臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第146號
上 訴 人 王陳照子（王俊英之承受訴訟人）
王世仁（王俊英之承受訴訟人）
王世堯（王俊英之承受訴訟人）
王世鈴（王俊英之承受訴訟人）
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）
上列當事人間地價稅事件，被上訴人對於臺灣新北地方法院中華
民國107年1月17日106年度簡字第124號行政訴訟判決，提起上訴
，經本院以107年度簡上字第64號判決廢棄發回更為審理，臺灣
新北地方法院以108年8月22日108年度稅簡更一字第3號行政訴訟
判決後，上訴人不服，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣被繼承人（即被承受訴訟人）王俊英所有分割 、重測前之新北市鶯歌區鶯歌小段97、98地號共有之土地上 ，有新北市○○區○○街00號（領有64鶯使字第2142號使用 執照，王俊英為起造人之一）之建物（下稱系爭建物，於94 年7月15日辦理建物所有權第一次登記，登記所有權人為上 訴人王世仁〈王俊英之子〉），前申請經核准按自用住宅用 地稅率課徵地價稅在案（含分割、重測前之新北市鶯歌區鶯 歌小段97-1、97-2、97-4、97-5〈均係於53年8月26日由97 地號分割而來〉、98-1地號〈於前3年3月12日由98地號分割
而來〉）。嗣被上訴人辦理105年地價稅稅籍及使用情形清 查，認被繼承人王俊英所有坐落新北市鶯歌區國慶段403-1 、406、407、413、415、416、420、421、425、409（以上 10筆土地於72年間分割、75年間重測，係自97地號土地分割 而來）、392、393、394、396、397、398、404、405、408 、410、411、412、417、418、419、423（以上16筆土地於 72年分割、75年間重測，係自98地號土地分割而來）、101 、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、 176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1（以 上20筆土地係分別自前開97-1、97-2、97-4、97-5、98-1地 號土地分割而來，均與97、98地號土地於72年分割、75年重 測無關）地號等46筆土地，應有部分均為1/24，僅其中416 、417、419、420地號土地為系爭建物坐落之建築基地，合 致土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，仍續按自用住宅 用地稅率課徵地價稅，其餘42筆土地非屬系爭建物之建築基 地，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，依稅捐稽 徵法第21條規定，以105年12月27日新北稅鶯歌一字第10535 839301號函通知被繼承人王俊英補徵核課期間內100年至104 年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地 價稅，分別為16,135元、16,135元、16,136元、16,136元、 16,136元，合計80,678元，另續按一般用地稅率、自用住宅 用地稅率分別核定上開土地之地價稅，併同王俊英所有國慶 段1315、1321地號等原已按一般用地稅率課徵之土地合併歸 戶計徵105年地價稅計198,542元〈按自用住宅用地稅率課徵 之地價稅部分共232元〉（此函並含有撤銷除416、417、419 、420地號土地以外之原按自用住宅用地稅率課徵地價稅之 核課處分）。被繼承人王俊英不服，申請復查，嗣經被上訴 人函詢新北市政府工務局及比對土地建物查詢資料結果，除 上開416、417、419、420地號土地外，尚有415、418地號土 地亦為上開使用執照申請範圍之建築基地，符合土地稅法第 9條所定自用住宅用地要件，應續按自用住宅用地稅率課徵 地價稅，被上訴人乃以106年3月17日新北稅法字第10630280 59號復查決定變更補徵100年至104年地價稅分別各為15,615 元及變更105年地價稅為197,940元。被繼承人王俊英仍對復 查決定不服，提起訴願，業經決定駁回，提起行政訴訟。經 臺灣新北地方法院（下稱原審）以106年度簡字第124號行政 訴訟判決撤銷訴訟決定、復查決定及原處分。被上訴人不服 ，提起上訴，經本院以107年度簡上字第64號判決廢棄，發 回原審審理。嗣於訴訟中，被繼承人王俊英於107年10月9日 死亡，上訴人於108年5月14日聲明承受訴訟獲准確定。後經
原審以108年度稅簡更一字第3號行政訴訟判決（下稱原判決 ）判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原 審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。三、上訴意旨略以：
（一）本案系爭建物之興建，雖1、2樓興建年代差距15年之久， 興建時所需之建築基地，本是各別申報，以民國64年增建 之使用執造推定49年啟建之申報基地應為一致，本有爭疑 ，再依被上訴人就系爭建物謄本（國慶段2755號建號謄本 ）函詢新北市工務局有關建築基地一事，該局以106年2月 21日新北工建字第1060305909號函復略以：「說明三：… …依卷內原核准配置圖查對結果，該座落位置似位於重測 後國慶段415、416、417、418、419、420地號土地範圍內 （全部或部分使用）。……」，可依地籍圖套測比對確認 系爭建物（○○街OO號）座落於415、418地號全部使用， 417、419、420地號則屬共同起造人（王俊英，○○街OO 號）全部使用，法定空地則座落於419地號部分使用，於 考量共有持分土地分管使用事實下，上述6筆地號土地宗 地面積合計537平方公尺，方可與系爭建物興建時所需之 建築基地513.5平方公尺相當，故新北市工務局之答詢函 亦可證明本案系爭土地確有分管使用之事實；反之，若以 被上訴人核准之6筆地號土地持分面積合計22.375平方公 尺，則與興建本案系爭建物所需之建築基地差距甚大，顯 然未將共有土地分管使用事實納入考量，被上訴人實有未 依行政程序法第9條之虞。
