臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1665號
108年12月26日辯論終結
原 告 台灣大創百貨股份有限公司
代 表 人 桐生慶久（董事長）
訴訟代理人 高志明律師
翁焌旻律師
洪邦桓律師
被 告 財政部關務署基隆關
代 表 人 蘇淑貞（關務長）
訴訟代理人 李槿
上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國108年8月20
日台財法字第10813922170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
原告於105年4月26日持憑經濟部國際貿易局（下稱國貿局） 核發之專案輸入許可證向被告報運進口貨物計2批（進口報 單號碼：第AW/05/J82/G1450號及第AW/05/J82/G145252號） 。嗣國貿局以原告以詐欺方式取得之輸入許可證為不實輸入 許可證，乃依行政程序法第117條規定撤銷其輸入許可證， 並以107年5月18日貿服字第1070151264A號函通知財政部關 務署，被告遂於107年6月4日以基普五字第1071014698號函 ，責令原告限期辦理退運。因原告逾期未辦理，被告乃依關 稅法第96條第3項，分別以107年9月5日107年第10700510號 及第10700511號處分書（下合稱原處分）追繳貨價新臺幣（ 下同）1,207,283元及1,318,355元。原告不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、本件原告主張：
一、原處分作成時點係已逾越關稅法第96條第4項明訂之處分期 限，自應予撤銷：
（一）依關稅法第96條第1項、第3項及第4項係明文規定：「不
得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運…（ 第1項）。…已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查 明屬第一項應責令限期辦理退運，而納稅義務人未依限辦 理者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價（第3項）。第 一項海關責令限期辦理退運及前項沒入保證金或追繳貨價 之處分，應自貨物放行之翌日起算一年內為之。」等旨。 從而，被告如擬針對不得進口之貨物，責令納稅義務人限 期辦理退運；或者是納稅義務人未依限辦理前述貨物退運 出口時，被告擬進一步作成沒入保證金或追繳貨價之處分 ，依據關稅法第96條第4項規定，均應於貨物放行之翌日 起算一年內為之，否則逾期即喪失作成前述處分之合法權 限甚明。
（二）惟查，原告前係於104年11月6日至105年5月5日期間，向 被告辦理報運進口貨物計201批，而被告則於107年9月5日 作成原處分。是對照前述原告報運貨物進口（含被告准予 貨物放行）之期間，與被告作成原處分之日期以觀，實早 已逾關稅法第96條第4項所明定「應自貨物放行之翌日起 算一年內為之」處分期限，故被告自已喪失再就此等貨物 作成追繳貨價處分之合法權限。然而，被告卻不察關稅法 第96條第4項之明文，猶作成本件追繳貨價之處分，自屬 適用法令有所錯誤之違法行政處分情形，當應予撤銷。二、次查，有關原處分之作成，並未涉及新舊法令變更時應如何 適用之問題，是原處分（含復查決定）與訴願決定主張應適 用修正前關稅法第96條第4項規定云云，恐屬誤解：（一）經查，有關現行關稅法第96條第4項規定，係由總統府於 107年5月9日公布修正，並自107年5月11日正式對外發生 效力。然若對照本件事實發生之先後時序，無論是國貿局 於107年5月18日撤銷原告694張輸入許可證，並同時復知 被告依據相關海關關章進行處置之時點；或者是被告於10 7年6月4日作成責令原告限期退運處分，或是於107年9月5 日作成原處分之時點，實際上均已屬現行關稅法第96條第 4項規定適用之時之範圍，故解釋上並無所謂新舊法令適 用之問題。
（二）關此，參酌鈞院108年度訴字第66號行政訴訟判決，亦明 確指出：「…前引關稅法第96條第4項係於107年5月9日修 正公布，並將修正前同條項所定海關責令納稅義務人辦理 退運之期限，由5年修正為1年…且遍觀關稅法全文，並無 賦予海關對於新法施行前業經放行超過1年而未滿5年之不 得進口貨物，得於新法施行後一定期間內，作成限期退運 處分之過渡條款，則依該法第103條：『本法自公布日施
