅」，然 若能提出已支付買賣價款之證明，且該已支付之價款非由出
賣人貸與或提供擔保向他人所借者，則例外不課徵「贈與稅 」。本件由被告蔣超凡代理向楊梅稽徵所申報因而提出之贈 與稅申報書、105 年3 月15日不動產買賣契約書、105 年5 月12日補充說明書（切結書）、105 年7 月21日陳報函（含 買賣交易一覽表）、105 年8 月3 日付款說明書及所附證明 文件（參本院訴字卷㈠第67-98 頁），更徵詹秋蘭及被告黃 佳珊間並無買賣本案房地之真意：
⒈「不動產買賣契約書」雖約定土地增值稅應由詹秋蘭負擔 ，且付款方式㈢約明被告黃佳珊應於土地增值稅、契稅及 其他欠款繳款書核下匯款120 萬至詹秋蘭帳戶。惟查，被 告黃佳珊於105 年4 月26日縱形式上有匯入詹秋蘭帳戶12 0 萬元，惟該120 萬元旋於同年4 月28日、5 月6 日、5 月16日，分3 次由被告黃佳珊自詹秋蘭帳戶內以現金領出 ，此有楊梅區農會108 年10月3 日楊區農信字第10800041 95號函附詹秋蘭帳戶交易明細在卷為憑（見本院訴字卷㈠ 第148-149 頁），並據被告黃佳珊在本院供承明確（參本 院訴字卷㈡第32頁）。然被告蔣超凡製作之105 年5 月12 日補充說明書（切結書）【見本院訴字卷㈠第74頁反面】 竟謂「土地增值稅3,365,980 元，應由乙方（即詹秋蘭） 繳納，除將收到上述價金（即120 萬元）交付代理人（即 蔣超凡）繳納稅款，不足額商議獲代理人繳納，俟點交（ 甲方【即黃佳珊】尾款）即結算付清」；嗣被告蔣超凡又 製作105 年7 月21日陳報函附買賣交易一覽表（參見本院 訴字卷㈠第90頁正、反面）羅列被告黃佳珊支付價款情形 「①3/15（簽約）12萬元。②3/20（文件收齊）6 萬元。 ③4/26（收到稅單）120 萬元。④4/27（代繳稅款）3,40 4,747 元。⑤5/18（代繳贈與稅）215,350 元。⑥7/13（ 貸款支尾款）14,638,207元。」（以上合計19,637,304元 ）。經計算前揭以買賣為移轉原因所繳納之土地增值稅3, 365,980 元、房屋稅5,152 元、地價稅6,867 元、契稅26 ,748元，合計即為3,404,747 元（詳參本院訴字卷㈠第91 -95 頁正面），既謂「代繳」充為買賣價金之支付，105 年4 月26日匯入詹秋蘭帳戶之120 萬元亦仍列為被告黃佳 珊支付之買賣價金，足見此120 萬元確未用以繳納詹秋蘭 「出售」本案房地與被告黃佳珊之應納稅款之用，純屬虛 偽製造之支付價金證明。
⒉被告蔣超凡製作之105 年8 月3 日付款說明書（見本院訴 字卷㈠第84頁）又稱「代繳稅款新台幣3,620,097 元【按 ：此代繳稅款總額係「代繳稅款」及「代繳贈與稅」之合 計數額】，其中契約26,748元事後發現係屬買方應繳納款
項，更正請貴所列入賣方贈與稅計算課徵處理」、「上述 代繳稅款3,620,097 元，當初已商議由代理人先代墊，事 後由買方黃佳珊負責歸還，因此列為買方支付賣方之價金 中合併計算」，更見本案房地買賣價金支付情形實則皆屬 紙上談兵，全憑被告蔣超凡一人之計算，無非為使被告黃 佳珊先後支付之買賣價金合於締約之19,637,304元，此觀 財政部北區國稅局108 年5 月8 日北區國稅楊梅營字第10 81293968號函、同年10月5 日北區國稅楊梅營字第108238 2603號函亦明（詳參本院卷㈠第66、151 頁）。 ⒊再者，被告黃佳珊在偵查、本院審理時結證稱：貸得之款 項匯入詹秋蘭帳戶後，我又移回自己帳戶內等語（參他卷 第73頁；本院訴字卷㈠第62頁），而於105 年7 月3 日匯 入詹秋蘭帳戶之14,637,207元，確於同年7 月14日起至10 月7 日止提取殆盡，此亦有湖口鄉農會108 年10月4 日湖 農信字第1080050564號函附詹秋蘭帳戶存款歷史交易明細 查詢為憑（見本院訴字卷㈠165-167 頁），此節亦適佐證 被告黃佳珊支付價款向詹秋蘭「買賣」本案房地確屬虛偽 。
