進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院(行政),訴字,108年度,1307號
TPBA,108,訴,1307,20200116,2

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第149號
108年度訴字第1307號
108年12月26日辯論終結
原 告　台灣費森尤斯醫藥股份有限公司

代　表　人　王柏森
訴訟代理人　陳威駿　律師
　柯佩吟　律師
複 代理 人 宋穎玟　律師
被 告　財政部關務署基隆關

代　表　人　蘇淑貞
訴訟代理人　張培瑤
詹旺樺
輔助參加人 財政部關務署
代 表 人 謝鈴媛
訴訟代理人 陳仁敦
陳俊昇
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華
民國107年12月11日台財法字第10713948870號及108年6月24日台
財法字第10813917670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如
下：
主 文
原處分1（含復查決定1即被告107年8月27日基普五字第1071017990號復查決定）即附表1所示之報單項次及金額總計新臺幣1,226,910元，暨關於該部分之訴願決定1（財政部107年12月11日台財法字第10713948870號訴願決定）均撤銷。原處分2（含復查決定2即被告107年12月21日基普五字第1071025556號復查決定）即附表2所示之報單項次及金額總計新臺幣1,373,431元，暨關於該部分之訴願決定2（財政部108年6月24日台財法字第10813917670號訴願決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項：
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第12 7條第1項定有明文。本院108年度訴字第149號、108年度訴 字第1307號進口貨物核定稅則號別事件，係基於同一法律上 之原因而分別提起之數宗訴訟，爰予命合併辯論並合併判決



之，合先敘明。
二、事實概要：
原告委由益和報關有限公司於民國107年2月至3月間、107年 8月至10月間，分別向被告報運進口日本、美國、德國及法 國產製血液透析器（Dialyser）（其進口日期及報單號碼分 別如附表1、附表2所示）。原告就血液透析器原申報稅則號 別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，稅率為免稅， 經電腦核定以文件審核（C2）及貨物查驗（C3）通關。惟經 被告審核結果，以來貨均應改歸列稅則號別第8421.29.90號 「其他液體過濾或淨化機具」，以稅率3%重行核定應納關稅 及營業稅（其稅額詳如附表1及2所示）。原告不服，就被告 附表1、附表2所示關稅稅額及營業稅因系爭來貨稅則號別改 列所增加部分之核定（附表1關於此部分之核定即原處分1、 附表2關於此部分之核定即原處分2），循序提起行政訴訟。 訴訟繫屬中，經本院指定財政部關務署（下稱關務署）為被 告輔助參加。
三、原告起訴主張：
（一）依進口稅則及國際商品統一分類制度（HS）註解，血液透 析器應歸類於第90章稅則號別第9018節： 1.稅則號別之適用，原則上應依稅則號別所列貨名為之，而 於判斷該貨名規範範圍時，應依有關之類或章註判斷之。 進口稅則第18類（即第90章所屬類）及HS註解第90章已明 訂內科儀器、器具及其零件、附件均應歸類於第90章；HS 註解第90章總則亦載明本章包括供醫學、外科、牙醫或獸 醫使用之儀器及用具。血液透析器（俗稱人工腎臟）為血 液透析機器發揮過濾血液中毒素功能之主要裝置，為醫療 器材，自應歸類於第90章第9018節所屬貨品。 2.進口稅則第16類（即第84章所屬類）、HS註解第8421節則 已明文排除人工腎臟（滲析）裝置，上開規定所指過濾或 淨化液體或氣體用之機器及其裝置，係指工廠用大型過濾 器與淨化器、內燃機用或家庭用小型過濾器，並不包括屬 於醫療用具之血液透析器，被告將血液透析器歸類於稅則 號別第8421節，即屬有誤。
（二）原處分有違信賴保護原則：
被告長期以稅則號別第9018.90.50號核定血液透析器，已 形成穩定法秩序，足使原告預見作為進口報運之準則。原 告乃有自100年起即以稅則號別第9018.90.50號報運進口 血液透析器，均經被告予以核准；詎料輔助參加人逕於 106年8月14日發布新聞稿，將血液透析器改列第8421.29. 90號，致原告增加3％關稅負擔，又未採取任何補救措施



