臺中高等行政法院判決
108年度訴字第139號
109年1月9日辯論終結
原 告 永豐餘投資控股股份有限公司
代 表 人 何奕達
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 沈政安
訴訟代理人 吳振裕
陳其應
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國108年3
月27日府授法訴字第1080019778號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
按行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款規定：「訴狀送達 後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政 法院認為適當者，不在此限。」、「有下列情形之一者，訴 之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變 更，但其請求之基礎不變。」原告起訴時狀載訴之聲明原為 「1.有關原處分（即民國107年12月21日復查決定）未准予 適用土地稅減免規則第8條第1項第10款免稅規定部分及108 年3月27日訴願決定均撤銷。2.被告應作成退還原告已先行 繳納因前述未適用免稅部分所計算溢繳之地價稅之處分。」 嗣於本院審理時變更聲明為：「1.有關原處分（即107年12 月21日復查決定）未准予適用土地稅減免規則第8條第1項第 10款免稅規定部分（即繳款書中屬附件1-1及附件1-2未獲免 稅部分）及108年3月27日訴願決定均撤銷。2.被告應退還原 告已先行繳納因前述未適用免稅部分所計算溢繳之地價稅額 8,613,706元。」因其請求之基礎不變，依據上述規定，應 予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
緣原告所有坐落臺中市豐原區永豐段（下同）313、315、31 7、318、319、320、321、323、346、361、367、369、373 、385及391地號等15筆土地（下稱系爭土地），面積合計71 ,766.46㎡，經國立臺北科技大學（下稱北科大）與原告簽 訂土地建物無償借用合約書及補充協議書，約定借用期間自 103年5月1日起至106年12月31日止，無償提供北科大使用； 雙方於106年12月22日續約，延長借用時間至108年12月31日 止。北科大於107年8月20日函附上開合約書及木創中心計畫 書通報被告辦理免徵系爭土地之地價稅，經被告查核除其中 320、321、323、346、361、367及373地號等7筆土地僅部分 面積（計9,124.76㎡）供北科大教學研究使用，符合土地稅 減免規則第8條第1項第10款規定，核准免徵107年地價稅外 ，其餘仍按一般用地稅率核課。嗣臺中市政府另向原告無償 借用323及367地號土地面積計16,297㎡供舉辦「2018臺中世 界花卉博覽會」豐原園區停車場地使用，借用期間自107年9 月1日起至108年4月30日止，並於107年9月19日函請被告辦 理免徵該2筆土地之地價稅，經被告查核後，扣除無法使用 及供北科大教學研究使用業已免稅面積計902㎡等部分，另 核准免稅面積15,395㎡。系爭土地107年地價稅免稅面積共 計24,519.76㎡，其餘仍按一般用地稅率併同原告其他不爭 執土地核課當年地價稅計新臺幣（下同）12,122,411元。原 告不服，申請復查，經被告以107年12月21日中市稅法字第1 0700129621號復查決定書維持原核定處分。原告仍不服，提 起訴願，經臺中市政府以108年3月27日府授法訴字第108001 9778號訴願決定駁回，於是提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