（二）本案系爭建物民國64年所核發之使用執照所載，興建時所 需建築基地面積為382.5平方公尺，法定空地面積131平方 公尺，合計513.5平方公尺，建蔽率57%，與本案上訴人（ 王俊英）及共同起造人（王炯寬），於系爭土地全部（46 筆地號）總持分面積合計435.52平方公尺相當（部分土地 因○○街道路用地徵收減少），各共有人於共有土地分別 各自管理使用，自始至今皆無爭議，亦屬事實。既然，本 案判決中認定標示分割與是否按自用住宅稅率課徵無涉， 就會回到共有土地適用自用住宅稅率判定的法律問題，根 據財政部的「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則 」，其中對於四（二）4.「分別共有土地，其適用自用住 宅用地稅率面積之認定」為：（2）分別共有之土地及其 地上建物，經各共有人以書面協議分層管理使用，符合自 用住宅用地要件之樓層，准按該樓層房屋所占土地面積比 例，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。（3）共有房屋
之坐落二筆以上土地為共有人個別所有，各共有人適用自 用住宅用地稅率面積，應合併上開土地面積後，再按建物 所有權持分比例計算。其中第2點就規定是按樓層房屋所 占土地面積比例，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；第 3點也是說要按建物所有權持分比例計算。因為自用住宅 稅率是要依附於自用的建物，所以財政部所頒定的原則也 都是按建物來認定，而不是按土地持分的比例來計算。（三）本案系爭土地如前所述，從來即為上訴人分管使用，且自 民國49年起迄今，供自用住宅使用之事實均未變動，於民 國64年辦理增建2樓本應檢附土地分管使用同意書等相關 資料，始得增建並取得使用執照，且上訴人民國69年申請 適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，理應檢送相關資料供 審查，縱或被上訴人相關檔案資料因時間久遠已不復見（ 分管契約），然本案系爭土地上訴人於69年申請適用自用 住宅用地稅率課徵地價稅時，土地即為延續原共有持分、 分別管理之使用狀態，參照財政部89年1月27日台財稅第 0890450597號函釋暨最高行政法院103年度判字第443號判 決要旨，系爭土地之使用事實皆符合土地稅法第9、17條 自用住宅適用之規定，被上訴人原所核發之核准函本屬適 法。復依財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋及 70年4月29日台財稅字第33364號函釋，本案系爭地號土地 並無地價稅適用特別稅率用地之原因、事實消滅事由，被 上訴人之改課並無理由。
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上 訴意旨再予論述如下：
（一）按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、 依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課 徵之稅捐，其核課期間為5年……。（第2項）在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處 罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 、「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、 直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住 宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅 按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二 、非都市土地面積未超過7公畝部分。」、「（第1項）依 第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有 權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申 請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更 者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事 實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「本法第9條
之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權 人或其配偶、直系親屬所有者為限。」稅捐稽徵法第21條 、土地稅法第9條、第17條第1項、第41條及其施行細則第 4條分別定有明文。
（二）本件經查：
1.系爭建物依土地建物查詢資料、57年及65年改制前臺北縣 房屋稅籍登記表、記錄表（見原處分卷第66頁、68頁、20 9頁）所載，系爭建物1樓於49年10月5日建築完成，且於 57年間即已有申報房屋稅籍之紀錄（房屋稅籍編號：0000 0000000），至該建物2樓係於64年間增建完成並領有64年 11月5日核發之64使字第2142號使用執照（下稱系爭使用 執照，見原處分卷第161頁），依該使用執照所載，被上 訴人為起造人之一，建築地號為「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段 97、98地號」，其2樓增建情形及系爭使用執照號碼亦載 於65年改制前臺北縣房屋稅籍記錄表內（見原處分卷第66 頁），系爭建物（含1、2樓）於94年7月15日辦竣建物所 有權第一次登記，並登記所有權人為上訴人之直系血親卑 親屬王世仁（見原處分卷第209頁）。