行。』及中央法規標準法笫13條：『法規明定自公布或發 布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力 。』等規定，107年5月9日修正之關稅法第96條第4項於10 7年5月11日發生效力，海關自該日起，對於不得進口之貨 物，必須於貨物放行翌日起算1年內即作成限期退運處分 ，否則即屬違法。」、「經查，原告前於104年11月6日至 105年5月5日間，持憑國貿局核發之專案輸入許可證694張 ，向被告申報進口系爭貨物；國貿局嗣認原告係以詐欺方 式取得上開專案輸入許可證，乃依行政程序法第117條規 定全數撤銷，並以該局107年5月18日貿服字第1070151264 A號函移請被告處理等情，固有該國貿局函附原處分卷第3 至9頁足憑。惟國貿局以該函通知被告，系爭貨物之輸入 許可證業經撤銷而溯及既往失其效力之時，已在現行關稅 法第96條第4項於107年5月11日施行後，且斯時距系爭貨 物放行日（即104年11月至105年5月間）已逾1年，超過該 修定海關得就不得進口貨物作成限期退運處分之期限，被 告卻仍於107年6月4日以原處分責令原告限期就系爭貨物 辦理即與原處分作成時施行之現行關稅法第96條第4項規 定有違，自非合法。」等旨。而上開鈞院判決及法律見解 雖係針對限期退運處分而為，惟因關稅法第96條第4項規 定，係同時適用於關稅法第96條第1項責令限期退運，以 及同條第3項沒入保證金或追繳貨價處分等情形，故就本 件行政訴訟所爭議之追繳貨價處分（即原處分）而言，亦 應有相同之解釋適用結論。綜上，原處分（含復查決定） 與訴願決定主張就原處分之作成，應適用舊關稅法第96條 第4項規定云云，恐屬誤解，更有適用法令錯誤之違法行 政處分情形，當應予撤銷。
三、縱認原處分之作成，涉及新舊法令變更時應如何適用之問題 ，惟參酌關稅法、中央法規標準法關於法規生效之規範，以 及行政罰法第5條及一般稅捐法令變更時所應適用之「從新 從輕原則」，被告作成原處分時，自應適用現行關稅法第96 條第4項規定，而無主張回溯適用所謂行為時舊法規定之餘 地：
（一）就關稅法及中央法規標準法關於法規生效之規範而言，被 告作成原處分時應適用現行關稅法第96條第4項規定，方 為正確：
1.依關稅法第103條規定係明訂：「本法自公布日施行」。 次按，中央法規標準法第1條、第4條及第13條亦規定：「 中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定 外’依本法之規定」、「法律應經立法院通過，總統公布
」、「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之 日起第三日起發生效力」。經查，有關關稅法第96條第4 項之最新規定（即現行法），係經立法院修正通過，並由 總統依中華民國一百零七年五月九日總統華總一義字第10 700049161號令修正公布第17、84、96條條文。是綜合前 揭關稅法第103條及中央法規標準法第13條規定可知，關 稅法第96條第4項之最新規定（即現行法），當應自107年 5月11日起即正式對外發生效力。是以，揆諸被告所為原 處分之作成日期係為107年9月5日，自應適用自107年5月 11日起生效之最新關稅法第96條第4項規定，而無主張適 用所謂舊關稅法規定之餘地。關此，實亦為前揭鈞院108 年度訴字第66號行政訴訟判決明揭：「…則依該法第103 條：『本法自公布日施行。』及中央法規標準法第13條： 『法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起 算至第三日起發生效力。』等規定，107年5月9日修正之 關稅法第96條笫4項於107年5月11日發生效力，海關自該 日起，對於不得進口之貨物，必須於貨物放行翌日起算1 年內即作成限期退運處分，否則即屬違法。」等旨所肯認 ，合先敘明。
2.次按，依據中央法規標準法第2條、第3條及第11條規定， 係已明定：「法律得定名為法、律、條例或通則」、「各 機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦 法、綱要、標準或準則」及「法律不得抵觸憲法，命令不 得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機 關之命令」等旨。復參酌關稅法第102條及同法施行細則 第1條規定：「本法施行細則，由財政部定之」、「本細 則依關稅法（以下簡稱本法）第一百零二條規定訂定之」 亦可知，關稅法施行細則性質上應屬財政部基於關稅法之 概括授權所訂定及發佈之命令，惟此等命令之內容自不能 牴觸母法（關稅法）之規定，或對人民之自由權利增加法 律所無之限制。另基於法律優位原則及法律位階理論（中 央法規標準法第11條參照），此等機關發佈之命令自亦不 得抵觸上位階之憲法或法律規定，當屬甚明。是以，針對 107年9月5日方作成之原處分，被告自應依照具法律位階 之「關稅法」及「中央法規標準法」規定，適用於作成追 繳貨價處分當時，業已實施生效之關稅法第96條第4項最 新規定。絕無再行主張應依所謂命令位階之「關稅法施行 細則」，而適用所謂舊關稅法規定之餘地。更何況，縱使 立法者有意針對新舊法之適用準則加以規範，理亦應透過 「法律位階i之條文加以明訂，當無委由行政機關自行頒