或訂定過渡期間，有違信賴保護原則。
（三）本件變更稅則號別未報經財政部核准，亦有程序瑕疵： 1.依財政部91年3月8日台財關稅字第0910550152號令釋（下 稱財政部91年3月8日令釋）、75年4月19日台財關第75053 38號函（下稱財政部75年4月19日函）、77年3月23日台財 關第770027306號函（下稱財政部79年3月23日函）等規定 ，如海關發現進口貨物之稅則號別歸列不當，擬變更其稅 則號別且將影響進口人權益者，應報部核定。血液透析器 稅則號別歸列第9018.90.50號已行之多年，被告如欲變更 ，應報經財政部核准。財政部91年3月8日令釋雖經財政部 以108年7月12日台財關字第1081014568號令釋（下稱108 年7月12日令釋）廢止，惟該廢止令釋簽稿中已載明，為 確保進口人權益，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，變 更稅則號別見解案件，如具通案適用性質，均依部令登載 於行政院公報對外公開，並自發布日（或指定將來一定期 日）生效。易言之，財政部75年4月19日函及77年3月23日 函未經廢止，仍為有效函釋，依上開函釋及108年7月12日 令釋簽稿意旨，本件稅則號別改列並未經報部核定或發布 部令登載於行政院公報，顯有違法。
2.被告雖主張一次性血液透析器有申報第9018.90.50號、第 9018.90.80號及第9021.39.90號等，有非核定為同一稅則 號別之情事，自無整體性原則適用，而毋須適用財政部91 年3月8日令釋報部核定云云；惟於認定貨物是否為整體性 原則所指之「同一貨物」時，不能僅從貨物品名觀之，而 應視其結構、功能、材料、用途而定，不同承辦員囿於專 業智識及見解不同，容易作成核歸不同貨品分類號別之決 定，但無論如何，血液透析器即使曾經全台各海關核准以 不同稅則號別進口，惟均係歸類於進口稅則第18類第90章 、稅率為免稅、其進口均須取得主管機關核發之許可證； 與貨物經同一稅則號別核定而獲准報關進口無異，自符合 整體性原則之要求，於變更其歸列之稅則號別前，應先經 報部核准之程序。
（四）被告聲稱參酌歐美等大國之進口稅則，始將血液透析器改 歸列於第8421.29號之稅則號別云云，惟該等國家之第842 1.29號稅則號別關稅稅率均為0％，遑論其他國家如馬來 西亞、韓國等，至今仍歸列於第9018.90號稅則號別，關 稅稅率亦為0％；進口關稅會影響健康相關產品導入市場 之機會，此等產品於價值鏈之早期增加了成本，對於價格 之影響可能被放大，故已開發國家基本上已取消此類關稅 。將血液透析器改列第8421節，實質提高血液透析器稅率