1.系爭土地符合地價稅免稅之要件，應免徵地價稅： ⑴原告無償將系爭土地提供予公立學校使用，與土地稅法第 6條之立法意旨無違，且與土地稅減免規則第8條第1項第1 0款規定之要件並無不符，應准予減免地價稅。 ⑵訴願決定限縮土地稅減免規則第8條第1項第10款之系爭土 地有無供公立學校「使用」之解釋，有違論理法則。 ⑶地號制度僅係為地政行政管理所用，與實際上各土地如何 使用並非完全相關，雖然系爭土地於地政登記上被分為15 筆不同之地號，但實際使用上具有同一性，設有圍牆及共 同出入之大門與其他土地區隔，原告既無償提供北科大使 用範圍為系爭15筆地號之土地全部，即無可能執其不可分 開使用之一部土地為使用。
⑷被告及訴願決定僅按被告所屬豐原分局所提示之土地會勘
紀錄及現勘照片，即主觀認定系爭土地與土地稅減免規則 第8條第1項第10款規定之要件不相符，而就北科大木創中 心、計畫書中所載之土地用途及相關土地使用之有利事證 未詳加查明一併審酌，並強加法令所未有之「實際使用」 要件，實有失公允。
⑸按最高行政法院106年度判字第145號之判決意旨，本案主 要爭點應為系爭土地「是否因供北科大使用致其完全喪失 就該土地收益能力」及「其間是否另有產學合作之經濟價 值」為判斷。本案原告自無償出借系爭土地日起，即已完 全喪失對該土地之使用權限及收益能力，亦無與北科大另 有產學合作之經濟價值，遵照最高行政法院106年度判字 第145號判決意旨、102年度判字第806號判決意旨及財政 部對於「使用」之法令解釋，依土地稅減免規則第8條第1 項第10款規定免徵地價稅於法有據。
⑹原告無償將系爭土地借用予北科大使用，就使用之解釋不 應狹隘認定；就使用之區域範圍應全盤考量而不應再加細 分；就使用期間，應以最後審核基準日以前所獲之所有相 關事證予以審查，而不應單以107年8月22日一日拍攝之相 片表象斷然判定。原告本於行善興學、促進土地利用、增 進社會福利之目的，無償提供系爭土地予公立學校使用， 對於振興傳統木藝產業、促進經濟發展、帶動周邊經濟活 絡、提升地方文化價值不遺餘力，且借用期間完全喪失對 該土地收益能力及亦無與北科大另有產學合作之經濟價值 ，實與土地稅法第6條之立法意旨無違，按土地稅減免規 則第8條第1項第10款規定應予免徵地價稅。 2.因地價稅係按累進稅率計算，如本案系爭土地獲准免徵地價 稅，試算原告107年度應納地價稅為3,508,705元，則本案系 爭應退還地價稅額應為8,613,706元（即12,122,411元－3,5 08,705元）。
3.臺中市政府交通局無償借用323及367地號部分土地之借用範 圍與108年8月2日勘驗照片進行比對，無償借用予「2018臺 中世界花卉博覽會」豐原園區停車場使用之土地，實符合一 般正常利用土地之狀態，按土地稅減免規則第8條第1項第10 款之規定應予免徵，被告恣意限縮使用範圍，實有違誤： ⑴緣「2018臺中世界花卉博覽會」於107年9月1日至108年4 月24日在豐原、后里、外埔3個園區隆重辦理，臺中市政 府交通局考量豐原園區將湧入大量賞花人潮，為避免車輛 湧進市區周邊道路，造成周邊道路之交通負荷，並解決豐 原火車站停車空間不足之問題，故向原告無償借用北科大 木藝文創中心之部分土地以作為豐原園區之停車空間。臺
中政府交通局、原告與北科大三方於107年4月18日進行會 勘後，於107年4月26日發函請原告同意其無償借用323及3 67地號之部分土地，借用期為107年8月1日至108年5月31 日止，使用面積共計21,251㎡，約可提供汽車停車格位60 0席。臺中市政府交通局就所借用之土地上規劃汽車停車 空間設置位置及車輛出入動線規劃、規劃設置指示牌面、 加派指揮及疏導人員及設置流動廁所及垃圾桶等配合措施 ，且為維護活動期間無償借用土地作為停車場內之安全， 約定於場內設置照明設備、監視設備及安全防護阻隔設施 等，以及於活動期間內派人導引停車路線。
⑵原告為促進土地利用及增進社會福利之目的，作為臺中的 一份子應當盡力支持此在地與世界連結的重要活動，基於 土地所有權人之立場函覆臺中市政府交通局表達同意，並 請其向北科大木藝文創中心商洽使用許可與細節，按土地 稅法第6條及土地稅減免視則第8條第1項第10款之規定， 政府機關無償借用323及367地號之部分土地面積共計21,2 51㎡作為「2018臺中世界花卉博覽會」豐原園區之停車場 使用，免徵地價稅當屬適法。