佈施行細則方式予以規範，否則將顯有違反法律優位原則 及法律位階理論之合憲性疑慮。關此，參照鈞院108年度 訴字第66號行政訴訟判決：「…關稅法施行細則第2條第1 款係規定：『本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或 稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具 進口日為準……。』系爭貨物因輸入許可證經國貿局撤銷 ，係屬『不得』進口之貨物，與前揭施行細則條文之規範 對象為進口貨物者不同，並無該條款規定之適用。縱認與 系爭貨物相同…惟該施行細則係財政部依關稅法第102條 授權所訂法規命令，其第2條第1款規定關稅法遇有修正時 ，進口貨物仍得適用運輸工具進口日之修正前條文，輿關 稅法第103條關於該法自公布日施行之規定相牴觸，依中 央法規標準法第11條規定：『法律不得牴觸憲法，命令不 得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機 關之命令。』被告於現行關稅法第96條第4項公布施行後 ，對不得進口之貨物作成限期退運處分，自應於該項法律 條文所定期限即自貨物放行日起算1年內為之，而無依同 法施行細則第2條第1款規定，適用修正前關稅法第96條第 4項規定之餘地」等相同法律見解，併予說明。 3.此外，參酌中央法規標準法第四章「法規之適用」第17條 、第18條規定：「法規對某一事項規定適用或準用其他法 規之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規 」、「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其 性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以 准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事 人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」 可知，雖前揭規定主要係針對適用或準用其他法規或受理 人民許可案件之情形而設，惟衡諸其規範意旨及立法精神 ，足見立法者對於中央法規之施行及適用，若遇有法規變 更或修正情形，仍係秉持「從新原則」或「從新從優原則 」之法規適用基準。
4.又按，稅捐稽徵法第48條之3及加值型及非加值型營業稅 法第53條之1亦規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規 定，通用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務 人者，適用最有利於納稅義務人之法律」、「營業人違反 本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處 前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定」可 知，有關一般稅法上之新、舊法規適用原則，亦係採取「 從新從輕原則」或「從新從優原則」。簡言之，若遇有租 稅法令變更時，原則上應適用裁處時之法律規定（即從新
原則），例外如裁處前之法律有利於納稅義務人者，則應 適用最有利於納稅義務人之法律（即從輕/從優原則）。 5.合上所述，被告於作成原處分時，自亦應遵守上開中央法 規標準法、或處理一般稅法上新、舊法規適用所應遵循之 「從新原則」或「從新從優原則」，而應適用最新或對原 告有利之關稅法第96條第4項最新規定（即現行法），方 屬正辦。
（二）另參酌高雄高等行政法院107年度訴字第498號判決可知， ，針對與本件訴訟相類似之適用關稅法第96條第4項規定 爭議案件中，被告之同級機關財政部關務署高雄關實亦抗 辯主張，有關關稅法第96條第4項規定作成處分之法定期 間認定，應以限期退運或追繳貨價處分「作成時」之關稅 法第96條第4項規定為準。關此，高雄高等行政法院復援 引最高行政法院92年12月份第2次庭長法官聯席會議決議 ，並明揭行政法院審理撤銷訴訟案件之裁判基準時點，係 以原處分「作成時」之相關法令及事實態樣為違法與否之 審查，故肯認行政訴訟之原告如欲主張追繳貨價之原處分 ，損害其權利而提起撤銷訴訟時，自應適用原處分「作成 時」之關稅法第96條第4項規定，併予敘明。（三）況查，衡諸關稅法第96條第3項追繳貨價處分之性質，實 際上將造成剝奪原告財產權法律效果，故應屬與行政罰類 似之不利處分，理應適用或類推適用與行政罰法第5條規 定相同之「從新從輕」原則：