之行為，實際影響廠商及重症病患權益，於改列前更應審 慎評估，自不待言等語。
（五）為此聲明求為判決：1.原處分1（含復查決定1即被告107 年8月27日基普五字第1071017990號復查決定）即附表1所 示之報單項次及金額總計新臺幣（下同）1,226,910元， 暨關於該部分之訴願決定1（財政部107年12月11日台財法 字第10713948870號訴願決定）均撤銷；2.原處分2（含復 查決定2即被告107年12月21日基普五字第1071025556號復 查決定）即附表2所示之報單項次及金額總計1,373,431元 ，暨關於該部分之訴願決定2（財政部108年6月24日台財 法字第10813917670號訴願決定）均撤銷。四、被告則以：
（一）依HS第90章章註2(a)，進口貨品即便經認定為進口稅則第 90章儀器或器具所用之零件及附件，只要該貨品本身核屬 第84章各節所列貨品，即應歸入各該節。由於貨品種類及 名稱繁多，HS註解未列舉歸列者，即應按其材質、功能是 否與已列舉之貨物相近，比照歸列至該稅則號別。（二）血液透析器僅為人工腎（透析）裝置之零件，自無從逕歸 列於第9018.90.50號稅則號別：
1.海關進口稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置 」包括洗腎機、血液透析器、透析液過濾器、血液迴路管 、透析液、動靜脈廔管針等，血液透析器及透析液過濾器 均屬人工腎（透析）裝置之零件。海關進口稅則並未列舉 血液透析器及透析液過濾器歸列之稅則號別，被告審酌血 液透析器僅具有過濾血液之功能，尚無輸送血液及透析液 、監控治療安全性等功能，不具備完整的人工腎（透析） 裝置主要特性，且原告進口報單所載貨物名稱為「DIALYS ERS」（即血液透析器），與HS註解第8421節之原文貨物 名稱相同，且功能為物理性過濾（擴散透析）、過濾材質 為薄膜、過濾主體為液體（血液及透析液），係分離液體 之毒素與雜質，故認定血液透析器符合HS註解對稅則第 8421節之規範，而屬第8421節「液體過濾及淨化機具」之 範疇。人工腎（透析）裝置係用於治療患者之腎衰竭或腎 中毒，且需專業人士操作，屬第9018節規定之醫療儀器， 第8421節特別有排除「人工腎（透析）裝置」之明文，但 無排除人工腎（透析）裝置之零件，故被告將血液透析器 改列第8421節，並無違誤。
2.原告雖辯稱血液透析器運作之原理、過濾之主體等等，均 與第8421節規範之範圍不同，縱認血液透析器及透析液過 濾器為人工腎（透析）裝置之零件，依HS第90章註解，零



件亦應與所屬器具或用具歸於同一分類等語；惟HS註解之 真意為，稅則第9018節之零件如無法依第90章章註1及章 註2規定分類者，始歸於第9018節；被告已經認定血液透 析器及透析液過濾器可按HS第90章章註2(a)歸類於第8421 節，自無法歸類於第9018節。
（三）本件並無財政部91年3月8日令釋之適用： 1.財政部91年3月8日令釋乃屬解釋性行政規則，揭示海關對 於進口貨物稅則號別多年歸列不當案件之處理原則，其適 用範圍為「行之多年之稅則號別」，目的在求程序周延及 符合法律安定性，與個案依關稅法第18條規定改列稅則號 別無涉。
2.財政部91年3月8日令釋規定於符合整體性及延續性等條件 時，海關不得單方面決定變更向來核定之稅則號別，須報 由財政部決定。所謂整體性，係指多批進口貨物均屬同一 貨物，且每次進口，無論係從何關區，均被核定為同一稅 則號別（法律條文，並非指同一法律效果）；一次性血液 透析器核定之前稅則號別曾有第9018.90.50號、第9018. 90.80號及第9021.39.90號，與前揭整體性原則不符，且 經輔助參加人前揭新聞稿發布後，亦有進口廠商以8421. 29.90號申報者，此均與整體性原則不符，故無財政部91 年3月8日令釋之適用。
（四）本件並無信賴保護原則之適用：
1.關稅稅費之核定繫諸於稅則號別之歸列，稅則號別歸列屬 法律涵攝，性質上無從為信賴基礎。海關為避免報關案件 積壓，自62年起即採先放後核辦法，故以此種方式通關進 口之貨物，須經事後審查核定，且為使此等案件早日確定 是否應行補退，海關事後審查核課期間為貨物放行之翌日 起6個月內，當可推知海關對於個案稅則及稅費之核定， 於關稅法第18條第1項授權之核課期間內，僅就該個案具 拘束力，個案報單之稅則及稅費核定尚不得作為信賴基礎 。原告從事國際貿易多年，長年進口血液透析器，更有報 關業者協助進口報關，自應知悉輔助參加人106年8月14日 發布新聞稿將血液透析器改歸列第8421.29.90號之資訊， 卻於1年後仍將血液透析器以稅則號別第9018.90.50號申 報進口，顯無值得保護之信賴利益。
2.海關對於個案稅則號別之核定僅具個案拘束力，不及於同 一相對人之前或之後進口之相同貨物，如之前稅則號別核 定錯誤，海關適用正確稅則號別對之後進口案件所為之核 定處分，亦不受之前錯誤核定之拘束，且其並無撤銷之前 錯誤核定之效力，並無損於進口人之前核定處分之權益。