⒋至被告蔣超凡曾受託代詹秋蘭申報於107 年6 月5 日贈與 8,552,000 元與被告黃佳珊，扣除107 年度贈與免稅額22 0 萬元，繳納贈與稅635,200 元等情，固有卷附財政部北 區國稅局107 年度贈與稅繳款書、財政部北區國稅局贈與 稅核定通知書、贈與稅申報書、贈與契約書、公證書等在 卷為憑（詳參本院訴字卷㈠第99-111頁），惟由前揭贈與 申報、贈與契約等內容觀之，並非更正詹秋蘭及被告黃佳 珊就本案房地移轉所有權之定性為真實之「贈與」，而重 新核定贈與稅，充其量不過僅係因被告黃佳珊已將匯入詹 秋蘭帳戶之本案房地買賣價金提取，事跡敗露為檢察官起 訴後，再事後為形式上之作帳，將部分款項充為被告黃佳 珊向詹秋蘭之借款，嗣再以贈與現金400 萬元及免除借款 債務4,552,000 元之方式於107 年6 月5 日申報贈與稅。 且本案房地免除債務之數額早已因被告蔣超凡一己之計算 更正為26,748元，原繳納之215,350 元贈與稅已於105 年 10月4 日退還入詹秋蘭之帳戶，此有前揭財政部北區國稅 局108 年5 月8 日北區國稅楊梅營字第1081293968號函及 湖口鄉農會108 年10月4 日湖農信字第1080050564號函附 詹秋蘭帳戶存款歷史交易明細查詢為憑，辯護人猶執此謂 ：除原繳納之215,350 元，扣除詹秋蘭自己使用部分，已 再重新核算，補繳贈與稅差額635,200 元云云，顯與卷內 事證不符。
㈣又被告蔣超凡既對前揭遺產及贈與稅法課徵贈與稅之規定知 之甚稔，其非但在明知詹秋蘭之本意係在贈與本案房地與被 告黃佳珊，僅因詹秋蘭及被告黃佳珊均無力負擔以「贈與」 為移轉所有權原因之贈與稅、土地增值稅等稅捐，即不問詹 秋蘭及被告黃佳珊實際上並無買賣本案房地之真意，逕以「 節稅」為名，改用「買賣」為登記原因辦理本案房地之移轉 ，以逃漏贈與稅及較高額之土地增值稅，其主觀上確有使公 務員登載不實及幫助逃漏稅捐之犯意，已甚明確，被告蔣超 凡猶執前詞為辯，洵非可採。
㈤末查，本案房地若以贈與為原因移轉登記與被告黃佳珊，原 應依遺產及贈與稅法向贈與人課徵贈與稅及依土地稅法向無 償取得人課徵土地增值稅，已如前述，則重予計算如下： ⒈納稅義務人為贈與人詹秋蘭之「贈與稅」部分： 依遺產及贈與稅法第19條第1 項第1 款之規定：「贈與稅 按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22 條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，依下列稅率課徵之： 一、2,500 萬元以下者，課徵百分之10。」，是以財政部 北區國稅區核定本案房地價額19,637,304元，扣除詹秋蘭 於105 年度剩餘尚可使用之免稅額46,491元計算贈與稅率 10% ，被告黃佳珊、詹桂香、蔣超凡幫助納稅義務人詹秋 蘭逃漏之「贈與稅」應為1,959,081 元（計算式：【19,6 37,304元－46,491元】×10% ＝1,959,081 元）。又本案 房地既以虛偽之「買賣」申報，檢察官據財政部國稅局10 6 年4 月19日北區國稅楊梅營字第1062378491號函，僅以 被告黃佳珊支付尾款14,637,207元不實，預計重核贈與淨 額為14,590,716元（參見他卷第126 頁），再此以為基礎 計算幫助詹秋蘭逃漏之贈與稅額，即非正確，應予更正。 ⒉納稅義務人為無償取得人被告黃佳珊之「土地增值稅」部 分：
經本院函請桃園市地方稅務區楊梅分局重為以無償「贈與 」贈與之方式核算移轉本案房地納稅義務人所應繳納之土 地增值稅，經覆以：應課徵之土地徵值稅額為3,685,396 元等語，此有該局108 年10月7 日桃稅楊字第1089410280 號函及函附計算書附卷為憑（參本院訴字卷㈠第160-161 頁）。又本案不論以「買賣」之不實移轉原因或真實之「 贈與」為移轉原因，均須繳納土地增值稅，且依詹秋蘭及 被告黃佳珊內部約定，應由被告黃佳珊負責完納，已見被 告黃佳珊並非欲逃繳所有應納之土地徵值稅，僅係施詐繳 納較低稅額，且已繳納之土地徵值稅款3,365,980 元確由 被告黃佳珊負責繳納，故計算被告黃佳珊所逃漏之土地徵
值稅即應扣除上開繳納部分，是被告黃佳珊逃漏及被告詹 桂香、蔣超凡幫助納稅義務人黃佳珊逃漏之「土地增值稅 」應為319,416 元（計算式：3,685,396 元－3,365,980 元＝319,416 元）。
三、綜上所述，本件事證已臻明確，被告3 人前揭犯行均堪認定 。
貳、論罪科刑：
一、被告黃佳珊、詹桂香、蔣超凡行為後，刑法第214 條固於10 8 年12月25日修正公布，並於同年月27日生效施行，然該次 修正僅係將罰金刑刑度修正為「1 萬5 千元以下」，與修正 前之罰金刑，依刑法施行法第1 條之1 第2 項前段規定提高 後之刑度，並無差異，是被告3 人所涉刑法第214 條使公務 員登載不實罪之法定刑度並未修正，且實質上並無法律效果 及行為可罰性範圍之變更，自無新舊法比較之問題，應逕適 用裁判時法，先予說明。