⑶今臺中市政府基於國家機關分工互助之功能，按土地稅減 免規則第22條規定，本於用地機關之職責，函請稽徵機關 辦理上開土地使用面積減免地價稅事宜，惟此經臺中市政 府交通局、原告及北科大三方經會勘所共同確認之無償借 用面積21,251㎡，竟無端遭被告所屬豐原分局逕自限縮借 用面積僅為16,282㎡，並扣除與北科大核免重複面積（原 告亦無從通知其重複面積之實際位置及計算依據為何）後 核准免徵面積為15,395㎡，被告之狹隘認定顯與土地稅法 之立法目的有違。
⑷按鈞院104年度訴字第352號判決對使用之認定「所為使用 ，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本質， 有一般正常利用土地之狀態，方可認為實際使用」，查臺 中市政府交通局無償借用323及367地號之部分土地面積共 計21,251㎡之借用範圍，大致包含V區、Q區及J區等使用 區域，與108年8月2日勘驗筆錄進行比對，主要包含編號 照片1、2、33、34、35、40、52、53、54及64等照片，自 前開照片即可觀察該部分區域面積均符合為可停放車輛的 寬闊的水泥地或草地，作為「2018臺中世界花卉博覽會」 豐原園區之停車空間使用，實屬合理且客觀一般正常利用 土地之狀態，原告無償借用323及367地號之部分土地面積 共計21,251㎡予臺中市政府交通局使用，依法自應免徵地 價稅，被告之狹隘認定實有悖於常情事理。況按最高行政
法院106年度判字第145號意旨，原告無償提供系爭土地予 公立學校及政府機關使用，借用期間完全喪失對該土地收 益能力及亦無與北科大另有產學合作之經濟價值，按土地 稅減免規則第8條第1項第10款規定地價稅應予全免，今政 府所轄機關享有無償使用私有土地之益（減輕國家使用土 地之支付代價），卻同時再強行加諸土地所有人地價稅賦 ，實有失公平。
⑸被告補充答辯辯稱臺中市政府以107年9月19日府授交停字 第1070227033號函被告辦理323及367地號之地價稅減免事 宜，惟該函並未載明土地借用面積及期間，嗣經函詢臺中 市政府，依該府107年9月28日府授交停設字第1070231849 號函復，其向原告無償借用323及367地號土地之面積分別 為8,202㎡及8,095㎡，合計16,297㎡，借用期間自107年9 月1日至108年4月30日止，並副知原告，故原告仍執計畫 書所擬借用21,251㎡主張為實際借用面積，容有誤解云云 。惟查，本案臺中市政府交通局於107年4月18日與原告、 北科大三方進行會勘後，於107年4月26日發函請原告同意 其無償借用323及367地號之部分土地面積共計為21,251㎡ ，作為「2018臺中世界花卉博覽會」之汽車停車格位使用 ，原告基於土地所有權人之立場並於107年5月14日函復臺 中市政府交通局表達同意，均有證可稽（甲證13、甲證14 ），按民法第464條及第153條第1項規定，臺中市政府無 償向原告借用323及367地號之部分土地面積21,251㎡於法 有據。其後，臺中市政府以107年9月19日府授交停設字第 1070227033號函請被告所屬豐原分局依據土地稅減免規則 第8條第1項第10款及第22條規定辦理無償借用土地使用面 積之地價稅減免事宜，以及同年月28日府授交停設字第10 70231849號函檢送系爭323及367地號等2筆土地借用面積 及借用期間資料，所副知原告之函文均未提示相關附件， 原告實無所悉此經三方會勘後所共同確認之無償借用面積 21,251㎡將限縮為16,297㎡，也不發生雙方減縮原來無償 借用21,251㎡土地之效力。被告自應就臺中市政府與原告 所合意之無償借用之土地面積21,251㎡總體辦理審查，機 關內部通報資料之誤植或缺漏實不影響原告已將系爭323 及367地號土地面積21,251㎡無償提供予臺中市政府使用 而對其無管領力之事實，被告之核稅處分實有違納稅者權 利保護法第11條第1項及行政程序法第36條之規定，於調 查證據時並未對原告有利事項予以注意。政府機關一方面 向原告無償借用土地面積21,251㎡作為「2018臺中世界花 卉博覽會」之汽車停車格位使用，原告並已回覆同意其使