被告對於不同時間進口之血液透析器核定之稅則分類縱有 不同，對於本件核定亦無拘束力；被告認定之稅則分類既 無違誤，原告自無權請求被告作成重複之錯誤核定處分。 為此聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）按，我國關稅乃是對於國外進口貨物所課徵之進口稅（關 稅法第2條參照），具有財政收入及保護本國產業之機能 。就財政收入目的而論，關稅係量能課稅原則指導下，消 費階段的消費稅，進口貨物之關稅與進口貨物後加徵營業 稅，均對同一稅捐主體（即進口貨物之業者）而課徵，並 將於最終售價中轉嫁給終端消費者負擔；而依據營業稅法 第20條第1項之規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進 口稅額後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」 已將進口貨物之關稅加計進入一般消費稅之營業稅的稅基 當中，在此限度內，消費者消費進口貨物之行為因此被國 家進行加重稅賦的重複徵稅，現實上具有強烈抑制國民消 費自國外之進口商品的意義與作用。因此，課徵關稅除形 式上取得財政收入外，透過對進口貨物課徵關稅，提高其 交易價格，再藉價格制約，保護本國產業生產之產品，不 致於遭受進口貨物之激烈競爭，喪失生存發展空間，而產 生保護本國產業的機能。
（二）現代先進國家之關稅，其機能主要在於保護關稅，稅率之 訂定，本身即具有產業政策之意義；因此，國家得基於公 益原則（如對友善環境之貨物進口，給予減免關稅之優待 ）、需要原則（如關稅法第67條以下之「平衡稅」、「反 傾銷稅」及「報復關稅」等）為各項進口貨物稅率之調整 。如果運用得當，可促進國內生產事業技術之改良與資源 之合理分配，引導國民於正確消費途徑。惟若保護關稅過 重，則易引起貿易國報復，致輸出減少，影響本國產業。 是而，關稅效果乃屬多重面向，其對於物價、銷售數量、 保護產業、財政收入、所得重分配、貿易條件、就業水準 、國際收支等均可產生影響。因此，關稅法除以第3條第1 項：「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有 規定者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經 立法程序制定公布之。」重申關稅之課徵應維持形式法治 國原則之依法課稅原則外，105年11月9日修正公布第3條 第2項則就規範進口貨物分類及相應稅率之海關進口稅則 修訂，明文：「財政部為研議海關進口稅則之修正及特別 關稅之課徵等事項，得邀集有關機關及學者專家審議之。 」即係考量海關進口稅則之修訂，影響層面廣泛，且涉及