1.依據行政罰法第1條及第2條規定：「違反行政法上義務而 受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法」、 「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分： …二、剝奪或消滅資格、權利之處分：命令…或其他剝奪 或消滅一定資格或權利之處分」可知，除裁處罰鍰或沒入 處分等典型之行政罰類型外，假使行政機關處以人民其他 剝奪或消滅其一定權利之處分，性質上亦可能該當具裁罰 性之不利處分，而屬其他種類之行政罰。又，依據行政罰 法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用 行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律 或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規 定」，故無論是裁處罰鍰或沒入處分等典型之行政罰，或 是其他剝奪或消滅人民權利之具裁罰性質之不利處分，皆 應有行政罰法第5條規定「從新從輕」原則之適用。 2.參照關稅法96條規定於107年5月9日修正時之立法理由， 亦明白揭示：「…原第一項及第三項所定『責令限期退運 』、『沒入保證金』或『追繳貨價』，雖經法務部函示似
不具裁罰性，…惟『沒入保證金』或『追繳貨價』之處分 ，實際已造成制奪人民財產權之效果…」等意旨。綜上可 知，就本件追繳貨價處分（即原處分）而言，乃相當於沒 入處分，並已涉及人民財產權利之剝奪，故實質上應具有 行政罰之性質，是按照前述行政罰法第2條規定，及最高 行政法院105年3月份庭長法官聯席會議之研究意見，當應 有行政罰法相關規定，包含行政罰法第5條「從新從輕原 則」之適用。退步言，縱認追繳貨價處分（即原處分）是 否具裁罰性質仍有爭議，惟參酌前述最高行政法院101年 度判字第542號判決之見解，亦應認定若就追繳貨價處分 之法律效果而言，實與行政罰法第2條第2款之裁罰性不利 處分頗相類似，故此等處分實質上應具有行政罰之法律效 果，於法理上自應類推適用行政罰法相關規定，包含行政 罰法第5條「從新從輕原則」在內。
3.綜上說明，有關關稅法第96條第3項追繳貨價處分，實際 上將造成剝奪人民財產權之效果，故性質上亦應屬與行政 罰類似之對原告不利處分，而應適用與行政罰法第5條規 定相同之「從新從輕」原則。亦即，針對被告所為追繳貨 價處分作成與否之決定，被告應適用關稅法第96條第4項 之最新規定（即現行法），方屬正辦。
（四）此外，參酌最高行政法院71年度判字第556號判決所揭見 解：「按實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則， 規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於 行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此 所以保護人民既得之權益。至程序法規，無關人民權利義 務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適， 是以適用新法，租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自 無例外」。綜觀關稅法第96條第4項新、舊法之修訂，實 際上僅係將被告作成限期退運、沒入保證金或追繳貨價處 分之法定期限，由自貨物放行之翌曰起算「五年內」改為 「一年內」等程序性規範修正，而並非屬規定人民權利義 務得、喪、變動之實體法規於行為後有變更之情形。準此 ，被告於決定是否作成本件追繳貨價處分之際，自應適用 關稅法第96條第4項之最新規定（即現行法），方屬正確 之法律適用。
（五）綜上說明，無論是關稅法或中央法規標準法中關於法規生 效之規範，或是行政罰法第5條、稅捐稽徵法第48條之3或 加值型及非加值型營業稅法第53條之1所明訂「從新從輕 原則」之適用，甚且是最高行政法院所揭「實體從舊，程 序從新」之適用法規一般原則，均應認為被告於作成本件
追繳貨價處分時，應適用現行關稅法第96條第4項規定， 尚缺乏回溯適用所謂舊法規定之餘地。是被告錯誤引用舊 法規定作成追繳貨價處分（即原處分），自屬適用法令有 誤，當應予撤銷。