用，另一方面卻又逕自限縮借用面積為16,297㎡內部通報 辦理地價稅減免事宜，如此作法實與經驗法則有違且有失 誠信。原告本於行善興學、促進土地利用、增進社會福利 之目的，無償提供323及367地號土地之部分面積21,251㎡ 予政府機關使用，借用期間完全喪失對該土地收益能力及 亦無獲得任何經濟價值，遵照最高行政法院106年度判字 第145號判決意旨、102年度判字第806號判決意旨及財政 部對於「使用」之法令解釋，依土地稅減免規則第8條第1 項第10款規定免徵地價稅於法有據。
⑹臺中市政府借用323及367地號，按臺中市政府交通局107 年4月26日中市交停設字第1070019466號函所附之會勘紀 錄及使用計畫書所載，借用期間為107年8月1日至108年5 月31日止，使用面積共計為21,251㎡，此係經107年4月18 日三方會勘後由借用人所提出，並經出借人107年5月14日 函復同意之雙方合意的結果，依行政程序法第149條準用 依民法第464條及第153條第1項規定，此雙方所約定之借 用期間為107年8月1日至108年5月31日止，使用面積共計 為21,251㎡之無償借用契約即為成立。其後，臺中市政府 以107年9月28日府授交停設字第1070231849號函檢送系爭 323及367地號等2筆土地借用面積及借用期間資料予被告 豐原分局，惟其係於附件載明內容變更為借用期間為107 年9月1日至108年4月3日日止，使用面積共計為16,297㎡ ，惟該附件資料未一併副知原告，原告並不知道臺中市政 府對於借用面積及借用期間已有變更，縱使臺中市政府有 變更使用面積之意思，但因原告與臺中市政府成立如甲證 15之使用借貨契約（或預約），臺中市政府並未以任何意 思表示為撤銷其不欲使用部分土地之告知，依行政程序法 第149條準用民法第465條之1規定，臺中市政府之使用借 用面積仍應以甲證15為準。雖臺中市政府108年11月11日 府授交停設字第1080258354號函復鈞院：「107年9月28日 府授交停設字第1070231849號函所列之借用期間及面積資 料，因已完成相關勘查作業，故本府交通局於公帑審慎開 支之精神，其為更正之正確資料。」謹請鈞院再向臺中市 政府調查前開更正資料是否漏未通知原告，以供鈞院審酌 。政府機關出於撙節開支之目的向民間企業無償借用土地 ，民間企業出於公益目的捐助土地予政府機關或公立學校 等組織無償使用，在雙方合意之無償借用契約下，政府機 關在所約定之使用範圍內可恣意選擇按土地使用計畫完全 充分利用：或卻可基於公帑審慎開支之目的自行限縮實際 使用範圍，惟無論政府機關依其目的積極使用或僅部分實
際使用，因臺中市政府未為任何告知，在原約定無償借用 期間內，原告及北科大對於借用土地部分係完全喪失管領 能及亦無獲得任何利用價值。於此同時，政府機關既已取 得無償使用所約定土地範圍之權利，卻又說民間企業捐助 土地供公立學校無償使用將影響國家稅收，而為公帑審慎 開支之目的自行限縮實際使用範圍，切割未使用部分之土 地繼續課予地價稅，如此不對等之關係實有失公允，且與 土地稅法第6條促進土地利用之立法目的有違，對於社會 公益顯有不利之處。
⑺按被告所附之臺中市豐原區地籍圖及土地建物查詢資料（ 被告陳報狀附件32）所示，於323及367地號間確實有一個 狹長的水利地係歸屬於臺灣臺中農田水利會所有，並且有 獨立的322及362地號，且該2筆地號土地亦自始非本件地 價稅爭議之標的，實際上該灌溉溝渠早已經移到廠區旁邊 ，臺中市政府借用停車亦會實際經過。查臺中市政府交通 局107年4月26日中市交停設字第1070019466號函及其所附 之使用計晝書均明確記載，臺中市政府係向原告無償借用 323及367地號之部分土地面積共計為21,251㎡，以供作「 2018臺中世界花卉博覽會」停車場使用，同段322及362地 號等2筆土地既非原告所有，臺中市政府欲使用該等土地 之部分面積本即與原告無涉，按借用單位臺中市政府與原 告雙方合意所成立之無償借用契約，無償借用範圍即為原 告所有之323及367地號之部分土地面積21,251㎡，被告所 稱臺中市政府向原告借用農田水利會所有之土地，容有誤 解。