其他部會之業務，必須其他部會及學者專家共同參與始能 觀察全貌，分析利弊得失，而非單就財稅主管機關之立場 研究修正即得竟全功。
（三）承上，由於先進國家之關稅，一般屬於保護關稅，但各主 權國建構之關稅障礙，確實有妨害世界自由貿易之虞，因 此國際間始終推動締結多國間之條約，以建構國際公平的 法律秩序；各國也注意到彼此間海關業務制度分歧，阻礙 國際貿易及其他國際交流，有必要推動海關業務制度的簡 化與統合協調，因此而有世界關務組織（World Customs Organization,WCO）等之設立，規範各國關務現代化及 效率化的指導方針，避免關稅課徵構成不必要的貿易障礙 。其中，為確保各類貨物關稅稅率之適用，在國際間具有 統一性與明確性，制訂有國際商品統一分類（HS）制度， 明確規定課稅對象品目之範圍及定義。我國考量HS成為世 界貨品分類之主流，為貫徹經濟國際化、貿易自由化政策 ，於78年1月1日起，即正式實施以HS為基礎編定而成之海 關進口稅則。亦即，以HS之6位碼為架構，先向下延伸2碼 編成8位碼之中華民國海關進口稅則，再向下延伸2碼為中 華民國商品標準分類。海關進口稅則總則一則明定：「本 稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各 號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事 會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有 關文件辦理。」已將國際法融入為國內法之一部分，故而 ，其法規解釋應取向於符合國際規範之解釋，應參考國際 法之模範案例。
（四）進口稅則制定後之具體實施，有賴於海關就各種來貨為進 口稅則號別之現實歸列，此屬於法律解釋涵攝之層面，務 求正確，以落實法律於個案中，而得就進口貨物課以正確 之稅率，實現各該稅率高低背後所隱含之產業政策。惟就 現實層面而言，進口來貨項目繁多，產品內容日新月異， 解釋涵攝錯誤在所難免，海關對來貨稅則號別為錯誤歸列 ，因此引據錯誤相應之稅率，作成違法之核課處分，原則 上對於其他個案並無拘束力；海關於發現依關稅法第18條 所核定來貨稅則號別歸列錯誤，致有短徵、溢徵稅款者， 應於法定期限內（1年）自行撤銷原違法核定以命補繳或 發還稅款（關稅法第65條參照），即非無據。但： 1.國際貿易中來貨進口，具有大量且持續之特質，其歸列直 接影響稅率，不僅攸關核課關稅、營業稅，乃至貨物稅多 寡之問題，尚且對於物價、銷售數量、保護產業、所得重 分配、貿易條件、就業水準、國際收支等各種經濟事務，



產生現實之影響作用；其歸列若驟然變動，影響稅率，不 僅財政收入、產業保護、所得分配、輸入管制等各部會之 業務政策目標難以穩定擘劃，甚且日常物價、企業產銷、 就業水準等經貿計畫與生活，亦將頻有動盪，於人民之安 居樂業，大為不利。
2.尤其，我國企業組成結構，歷來均是中小企業家數占全體 企業家數逾97%（歷年中小企業家數統計資訊，參經濟部 中小企業處官網https://www.moeasmea.gov.tw/list-tw- 2344）。亦即，我國企業「絕大多數」係屬於中小企業型 態，其經營規模有限，營業範圍較狹，難以仿效大型企業 之多角化分散風險之經營型態，致政府法令、經濟景氣、 市場結構、產業循環……等經營環境要素若一夕驟然發生 變動，中小企業容易陷入經營困窘之險境。且該等企業往 往資力淺薄，籌資能力及管道多受侷限，甚且體質孱弱勉 力營生者，如遇突發之資金缺口，舉借無門之下，僅得向 民間借入利息極為沉重之資金應急，如中央銀行統計資訊 網所顯示者（中央銀行官網https://cpx.cbc.gov.tw/Ran ge /RangeSelect?pxfilename=EG45M01.px），該等民間 信用借貸之每月利率甚至高達2%以上（換算年利率即逾24 %）。又若係調取頭寸無著，致未能渡過突來之衝擊者， 則只能被迫無奈關廠或歇業。甚者，就價格激烈競爭之貨 物而言，中小企業因本身規模及能力相當有限，無從左右 市場供需之結構，其或僅能以薄利多銷之方式勉強維持營 生，然因其「薄利」，雖能佳惠於消費者，但其難有餘裕 面對突發之資金短缺窘境，復因其「多銷」，更需仰賴「 大量」之進口來貨以備銷售，則驟然改變來貨稅則號別歸 列而提高稅率，無所預期之「大額」進口稅捐壓力，對其 為害尤烈，於告貸無門乏力撐持之際，其或僅能應聲倒閉 ，致頓失經濟來源無以養家活口者，或非僅進口業主而已 ，尚有與其經常往來之下游廠商，以及其等所僱員工等眾 人。
3.從而，海關對於進口貨品之稅則歸類即使不當，一旦行之 多年，其持續而穩定之法律見解就形成了「某種秩序」， 即使見解錯誤，仍然成為進口商賴以為評估成本之準據， 且為國家其他部會為政策考量之模型，其效力具有類似法 規「抽象且一般」之特質；人民對之信賴，有類於對法規 之信賴，而非對於過往錯誤行政處分之信賴。是海關將其 稅則歸列變更以追求法適用之正確性之際，切莫忽略其安 定性，務必踐行相當於法規變更之「正當程序」，除藉相 當之程序保障，蒐集資料回應民情，提供緩衝期間，以利