四、另依關稅法第96條第4項之修法理由可知，立法者先後明訂 復又縮短被告作成限期退運及追繳貨價處分之法定期間限制 ，實係為了達成信賴保護、法律安定性及確保退運處分之公 益目的而為，故當無在新法業已施行生效後，反倒退適用存 在違反信賴保護及法律安定性質疑，以及難以達成辦理退運 行政目的之舊法之理：
（一）依照關稅法第96條第4項規定於102年5月29日及107年5月9 日修訂時立法理由係已明揭：「一、海關依第一項責令納 稅義務人限期辦理退運及依第三項沒入保證金或追繳貨價 案件，現行尚無作成上開處分期限之規定，除使法律關係 處於不確定狀態外，海關保存報關資料及相關檔案之期間 ，自進、出口貨物放行之翌日起算，保存五年，超過上開 期間是否仍有依職權調查事實之可能，非無爭議，為兼顧 法律安定性及確保退運處分之公益目的，考慮海關五年內 尚有就留存之報關資料及相關檔案依職權調查事實之可能 ，爰增訂第四項首揭處分應自貨物放行之翌日起算五年內 為之之規定。」、「…二、原第一項及第三項所定『責令 限期退運』、『沒入保證金』或『追繳貨價』…實際已造 成剝奪人民財產權之效果，而依原第四項規定，海關對已 放行並進入國內之不得進口貨物，自放行之翌日起五年內 均得為上關開處分，致屢生違反信賴保護及法律安定性之 質疑；又依實務運作情形，進口貨物放行後超過一年，多 已銷售或消費完畢，亦難達成要求辦理退運之行政目的， 爰將第四項有關責令退運、沒入保證金或追繳貨價之處分 期限由五年修正為一年」等意旨。簡言之，立法者先後於 102年5月29日及107年5月9日修訂關稅法第96條第4項規定 之理由，即係考量「責令限期退運」、「沒入保證金」或 「追繳貨價」等處分，實際上將造成剝奪人民財產權之效 果，故假使未進一步限制被告作成前述處分之期限，現實 上將使法律關係長期處於不確定狀態。之後，立法者將原 本被告得作成前述處分之期限，由貨物放行之翌日起算「 五年內」修改為「一年內」為之，則係考量原本規定之「 五年」期限過長，恐有違行政法上信賴保護原則，以及影 響法律安定性之疑慮；再者，參照實務運作情形而言，若 進口貨物放行後超過一年以上，相關進口業者通常多已將 貨物銷售或消費完畢，故若於此時再要求進口業者辦理貨
品退運，自難以達成原本法令所欲要求辦理退運之行政及 公益目的。
（二）由上可知，關稅法第96條第4項規定之立法理由，既已清 楚揭示立法者將原本被告得作成處分之期限，由貨物放行 之翌日起算「五年內」修正為「一年內」之考量因素及理 由，則被告自不應在新法業已施行生效後，反而倒退適用 立法者係已明確指出存在違反信賴保護及法律安定性疑慮 ，以及難以達成原本要求辦理退運行政目的之舊法規定， 尚請明察。至於復查決定主張：原告係以不實文件向國貿 局申請輸入許可證，並持該輸入許可證報運貨物進口，係 有信賴不值得保護之情形，故應適用修正前關稅法第96條 規定云云，此等法令適用之解釋方式，恐有論理邏輯跳躍 之違誤。蓋參酌關稅法第96條規定之修法理由可知，有鑒 於實務上不得進口貨物之情況及類型眾多，因此立法者乃 分別考量為達成信賴保護原則、確保法律關係安定性及退 運處分之公益、行政目的等需求，而先後修法明訂及縮短 被告作成限期退運、沒入保證金或追繳貨價處分之期限。 是以，有關違反信賴保護原則之質疑，並非是立法者修正 關稅法第96條規定之單獨或唯一考量因素。因此就論理邏 輯上，自亦無法僅以未違反信賴保護原則為由，即率然推 論原處分適用法令並無違反關稅法第96條修正理由之結論 。況且，依照關稅法第96條規定文義，實未將如係以不實 文件申請輸入許可證並報運貨物進口之情形，排除在新修 正關稅法第96條規定之適用對象之外；更未以信賴是否值 得保護，作為區別新、舊法適用之標準。故縱使原告係有 欠缺信賴基礎或信賴不值得保護之情形，惟此並無礙於原 告適用新修正關稅法第96條第4項規定。相對而言，原處 分或復查決定亦無從僅因原告是否符合信賴保護原則之要 件，即作為正當化原處分應適用修正前關稅法第96條規定 之論據理由。綜上說明，被告執意以所謂欠缺信賴保護為 由，認定原處分之情形並無適用新修正關稅法第96條第4 項規定乙情，明顯係屬在解釋適用法令時，增加原本法令 所無之限制或要件，而構成適用法令違誤之情形，當屬甚 明。
（三）抑有進者，若由前述關稅法第96條第4項修正理由所揭之 行政目的以觀，立法者已清楚指明，如海關依原關稅法第 96條第4項規定，對於已放行並進入國內之不得進口貨物 ，自放行之翌日起五年內尚得為相關處分時，除將有違反 信賴保護及法律安定性之質疑；另依實務運作經驗而言， 進口貨物如放行後超過一年者，現實上進口業者通常多已