⑻縱Q區為建物而無法實際供停車使用，惟按停車場使用計 畫書所載：三、借用範圍及七、車輛停放位置及車輛出入 動線規劃可知，Q區之前後左右範圍均係供該活動之停車 及出入動線使用，意即在無償借用期間中，原告及北科大 自無法恣意按一般常情使用到Q區之建物範圍，臺中市政 府在妥善考量下，完整規劃並借用原告所有之323及367地 號之部分土地面積21,251㎡，合乎常情亦訴之有理。至於 被告所陳系爭土地上設有矮圍籬及紐澤西護欄，可阻隔民 眾使用護欄外之土地云云，惟查臺中市政府從未告知原告 護攔外之土地可由原告自由使用，且如被告陳報狀附件33 照片可知，若臺中市政府依約使用系爭土地，僅需將Q區 建物右側向上延伸連接F區前矮圍籬處之紐澤西護欄暫時 拆解，即可輕易完成簡便通道供停車動線經過至I區左方 停放車輛，臺中市政府與原告所約定之無償借用323及367 地號之部分土地面積21,251㎡，係雙方業經107年4月18日
現場會勘後所合意之結果，被告片面所稱因設立了矮圍籬 及紐澤西護欄即阻隔其前方空間利用，無法實際供停車使 用，顯無理由。
⑼臺中市政府交通局107年4月26日函所附之停車場使用計畫 書所載，「2018臺中世界花卉博覽會」停車場使用之借用 單位為臺中市政府，107年9月通知被告所屬豐原分局辦理 無償借用323及367地號土地使用面積之地價稅減免事宜之 發函者亦為臺中市政府，被告所屬豐原分局既屬臺中市政 府轄下之行政機關，自應遵依臺中市政府之通報資料逕行 辦理323及367地號之部分土地面積21,251㎡之地價稅減免 事宜，臺中市政府其後以107年9月28日函未經原告同意片 面變更借用期間及縮減借用用面積為16,297㎡之結果依法 對原告不生效力，被告所屬豐原分局仍應依323及367地號 之部分土地面積21,251㎡辦理地價稅減免事宜，方屬適法 。
⑽臺中市政府經107年4月18日場勘後評估「2018臺中世界花 卉博覽會」所需停車空間達土地面積21,251㎡，經徵詢原 告同意後無償使用323及367地號之部分土地面積。於無償 借用期間內，該土地時而閒置、時而短暫使用、時而積極 使用、車滿壅塞，均屬一般正常利用土地作為停車場之使 用狀態，此關乎花博盛會之宣傳效應，此端視民眾之與會 意願，惟此應與原告是否因無償出借系爭土地而得以辦理 減免地價稅無直接連結。在原約定無償借用期間內，原告 及北科大對於系爭土地係完全喪失管領能力及亦無獲得任 何利用價值，今因花博人潮未如預期，政府機關即可以「 公帑審慎開支之精神」片面減少使用面積，切割未使用部 分之土地繼續課予地價稅，如此不對等之關係實有失公允 ，且與土地稅法第6條促進土地利用之立法目的有違，對 於社會公益顯有不利之處等語。
㈡聲明：⑴有關原處分（即107年12月21日復查決定）未准予 適用土地稅減免規則第8條第1項第10款免稅規定部分（即繳 款書中屬附件1-1及附件1-2未獲免稅部分）及108年3月27日 訴願決定均撤銷。⑵被告應退還原告已先行繳納因前述未適 用免稅部分所計算溢繳之地價稅額8,613,706元。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
1.系爭土地雖無償借供北科大使用，惟其中部分土地未實際供 北科大教學研究使用，不符土地稅減免規定為促進土地活化 利用之立法目的，自不得享有減免地價稅之優惠，原處分並 無不合：