人民以及其他國家部會因應其變動外；重點更在於變更之 效力，應與法規變更相似，原則上不溯及既往，非可率然 以「依法行政」之旗幟，驟然變更行之多年之進口貨物稅 則歸列，令人民措手不及只能落難，致衍生諸多社會問題 。換言之，要求國家稅捐高權之行政舉措，必須將人民維 持生計之多所艱難，為念茲在茲，諒不為過。
（五）財政部基於上開考量，先後作成下列函釋： 1.財政部75年4月19日台財關第7505338號函：海關對於進口 貨品之稅則歸類，應求前後一致。如發現原所歸列之類目 號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者 外，應先報部核定。
2.財政部77年3月23日台財關第770027306號函：主旨：海關 對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之類目號別不適 當，擬變更其稅則號別課稅者，應依本函說明二辦理。說 明：二、海關於核定稅則號別時，依據廠商提供之資料及 稅則分類紀錄卡，如發現該進口貨物行之多年歸列之稅則 號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者 ，除已明文修訂者外，應先報部核定；至進口貨物分類之 異議（註：現行規定為復查）案件，應依關稅法第23、24 及25條（註：現行法為第45、46及47條）規定辦理，惟其 所涉通案歸列原則如欲變更，仍應依本部75台財關第7505 338號函規定辦理。
3.財政部台財關字91年3月8日第0910550152號令（下稱財政 部91年3月8日令）：「為保障納稅義務人權益，有關進口 貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦 理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之 稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權 益者，仍依本部75年4月19日台財關第7505338號函及77年 3月23日台財關第770027306號函之規定，由關稅總局報部 核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為 ：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件 後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對 同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區 進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口 行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進 口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特 性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業 者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案 件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第 2項規定以令發布之，並登載於本部公報（編者註：現為



行政院公報），改列之稅則號別自發布令之日起生效。有 關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部 核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方 面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定 性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發 現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別 時，儘速函報本部核定。」
4.財政部108年7月12日台財關字第1081014568號令（下稱 財政部108年7月12日令）廢止91年3月8日令。據輔助參加 人研議廢止91年3月8日令簽呈之說明所示：「……三、91 年部令發布後之適用狀況：（一）報部原則條件設定嚴謹 ，適用案件不多：……歸納其原因如下：1.整體性要件係 以各關均對『同一進口貨物』歸列相同稅則號別為判準， 為近年來科技發展快速，貨品不斷推陳出新，已無法單從 貨名判斷是否為同一貨物，且在通關實務上，貨物申報未 依據海關進口稅則定義之貨名具體詳細為之，僅申報學名 、俗名、商業名稱等一般性貨名，甚或籠統申報至難辨認 貨物之本質者所在多有，以致常發生『同物異名』或『同 名異物』之情況，使得何謂『同一進口貨品』之認定不易 。2.延續性要件應依產品特性而考量進口次數及進口期間 之持續性與頻繁性，此項要件未明確訂定進口期間即進口 次數，主要係為保留裁量彈性，俾利將產品特性納入考量 ，依個案情節不同，為妥適之處理。惟亦因該項要件無明 確判斷標準，使得『延續性』之認定常因關員之主觀判斷 而有所落差。（二）進口人常將91年部令誤為信賴保護原 則之適用：按91年部令所訂原則，係為處理『同一進口貨 物』，因海關多年均持續歸某一特定稅則號別後予以改列 ，須報部核定始得改列，以保障納稅義務人權益，並非在 處理『同一進口人』多年頻繁進口相同產品之情形。」… …。四、稅則號別見解變更之現行作法：（一）……（二 ）為確保進口人權益，實現課稅公平及貫徹正當法律程序 ，本署現行稅則號別見解變更案件，不論係因已作成之稅 則疑問解答見解不適當，已作成之稅則預先審核見解不當 或參考WCO及其他國家之見解而作成之見解變更，如具通 案適用性質者，均依本部107年10月4日台財法字第107139 40630號函說明二部、次長裁示，以『部令』登載於行政 院公報對外公開，並自發布日（或指定之將來一定期日） 生效。……」
5.矧此，財政部有鑑於海關對於進口貨品之稅則歸類不當， 其本質雖僅是解釋法律涵攝於個案錯誤，錯誤之法律解釋