二、按刑法第214 條使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經 他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之 聲明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成。若其所 為之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實 與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載 不實（最高法院92年度台上字第6161號判決意旨可參）。又 土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信 性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如 買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買 賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自 足損害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之 正確性，應依刑法第214 條使公務員登載不實罪論處（最高 法院99年度台上字第954 號判決意旨可資參照）。另地政機 關受理不動產登記申請時，除須審查申請人證件齊備外，尚 須審查當事人所提出證件權利內容是否有瑕疵，倘符合相關 法令規定，即准予登記。
三、又稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃 漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃 指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤 ，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至 不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損 租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高法院 92年度台上字第1624號判決意旨參照）。查被告黃佳珊實際 上為本案房地無償取得所有權之人，依土地稅法第5 條第1 項第2 款之規定，為本案房地土地增值稅之納稅義務人，詹
秋蘭則為贈與稅之納稅義務人，被告黃佳珊、詹桂香、蔣超 凡明知詹秋蘭實則欲贈與本案房地給被告黃佳珊，竟佯以「 買賣」之名，申報繳納稅捐，而逃漏及幫助逃漏本應負擔之 贈與稅及較高額土地增值稅，並以「買賣」為原因，向地政 機關申請辦理本案房地所有權移轉登記，使不知情且無實質 審查權之地政人員，於形式審查後，將此不實事項以電腦登 載之方式登載於所執掌之地籍登記公文書上，足以生損害於 地政機關對不動產登記管理之正確性及稅捐稽徵機關對於稅 捐課徵之正確性。是核被告黃佳珊、詹桂香、蔣超凡所為， 均係犯刑法第214 條使公務員登載不實罪及稅捐稽徵法第43 條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。被告黃佳珊則另犯稅捐稽徵法 第41條之詐術逃漏稅捐罪。
四、被告黃佳珊、詹桂香、蔣超凡就本件使地政機關公務員登載 不實部分，有犯意聯絡、行為分擔，為共同正犯。又稅捐稽 徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條， 為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件， 有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐之從犯。故如二人以 上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用。是被告詹桂 香、蔣超凡，就幫助納稅義務人詹秋蘭、黃佳珊逃漏稅捐部 分，及被告黃佳珊就幫助納稅義務人詹秋蘭逃漏稅捐部分， 與被告詹桂香、蔣超凡間，有犯意聯絡、行為分擔，均為共 同正犯。