⑴按土地稅法第14條明定，已規定地價之土地，除依同法第 22條規定課徵田賦者外；應課徵地價稅。且藉由每一土地 所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內土地歸戶計價， 地價總額超過累進起點地價者，即按超過之倍數，適用千 分之15至千分之55不等累進稅率之制度設計，增加大量持 有土地者之持有成本，期能防堵私人壟斷土地之弊。而同 法第6條及平均地權條例第25條授權由行政院另訂定土地 稅減免規則規定，使得私有土地非但免受累進稅率之規制 ，甚而享有免除地價稅之優惠，旨在考量國家若為發展經 濟、促進土地利用及增進社會福利等目的，有徵用私人土 地之迫切性，對於願意提供私人土地作為公用、教育、慈 善、醫療等用途有所犧牲之土地所有權人，適應給予稅賦 減免以為補償。惟此屬例外規定，對於申請免稅土地之需 用及利用程度，是否已達到迫切需要且積極使用之狀態， 自應盱觀整體時空環境、政策背景，從嚴加以檢視判斷， 以免成為私人養地避稅之陋規。次按土地稅減免規則第8 條第1項第10款規定，無償供給公立學校使用之私有土地 ，在使用期間內，地價稅全免，乃立法者為增進公共利益 ，以法律或其明確授權之命令，所設例外或特別規定，給 予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施。準此 ，已規定地價之土地以課徵地價稅為原則，免徵地價稅為 例外，且免徵地價稅係租稅優惠，是於符合上開無償供給 公立學校使用土地之免稅要件，自不宜從寬解釋，而須審 究該土地是否無償供公立學校使用及其實際使用情形，始 得就合於免稅要件之私有土地全部或部分面積，准予免徵 其當年度地價稅，尚非只要私有土地於該年度形式上無償 經公立學校所占用即得免徵該年度地價稅，而不論其實際 使用之情形為何；又所謂使用，應依使用目的之性質，為 合理及客觀判斷事物之本質，須有一般正常利用土地之狀 態，方可認為實際使用，如僅為規劃設計階段、短暫使用 、待整修、閒置或未使用等情形，均難認有合於實際使用 之情形，而得免徵地價稅；另依土地稅減免規則第5條規 定可知，稽徵機關就私有土地是否合於同規則第8條第1項 第10款規定之要件，應依職權調查私有土地之實際使用情 形，若私有土地僅部分面積合於該規定之要件者，稽徵機 關自得依合於該規定之私有土地使用面積比率計算減免其 地價稅，此有鈞院106年度訴字第185號判決意旨可資參照 。
⑵卷查系爭土地，面積廣達71,766.46㎡，經原告簽訂合約 書無償借供北科大使用，北科大於該地成立木創中心，規
劃有行政辦公室、宿舍、教師休息區、教室、學生作品展 示區、實習區、學員文創工坊、漂流木存放區及天然乾燥 區等。又木創中心係依北科大研發中心設置暨管理辦法設 立，採任務編組方式成立之研發中心，目前僅設置主任、 秘書及專員等3人，實際派駐中心人員數應為更少，平時 無學生上課使用，僅開設短期木藝研習課程，有別於一般 學園教學與研究使用。而依據北科大107年9月5日北科大 設計字第1070019515號函附件及木創中心網站資料顯示， 該中心於107年開設之相關木藝研習班共計7班（其中2班 係於107年8月28日實地勘查日後所開設），提供12小時至 56小時之研習訓練，招生人數每班20人，實際參加人數每 班6人至13人。北科大於107年8月20日以用地人身分函報 被告辦理免徵該年地價稅，被告為審認系爭土地實際使用 情形，乃於同年月28日會同北科大人員至現場勘查，勘查 結果除320、321、323、346、361、367及373地號等7筆土 地分別有面積192.2㎡、29.3㎡、2510.14㎡、25.7㎡、49 ㎡、6,247.41㎡及70.9㎡，總計面積9,124.76㎡確供辦公 室、教室、宿舍、產品展示、木材乾燦、木材儲存、停車 及行車動線等使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10 款免徵地價稅之規定外，其餘土地多為閒置未使用情形， 難認有合於實際使用之狀態，乃按一般用地稅率課徵地價 稅，此有土地會勘紀錄明細表及現勘照片附卷可稽。