當不影響法律之效力，變更錯誤之法律解釋以符合法律本 旨，原也不生是否應溯及既往之疑義；但如錯誤之解釋經 案例累積，已然成為各該貨物進口業者之共識，各海關如 擬改變稅則號別歸列以致影響其進口稅率高低，對進口業 者及該產業之影響就是應以法律規定之稅率變更，其效力 更是擴散至整體國計民生；因此，財政部就此類法律解釋 之變更另設計其正當程序，務求降低法之正確性與安定性 之衝突。徵諸財政部上揭令釋之演進，各海關依關稅法第 18條就個案進口貨物為關稅核定，如發現來貨稅則號別歸 列有見解變更之可能，必須踐行財政部所揭示之特殊正當 程序。其設計要旨略為：
⑴「通案性」之稅則號別見解變更，應由海關報由財政部 核定，並以部令登載於行政院公報對外公開，自發布日 （或指定之將來一定期日）生效；在海關發現報部至財 政部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之 適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符 合法律安定性。
⑵關於「通案性」之判斷，捨棄91年部令「同一貨物」「 整體性」及「持續性」該等不明確，或過度嚴苛及僵化 之標準，改以個案裁量。
6.就此，本院予以肯認，並於此指明：
⑴財政部該等海關適用關稅法第18條核課關稅，其核課涉 及通案性稅則號別見解變更，應報財政部核定發布後始 可以新稅率據以課稅之正當程序設計，乃植基於憲法上 對人民財產權保障所應導引出之基本要求；而非因人民 信賴海關過往稅則號別歸列錯誤之行政處分所產生之信 賴保護。蓋，稅捐本質上為對人民財產之侵害，必須依 法律始得為課徵，稅率為稅捐構成要件，其變動，務必 踐行立法程序並公告之，此為稅捐法定原則，以維護人 民財產權。而海關對於進口貨品之稅則歸列錯誤而導致 稅率有別，透過時間及案例數量之累積，該等具體化抽 象規範所生之錯誤，儼然成為人民及國家各部會（包括 海關）就該進口商品稅率之共識，其效力已有類於海關 進口稅則就「特定商品」為稅率之規定。擬變更該等因 涵攝錯誤所生之共識，於現實生活中，幾無異於改變稅 捐構成要件中稅率之規定，既無可透過立法程序予以變 更（因為海關進口稅則該等抽象規範本身並無錯誤）， 但至少必須由主管機關透過相當於行政命令發布之程序 ，始可將本屬於國家機關與人民間之「錯誤共識」予以 變更，據以限制或侵害人民之財產權；且原則上僅能向