將貨物銷售完畢，實難已達成要求辦理退運之行政目的。 從而，於本項法律之解釋及適用上更應認為，倘若進口業 者已將先前放行之進口貨物銷售完畢，此時縱使被告再令 進口業者辦理退運，非但於客觀上進口業者根本無法履行 此等義務，實際上亦已難以達成被告要求退運之行政及公 益目的，是應認被告於此時欠缺再作成限期退運處分或進 一步之追繳貨價處分必要性及妥當性，併予敘明。五、參酌大法官釋字第620號解釋理由書之見解，益證被告機關 作成原處分時，理應適用現行關稅法第96條第4項規定，方 屬正確：
（一）首應澄清者，被告機關及訴願決定主張所謂依大法官釋字 第620號解釋理由書之反面解釋，自當適用舊關稅法第96 條第4項規定云云，除已明顯逸脫大法官解釋理由書之解 釋效力範圍外，亦欠缺其他充分及明確之論理基礎，當僅 為被告機關及訴願決定自行解釋、推論之單方法律見解， 自無足採。次按，依大法官釋字第620號解釋理由書實係 明白揭示：「新法規範之法律關係如跨越新、舊法施行時 期，當特定法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始 完全實現時，則無待法律另為明文規定，本即應適用法條 構成要件與生活事實合致時有效之新法，根據新法定其法 律效果。」等旨。易言之，若特定法條所規範之法律關係 跨越新、舊法施行時期，而該法條之所有構成要件事實， 係於新法施行生效後方完全實現者，則此時無待法律另為 規定，於法律適用選擇上，自應適用新法，當屬甚明。（二）經查，原告雖係於104年11月6日至105年5月5日期間，向 被告機關辦理報運進口貨物201批，惟誠如前述說明，現 行關稅法第96條第4項規定，係自107年5月11日起即已開 始生效施行。而被告機關則係於現行關稅法第96條第4項 規定生效施行「後」之107年6月4日，始先作成責令原告 限期退運之處分，並要求原告應於107年9月4日前完成本 案貨物之退運出口程序；之後，被告機關並俟前揭退運處 分所令期限經過後，乃基於「經責令原告限期辦理退運， 而原告未依限辦理」之構成要件事實（註：此一違反行政 法上作為義務之構成要件事實之實現時點，係發生於107 年9月4日「後」），而接續於107年9月5日，作成107年第 10700510號、第10700511號追繳貨價之處分（即原處分」 ）。
（三）綜上可知，就本件行政訴訟而言，有關關稅法第96條第3 項所規定之「納稅義務人未依限辦理者，海關得追繳其貨 價」之法律關係，及所謂原告違反行政法上作為義務之構
成要件事實，實均發生在現行關稅法第96條第4項規定生 效施行「後」，故解釋上本應未涉及新、舊法適用問題， 而應逕行適用現行關稅法第96條第4項規定為已足。退步 言，即使認定本件行政訴訟之法律關係，係分別跨越關稅 法第96條第4項規定之新、舊法施行時期，惟因構成被告 機關得作出追繳貨價處分之所有要件事實，係於現行關稅 法第96條第4項規定施行生效「後」方完全實現，則參照 大法官釋字第620條解釋理由書所明揭意旨，此時應無待 法律另為明文規定，被告機關於作成原處分時之法律適用 上，即應選擇適用現行關稅法第96條第4項之規定，當屬 甚明。
六、被告機關援引性質迥異之公法上請求權時效，與關稅法第96 條第4項規定之處分期限相類比，並逕予推論關稅法第96條 第4項規定具有與公法上請求權時效相同之法律性質云云， 顯不可採：
（一）被告機關主張：依最高行政法院94年度判字第1393號判決 意旨可知，有關時效規定係實體上請求權行使之規定，自 屬實體規定，是原告主張關稅法第96條第4項應適用「程 序從新」原則，尚非有據云云，惟查：有關被告機關所引 用最高行政法院94年度判字第1393號判決牽涉之紛爭事實 ，實係為人民與行政機關間就工程受益費徵收所生之爭議 ，且案關公法上請求權時效應如何認定等法律問題。惟按 ，本件行政訴訟所涉之關稅法適用爭議，實與前述最高行 政法院所審理之工程受益費徵收爭議毫無關聯，合先敘明 。退步言，縱以抽象論，單就被告機關援引之公法上請求 權時效法律見解而言，實亦欠缺任何與本件關稅法爭議性 質相類似或得比附援引之基礎。蓋關稅法第96條第4項針 對被告機關作成限期退運及追繳貨價處分之期間限制，於 法律性質之定性上，本非屬請求權時效之規定，此當可由 本項處分期限，於解釋上並無適用中斷時效或得重新起算 之規定，可茲明證。況查，針對關稅法第96條第1項或第3 項，被告機關得作成限期退運及追繳貨價處分之規定，性 質上亦非屬被告機關所享有之公法上請求權，而應為被告 機關基於法律授權並於事物管轄範圍內所得行使之處分權 限。從而，在二者事物本質並不相同，且亦非屬同類或類 似事物之前提下，被告機關自無從恣意主張，將針對不同 法律關係所設之規定，或最高行政法院針對不同法律爭議 所提出之見解，「適用」或「類推適用/比附援引」於本 件關稅法爭議之餘地。