嗣臺 中市政府另向原告無償借用323及367地號土地面積分別為 8,202㎡及8,095㎡，供舉辦「2018臺中世界花卉博覽會」 豐原園區停車場地使用，借用期間自107年9月1日起至108 年4月30日止，並於107年9月19日函請被告辦理免徵該2筆 土地之地價稅，惟查367地號土地上因有3支已廢棄巨型煙 囪面積計15㎡無法供停車使用，且323及367地號土地分別 有面積262.8㎡及624.5㎡業經核認係供北科大教學研究使 用而免稅在案，是扣除前揭無法供停車使用及已免稅之土 地面積，323及367地號土地分別有面積7,939㎡及7,456㎡ ，合計面積15,395㎡係無償借供臺中市政府作停車場地使 用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，乃核准 免徵地價稅。是系爭土地107年地價稅經核准免稅面積共 計24,519.76㎡，其餘仍按一般用地稅率核課，並無不合 。
⑶原告主張系爭土地既經其無償提供北科大使用，北科大所 得使用之土地範圍即為全部，應予全部免稅，且該等土地 如何使用亦係北科大之權責，非得由被告將使用上具有同 一性之系爭土地切割，自行加以審酌云云。惟系爭土地雖
經原簽訂合約無償供北科大使用，並訂有使用計畫，然其 是否符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之免稅要 件，尚須審究該土地是否無償供北科大使用及其實際使用 情形而定，已如前述，並不受渠等間合約及使用計畫形式 外觀之拘束，原告自難僅以該無償借用合約或使用計畫無 限上綱，憑為系爭土地全部面積71,766.46㎡均得免徵地 價稅之論據，且依土地稅減免規則第5條規定，系爭土地 僅部分面積合於免稅要件，被告自得依合於減免規定之土 地使用面積比率計算減免其地價稅。是被告依現場勘查結 果，核認系爭土地除前揭供北科大教學研究使用面積9,12 4.76㎡符合免稅規定，免徵107年地價稅外，其餘仍應按 一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。
⑷再者，前開土地稅法第6條及平均地權條例第25條已揭示 地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增 進社會福利」，而對於供公立學校使用之土地予以減免； 是以，對於供公立學校使用之土地減免其地價稅，必須土 地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會 福利」之目的，始足當之。如認私有土地僅憑雙方合意簽 訂一紙短期無償借用契約或草擬一份使用計畫即得全部免 徵，而無須審究實際使用情形，縱令任其荒蕪閒置，亦可 減免，除無以達到鼓勵地盡其用之目的，反助長私人藉此 養地避稅之風，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。至其 所援引財政部97年7月21日台財稅字第09704738730號函， 係針對私校承租公有土地作學校直接用地，嗣經核定依法 解散地價稅徵免事宜所為釋示，基於公私有土地權屬、地 價稅制設計及性質不同，尚難以援引適用私有土地減免地 價稅，原告以此憑為系爭土地得予全部免徵地價稅之論據 ，尚無可採。又系爭土地係屬甲種工業區用地，供北科大 使用前，已多年未實際從事工廠生產使用，現場呈現荒蕪 空地、雜草叢生，地上建物多數廢棄待修、部分區域人員 通行困難等消極閒置之狀態，原即未有實際使用收益之能 力，而原告將系爭土地供北科大使用，從經濟實質面論斷 ，非但未損及該土地實際使用收益能力，更因而使其實質 享有免稅利益，難誤其因供北科大使用而完全喪失收益能 力。復觀系爭106年12月22日土地建物無償借用合約書， 借用期間僅為2年，期間原告得提前終止借用合約，且非 經其同意，北科大不得將標的物全部或一部轉租、分租、 贈與、頂讓、抵押或以其他變相方式借與他人使用等約定 ，顯非如原告陳稱因該合約而喪失其對該土地使用決定權 ，是原告主張其無償出借系爭土地，已完全喪失對該土地