後生效，以維護人民對於效力相當於稅法規範共識之信 賴，為其財產權之基本保障。且此，亦為財政部75年4 月19日函、財政部79年3月23日函、財政部91年3月8日 令，迄108年7月12日令一貫之見解，從未變更（財政部 91年3月8日令之所以遭廢止，係因關於報部核定之要件 規定過度不明確、嚴苛及僵化所致，但通案性之稅則號 別改列必須報部核定乙節，並未變更），海關為其下級 機關，自應遵循。縱此，財政部上開正當程序之要求， 其適用自不侷限於財政部108年7月12日令發布後始進口 報關之貨物，著無庸議。
⑵ 抑且，海關本為海關進口稅則第一次有權解釋機關，如 於實務運作上，同一貨物前後歸列稅則號別不同，時間 及數量累積相當程度已涉及見解變更之「可能」時，即 須由海關報由上級機關財政部「核定」，由財政部決定 是否屬於通案性，而必須以公告決定生效日期；非得由 海關即行引據稅則號別歸列之新見解，引據關稅法第18 條為核課處分；也非得由輔助參加人自行頒佈「解釋性 行政規則」下達海關，甚或發布新聞稿「命」人民依新 聞稿內容而為報關進口業務。而該等必須報由財政部核 定之要求，非僅以此顯示程序之慎重而已。參酌前述關 稅法第3條第2項就海關進口稅則修訂，財政部得邀集有 關機關及學者專家審議之規定以觀，財政部於海關報請 通案性稅則號別見解變更之核定，除應審查該等見解變 更是否正確，之前案例累積是否已達通案性標準外，並 應決定適當之公告生效之日期以為過渡。凡此，除財政 收入為財政部所主管者外，關於各該進口貨品之特質（ 產品日新月異，無該等特質之認識即難以區辨其所屬稅 則號別歸列）、所屬產業資訊之收集（如：過往錯誤解 釋案例累積於該產業是否已成為共識而有通案性、該產 業國內市場依賴進口貨品之比率、稅率之升降對於進口 廠商及國內生產者之影響、於該產業消費者習性之引導 、進口廠商與國外供應商締約習慣影響成本預估之期間 長短），該變革關於其他部會所主管經濟、文化、國民 健康、國際貿易之影響，以及該等部會對此變革因應之 道等因素，宜由財政部會同其他部會、產業公會、學者 專家協同認定。如經財政部審認無通案性，輔助參加人 或可就該等貨物之稅則號別歸列頒佈解釋性行政規則下 達各海關遵守；如審認海關報請應歸列之稅則號別有誤 者，應不予核定；而一旦審認為具通案性之稅則號別歸 列之見解變更時，則應斟酌變革緩衝時程，務求進口人



得以從容籌措資金、預為調整產銷、適當改編人力、重 新配置資源等，而為進口稅費即將增加之對策，以保障 其營業與財產，維持日常營運於不墜。申言之，海關就 同一貨物之稅則號別歸列前後認定不同，是否具有通案 性而應以財政部令公告並登載於行政院公報對外公開， 使變更之見解能向後生效，其決策機關並非各海關，也 非輔助參加人，而係財政部；蓋，只有財政部始具有其 地位整合有關部會，以宏觀之視野，就行之多年稅則號 別變更，衡量法安定性與法正確性之協調，就經貿發展 、產業保護、提升就業等等重大政策之公益為分析，妥 為因應而核定。
（六）經查，如事實欄所載事實為兩造所不爭，並有如附表1及 2所示進口系爭「血液透析器」（Dialyser）進口報單、 復查決定1及2、訴願決定1及2等附卷所示。兩造爭執有 二：其一，系爭貨物所應歸列之稅則號別，究屬於原告所 申報稅則號別9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」（免 稅），抑或被告所主張系爭來貨為人工腎裝置之零件，屬 液體過濾及淨化機具之範疇，稅則號別為第8421.29.90號 「其他液體過濾或淨化機具」（稅率3%）。其二，如所應 歸列之進口貨物稅則號別如被告所主張者，致稅率與原告