五、再按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的， 在於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行 為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言，因此刑法 修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法目的或原 因結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同一之 情形，應得依想像競合犯論擬（最高法院97年度台上字第34 94號判決要旨參照）。查本告黃佳珊、詹桂香、蔣超凡以虛 偽之「買賣」原因為本案房地所有權移轉登記之目的，無非 為逃避依法應繳納之贈與稅及較高額之土地增值稅，應認其 等係基於同一決意而為，而應評價為一行為。是被告黃佳珊 以一行為同時觸犯刑法第214 條之使公務員登載不實罪、稅 捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪、同法第43條第1 項之幫 助逃漏稅捐罪；被告詹桂香、蔣超凡以一行為同時觸犯刑法 第214 條之使公務員登載不實罪、稅捐稽徵法第43條第1 項 之幫助他人逃漏稅捐罪，均屬想像競合犯，應依刑法第55條 之規定，被告黃佳珊部分從一法定刑較重之稅捐稽徵法第41 條之詐術逃漏稅捐罪處斷，被告詹桂香、蔣超凡則皆從一法 定刑較重之稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪
處斷。
六、又本案房地以「買賣」為登記原因移轉所有權與被告黃佳珊 ，因而逃漏土地徵值稅部分雖未據檢察官起訴，惟此部分與 已起訴部分有裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自得 併予審究。
七、爰審酌被告黃佳珊、詹桂香明知本案房地乃詹秋蘭贈與被告 黃佳珊，詎竟因無力支付以贈與為登記原因辦理所有權移轉 之應納稅額，即由蔣超凡共同謀以不實之「買賣」原因辦理 相關程序，使公務員登載不實，並逃漏贈與稅及較高額之土 地增值稅，所為洵非可取，兼衡被告黃佳珊、詹桂香尚知坦 認其非，被告蔣超凡仍以「節稅」正當化其行為之態度，暨 被告詹桂香在本案參與情節較輕等一切情狀，酌情分別量處 如主文所示之刑，並均諭知易科罰金折算標準，以資懲儆。八、緩刑之宣告：
被告黃佳珊、詹桂香、蔣超凡前未均曾因故意犯罪受有期徒 刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可考 ，其等因一時失慮，致罹刑典，經此偵、審程序之教訓及刑 之宣告，當皆知所警惕，而無再犯之虞，本院因認對被告3 人所宣告之刑以暫不執行為當，併均宣告緩刑2 年，用啟自 新。又為使被告3 人能因本案從中記取教訓及強化其等法治 觀念，使其等於緩刑期內知所警惕，避免再度犯罪，爰均依 刑法第74條第2 項第8 款規定，命其等應於緩刑期間內完成 10小時之法治教育課程，以加強其法治觀念，並依刑法第93 條第1 項第2 款規定，諭知於緩刑期間付保護管束，以觀後 效。
參、不另為無罪之諭知部分：
一、起訴之犯罪事實，究屬為可分之併罰數罪，抑為具單一性不 可分關係之實質上或裁判上一罪，檢察官起訴書如有所主張 ，固足為法院審判之參考；縱公訴人主張起訴事實屬實質上 一罪或裁判上一罪關係之案件，然經法院審理結果，認應屬 併罰數罪之關係時，則為法院認事、用法職權之適法行使， 並不受檢察官主張之拘束。此際，於認係屬單一性案件之情 形，因其起訴對法院僅發生一個訴訟關係，如經審理結果， 認定其中一部分成立犯罪，他部分不能證明犯罪者，即應就 有罪部分於判決主文諭知論處之罪刑，而就無罪部分，經於 判決理由欄予以說明論斷後，敘明不另於判決主文為無罪之 諭知即可，以符彈劾（訴訟）主義一訴一判之原理。二、公訴意旨固另以：被告黃佳珊、詹桂香、蔣超凡就事實欄所 載之以不實「買賣」原因，致地政機關承辦人員核發土地、 建物所有權狀與被告黃佳珊部分，被告3 人另涉犯刑法第33
9 條之4 第1 項第2 項詐欺取財罪嫌等語。惟查，地政機關 辦理不動產相關登記時，承辦公務員既僅審核形式上之要件 是否具備即足，對於登記原因之實質上是否真正，並無審認 之責，倘符合相關法令規定，即准予登記，，並依土地或建 築改良物權利書狀及申請應用地籍資料規費收費標準收取費 用後，核發土地或建築改良物所有權狀，要無所謂陷於錯誤 可言，職是，被告3 人上開行為，顯不該當刑法第339 條之 4 第1 項第1 款之加重詐欺取財罪之構成要件，本應為無罪 之判決，惟此部分與本院前開論罪科刑之罪間，有想像競合 犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