之使用權限及收益能力，應予免徵地價稅，顯難採憑。 2.原告主張臺中市政府向其無償借用系爭323及367地號土地部 分面積計21,251㎡作「2018臺中世界花卉博覽會」豐原園區 之停車場地使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規 定，應予免徵地價稅，惟此經臺中市政府交通局、原告及北 科大三方會勘所共同確認之無償借用面積，竟遭被告所屬豐 原分局逕自限縮借用面積僅為16,282㎡，並扣除與北科大使 用業已免稅之重複面積後，核准免徵面積為15,395㎡，被告 之狹隘認定顯與土地稅法之立法目的有違云云。惟查： ⑴臺中市政府107年9月19日府授交停設字第1070227033號函 請被告辦理系爭323及367地號等2筆土地供舉辦「2018臺 中世界花卉博覽會」豐原園區停車場地使用之地價稅減免 事宜，惟該函並未載明土地借用面積及期間，嗣經詢據臺 中市政府同年月28日府授交停設字第1070231849號函復， 其向原告無償借用323及367地號土地之面積分別為8,202 ㎡及8,095㎡，合計16,297㎡，借用期間自107年9月1日起 至108年4月30日止，並副知原告。是原告仍執107年4月「 『2018臺中世界花弈博覽會』無償借用豐原聚落木藝文創 中心土地作停車場使用計畫書」所載擬借用面積21,251㎡ 為臺中市政府實際借用面積，容有誤解。又被告考量北科 大木創中心區域建物整體規劃利用性，就串連各區所需之 行車路徑予以免徵地價稅。系爭323及367地號土地中依臺 中市政府地政局所建置之臺中市不動產資訊樂活網158空 間資訊查詢圖台地籍套繪資料顯示，分別有面積262.8㎡ 及624.5㎡業經核認免稅之行車路徑，亦屬前揭臺中市政 府所借用供停車場使用之範圍，不得重複認列；另367地 號土地上有3支已廢棄巨型煙囪，面積計15㎡無法供停車 使用，是被告就所借用土地面積中扣除前揭已免稅及無法 供停車使用之土地面積，核認免徵地價稅，洵屬有據。 ⑵「2018臺中世界花卉博覽會」借用面積及範圍，經鈞院詢 據臺中市政府108年11月11日府授交停設字第1080258354 號函復略以，臺中市政府交通局107○0○00○○市○○○ ○0000000000號函所載借用期間及面積資料，因考量前置 作業，係概估資料，嗣完成勘查作業，本於公帑審慎開支 精神，以同年9月28日府授交停設字第1070231849號函更 正借用期間及面積範圍。是以，原規劃借用面積初估概算 為21,254㎡，嗣經臺中市政府交通局現場勘查後，認定借 供停車面積為16,297㎡。經對照臺中市政府交通局107年4 月26日中市交停設字第1070019466號函附臺中花博無償借 用豐原聚落木藝文創中心土地作停車場使用計畫書所載借
用範圍圖，與臺中市政府107年9月28日府授交停設字第10 70231849號函（原處分卷第68頁至第70頁）附實際借用面 積套繪圖可知，初估借用面積與現勘後確定實際借用面積 範圍主要差異，在於使用計畫書借用範園（即初估借用範 圍）係以大門緊鄰B區建物左側（即行政辦公室）向上延 伸至E區（即學員教學）左前方，與緊鄰H區建物下緣（即 建築木工實習區）及F區建物下緣（即教學模型及豐原木 工產業文化館）向右延伸連接；而實際借用範圍則以大門 左側起，預留北科大行車動線及停車空間，順沿B區建物 左側前道路平行向上延伸至F區建物前矮圍離處向左延伸 接紐澤西護欄，與緊鄰Q區建物（即原木氣乾儲存區）右 側向上連接，並扣除Q區建物與該區建物前方空間及同區 段322及362等2筆部分面積。究其差異原因乃預留B區建物 左側部分面積平行向上延伸，係供北科大行車動線及停車 空間，此部分已准予免徵（原處分卷第62頁）；F區建物 至其前面矮圍雜及紐澤西護欄處空間，因矮圍離及紐澤西 護欄阻隔該空間利用，且該空間部分供北科大行車動線使 用（原處分卷第61頁）而免徵；又初估借用面積涵括322 及362地號等2筆土地為臺灣臺中農田水利會所有（原處分 卷附件32），該部分本非原告所有土地，縱認有供實際停
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