又上訴人前於76年 間以系爭建物供自用為由，向被上訴人提出該建物所坐落 基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請，當時系爭建 物2樓已建築完成，領有系爭使用執照，而於請領使用執 照過程中，亦以「面積計算表」表示：「基地面積（使用 部分）97地號310.12；98地號98.72；合計：408.84平方 公尺」，並分別核算原有1樓建物建築面積及增建2樓面積 ，及以系爭建物1樓面積計算建蔽率（見原處分卷第459頁 ），嗣經建築管理機關審核在案始領得系爭使用執照，且 該「面積計算表」亦為建築管理機關即新北市政府工務局 所保管之系爭使用執照竣工彩印圖內建築管理相關資料之 一，堪可認定系爭建物（含1、2樓）建築基地範圍為鶯歌 段鶯歌小段97、98地號土地（使用部分）無誤。 2.經被上訴人105年辦理地價稅稅籍清查發現，上訴人所有 坐落新北市鶯歌區國慶段403-1、406、407、413、415、 416、420、421、425、409（以上10筆於72年間分割、75 年間重測，係自97地號土地而來）、392、393、394、396 、397、398、404、405、408、410、411、412、417、418 、419、423（以上16筆於72年分割、75年間重測，係自98 地號土地而來）、101、122、123、125、130、131、134 、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403 、419-1、422、423-1（以上20筆均與64年間之97、98地 號土地分割無關）地號等46筆土地（下稱系爭土地），經
上訴人調閱新北市樹林地政事務所105年8月18日新北樹地 資字第1053840782號函（見原處分卷第277頁）檢附之土 地登記簿、土地臺帳影本（見原處分卷第260至380頁）， 並函詢新北市政府工務局及比對土地建物查詢資料結果， 其所核發系爭建物之系爭使用執照僅屬「鶯歌區鶯歌段鶯 歌小段97及98地號土地『部分』面積使用」，系爭建物實 際坐落地號為系爭415至420地號等6筆土地（見原處分卷 第465頁、469頁），應按自用住宅用地稅率課徵地價稅， 其餘系爭40筆土地自被上訴人原核准時起，即與土地稅法 第9條規定不符，乃依行政程序法第117條規定撤銷原錯誤 之處分，改按一般用地稅率課徵，並補徵100年至104年地 價稅分別各為1萬5,615元及變更105年地價稅為19萬7,940 元，於法尚無違誤。
3.上訴意旨雖稱被上訴人未將共有土地分管使用事實納入考 量，實有未依行政程序法第9條之虞，且根據「適用自用 住宅用地稅率課徵價稅認定原則」，對於「分別共有土地 ，其適用自用住宅用地稅率面積之認定」係按建物來認定 ，而不是按土地持分的比例來計算等云云。惟「適用自用 住宅用地稅率課徵地價稅認定原則四（二）4.」規定：「 ４、分別共有土地，其適用自用住宅用地稅率面積之認定 ……(２)分別共有之土地及其地上建物，經各共有人以書 面協議分層管理使用，符合自用住宅用地要件之樓層，准 按該樓層房屋所占土地面積比例，適用自用住宅用地稅率 課徵地價稅。(３)共有房屋之坐落二筆以上土地為共有人 個別所有，各共有人適用自用住宅用地稅率面積，應合併 上開土地面積後，再按建物所有權持分比例計算。(４)各 樓層所有權人共有之法定空地，被一樓所有人搭蓋建物作 營業使用，其地價稅之課徵，除該搭蓋建物相連之同樓層 部分應按一般稅率課稅外，其他共有人持分部分仍准按自 用住宅用地稅率課徵。」，是上訴人所主張「按建物所有 權持分比例，計算自用住宅用地面積」，乃以「共有房屋 」為前題。經查本件依系爭使用執照所示系爭建物僅屬「 鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號土地部分面積使用」， 建築基地之範圍僅位於該2筆地號土地之一部分，即系爭 建物實際坐落地號僅為系爭415至420地號等6筆土地（見 原處分卷第465頁、469頁），又就415至420地號土地而言 ，被繼承人王俊英分別共有之應有部分僅係該等土地之24 分之1，且就系爭建物持有權利範圍為全部，並無「共有 房屋」之情事，則依土地稅法第3條第1項第1款、第2項之 規定，地價稅應以共有人各按其應有部分為納稅義務人，
尚無前揭財政部「適用自用住宅用地稅率課徵價稅認定原 則四（二）4.」之適用，且並無須另行提供分管使用協議 書資料以供審核。是系爭建物是否有土地分管協議事實， 與自用住宅用地面積之認定，尚屬二事，上訴人主張核無 足採。
五、綜上，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之 結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，並明確論述其 事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審法院之主 張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適 用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無 牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判 決理由不備之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同， 致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決 有違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞對於業經原判決詳予 論述不採之事項再予爭執，核屬以其對法律上見解之歧異， 就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要 難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執詞指摘原判 決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，原判決認事用法，尚無違誤，上訴論旨指摘原判 決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。依行政訴訟 法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 17 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 1 月 17 日 書記官 李依穎