肆、沒收部分：
按沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律，刑 法第2 條第2 項定有明文。是本件就沒收部分，應逕適用裁 判時有關沒收之相關規定。
一、按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之，但有特別規定者 ，依其規定；前2 項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜 執行沒收時，追徵其價額；第1 項及第2 項之犯罪所得，包 括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息；宣告 前2 條之沒收或追徵，有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、 犯罪所得價值低微，或為維持受宣告人生活條件之必要者， 得不宣告或酌減之，刑法第38條之1 第1 項、第3 項、第4 項、第38條之2 第2 項分別定有明文。查被告蔣超凡代辦本 案房地過戶所得約4 、5 萬元，已據其在本院審理時供明在 卷（見本院訴字卷㈠第129 頁反面），是本院以最有利被告 蔣超凡之認定，認被告蔣超凡本案犯罪所得為4 萬元。上開 4 萬元犯罪所得固未扣案，仍屬被告蔣超凡之犯罪所得，如 宣告沒收或追徵，核無刑法第38條之2 第2 項所定「過苛之 虞」、「欠缺刑法上之重要性」、「犯罪所得價值低微」或 「為維持受宣告人生活條件之必要」情形，爰依刑法第38條 之1 第1 項前段、第3 項規定宣告沒收，於全部或一部不能 沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
二、惟租稅犯罪所保護之法益是確保國家稅捐請求權，亦即確保 及時且完整的國家稅捐收入，保護國家「國庫利益」，此類 稅捐請求權並非基於行為人犯罪為基礎之事實所形成，且非 因實現犯罪構成要件事實後始行成立，換言之，在相關租稅 犯罪前業已成立此類稅捐請求權。通常，已成立的稅捐請求 權會因為犯罪而減縮，但不會透過犯罪而形成，即便稅捐請 求權外觀上與犯罪構成要件之實現同時發生，稅捐請求權仍 是基於稅捐構成要件而成立，而不是由於犯罪構成要件所生 ，亦即犯罪行為人之所為，並不會改變國家稅捐債權之存在
事由。是被告黃佳珊受詹秋蘭贈與本案房地應繳付之稅捐給 付義務仍舊存在，且此義務並非基於其違反稅捐稽徵法第41 條而產生，故被告黃佳珊受本案判決確定後，仍負有補繳因 本案房地所有權移轉所生土地增值稅之法律上義務，不會因 此獲得無庸繳納稅金之利益，倘本件再對被告宣告追徵節省 稅捐利益之價額（關於犯罪所得為節省稅捐利益之情形，依 其利得客體型態本身不能沒收，須直接宣告該價額數額之追 徵），將使被告黃佳珊遭受雙重負擔，對被告黃佳珊顯屬過 苛，爰不予追徵被告黃佳珊逃漏土地徵值稅之財產上利益， 末此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項，刑法第11條前段、第28條、第214 條、第55條、第41條第1 項前段、第74條第1 項第1 款、第2 項第8 款、第93條第1 項第2 款、第38條之1 第1 項前段、第3 項，刑法施行法第1 條之1 第1 項，判決如主文。
本案經檢察官陳映妏提起公訴，檢察官陳書郁、劉威宏到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 1 月 14 日
刑事第十一庭 審判長法 官 潘政宏
法 官 張明宏
法 官 許雅婷
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 黃挺豪
中 華 民 國 109 年 1 月 15 日
附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第214條
明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或1 萬5千元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘
役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。