（二）由上說明可知，被告機關係錯誤援引與本件關稅法爭議事
件，無論於紛爭事實或法律關係上均屬明顯有別之公法上 請求權時效規定及其相關判決見解，作為駁斥原告主張關 稅法第96條第4項修正，應適用「程序從新」原則之論據 ，自無足採等情。
七、並聲明：
（一）被告107年第10700510及10700511號追繳貨價處分、107年 10月26日基普五字第1071026262號復查決定，暨財政部10 8年8月20日第10701416號訴願決定均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、廠商進口未經許可或核准之物品，經通知限期補正而不補正 者，海關應責令限期辦理退運，如無法辦理退運出口者，海 關得沒入保證金或追繳貨價，關稅法第17條第4項、第96條 第1項前段及第3項定有明文。所稱「責令限期退運」，係要 求納稅義務人回復未違反行政法上義務狀態之不利處分，而 「沒入保證金或追繳貨價」，則係納稅義務人進口不得輸入 之貨物，因已無法辦理退運出口，海關為確保關政任務達成 之替代措施（高雄高等行政法院99年度訴字第499號判決意 旨及法務部100年2月9日法律字第0999052189號函釋參照） ，此為兼顧法律安定性、公益、平等原則及貫徹輸入規定之 立法目的，明定於無貨可退之情狀下應責令續為追繳貨價， 使違規輸入之不得進口貨物，不因已銷售等嗣後不能原因而 例外不受規制，並避免對輸入規定之禁限意旨產生規避之虞 。系爭貨物持憑之輸入許可證既經國貿局撤銷而溯及失效， 即屬未經許可之進口貨物，又尚未經裁處沒入，被告乃以 107年6月4日基普五字第1071014698號函，責令原告限期辦 理退運，惟原告未依限辦理，爰依關稅法第96條第3項規定 追繳貨價，經核洵無不合。
二、原告稱原處分不涉新舊法令變更時應如何適用之問題，該處 分作成時點已逾關稅法第96條第4項所訂期限，惟按：（一）惟按法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則 所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則 ，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或 適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果（最高行 政法院101年度判字第526號判決意旨參照）。查本案來貨 持憑之輸入許可證雖於107年5月18日始由國貿局撤銷，惟 依行政程序法第118條規定：「違法行政處分經撤銷後， 溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上 之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」換言之 ，系爭貨物自始即屬未經許可之進口貨物，關稅法第96條
第1項之構成要件於進口時已完全實現。又「法治國原則 為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定 及信賴保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法 律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效 日起，向將來發生效力。惟人類生活有其連續性，因此新 法雖無溯及效力，而係適用於新法生效後始完全實現之構 成要件事實，然對人民依舊法所建立之生活秩序，仍難免 發生影響。此時立法者於不違反法律平等適用之原則下， 固有其自由形成空間。惟如人民依該修正前法律已取得之 權益及因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不 利影響者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於 生效後之適用。」（大法官釋字第574號理由書參照）， 現行關稅法第96條第4項既於107年5月11日生效，且並無 明文規定得溯及既往，適用法律機關於行政程序中原則上 無權逕行溯及既往，將新法適用於已經終結之事實（許宗 力，行政法規變更涉及的新舊法適用問題，行政院國家科 學委員會專題研究計畫成果報告參照）。
（二）查本案所涉新舊法適用問題，與54年12月30日營業稅法增 訂第41條之情形相類，依司法院釋字第142號解釋理由書 意旨：「查營業稅法第41條：『營利事業匿報營業額逃漏
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