高雄高等行政法院判決
108年度訴字第316號
108年12月18日辯論終結
原 告 城維聰
訴訟代理人 黃文利 會計師
李益甄 律師
陳柏霖 律師
被 告 臺南市政府財政稅務局
代 表 人 陳柏誠
訴訟代理人 林佳億
蔡慧娟
陳俊成
上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國108年6月20日府法
濟字第1080710663號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
被繼承人城偉峻（下稱被繼承人）於民國106年12月22日死 亡，遺有臺南市○區○○段000○號等45筆土地（下稱系爭 土地），因其繼承人城邱秀梅、城維隆、城維成、城燕齡及 原告城維聰等5人（下稱原告等5人）未辦妥繼承分割登記， 被告爰以系爭土地全體公同共有人即原告等5人為納稅義務 人，而就系爭土地發單課徵107年地價稅計新臺幣（下同） 25,972,136元，並對原告等5人送達核定稅額通知書，原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，於 是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、系爭土地已由被繼承人單獨所有轉為由原告等5人公同共有 ，其地價稅額相差4,464,642元，被告未予調降稅額，有違 憲法第7條及納稅者權利保護法（下稱納保法）第5條之量能 課稅原則：
(1)地價稅係以納稅義務人於同一直轄市或縣（市）內所有之土 地地價總額，按累進稅率課稅，依土地稅法第16條規定，5 人所有與1人所有之系爭土地，前後每人所有之土地地價相 差5倍，從而在適用累進稅率之情況下，5人所有系爭土地應
較1人所有系爭土地之地價稅額為低。系爭土地原為被繼承 人1人所有，其死亡後，系爭土地依民法第1138條、第1147 條及第1148條規定，轉為原告等5人公同共有，而系爭土地 原由1人所有之地價稅總額為25,972,137元，然現為5人所有 之地價稅總額則為21,507,495元，二者相差4,464,642元， 職此，系爭土地雖已由被繼承人1人所有之情形轉為原告等5 人所有，然被告仍以1人所有之情形課徵地價稅25,972,137 元，而未以5人所有之情形課徵地價稅21,507,495元（二者 相差4,464,642元），被告未予調降稅額，有違憲法第7條及 納保法第5條量能課稅原則。
(2)地價稅就土地「公同共有」或「分別共有」之課稅客體不同 ，地價稅額亦隨之不同，土地為「分別共有」者，地價稅係 以各分別共有人之「土地應有部分」為課稅客體，並向各分 別共有人課徵地價稅；而土地為「公同共有」者，地價稅則 係以全體公同共有人之「土地本身」為課稅客體，向全體公 同共有人課徵地價稅。申言之，同筆土地在累進稅率課稅情 況下，於分別共有時因係以「土地之應有部分」為課稅客體 ，化整為零、分別課稅，各共有人之地價總額較低，適用之 累進稅率亦較低，其地價稅總額自相應較低；然於公同共有 時因係以「土地本身」為課稅客體，化零為整、合併課稅， 其地價總額自然較高，適用之累進稅率較高，而須繳納更多 之地價稅。被繼承人死亡後所遺系爭土地由原告等5人繼承 ，每人應繼分比例為1/5，且系爭土地於分割前，由原告等5 人公同共有，課稅客體為系爭土地，然如該5人「分別共有 」系爭土地時，則課稅客體為各分別共有人對於系爭土地之 應有部分，是在適用累進稅率之情況下，前後二者之總地價 稅額便相差4,464,642元之多。系爭土地於公同共有與分別 共有之情形下，縱土地面積、土地共有人數及各共有人（潛 在）應有部分均相同，然二者地價稅額卻相差4,464,642元 之多，顯已悖於量能課稅原則。
2、被告依臺灣省政府48年1月17日府財6字第103294號令（下稱 臺灣省政府48年令），將公同共有土地之地價稅，以公同共 有戶歸戶為納稅主體向代表人徵收，並據此為地價稅之核課 ，及至於訴願決定以稅捐稽徵法第12條後段規定及財政部68 年6月24日台財稅字第34348號函（下稱財政部68年函），認 全體公同共有人對應納稅捐負連帶責任，並以此作為訴願理 由，實增加法律所無之規定，均有違憲法第19條租稅法律主 義：
(1)被告主張其係依據係稅捐稽徵法第12條及土地稅法第16條規 定作成原處分，惟稅捐稽徵法第12條「為公同共有時，以全
體公同共有人為納稅義務人」之規定，實僅規定公同共有人 對其共有財產負有納稅義務，然並未針對租稅客體如何歸屬 租稅主體為規定；另土地稅法第16條亦僅就地價稅採累進稅 率之方式為規定，並未針對租稅客體如何歸屬租稅主體及如 何適用累進稅率為規定。依司法院釋字第705號解釋，關於 「租稅客體對租稅主體之歸屬」應以法律或其明確授權之法 規命令規定者為限，始符合憲法第19條租稅法律主義，從而 原處分逕依臺灣省政府48年函，創設公同共有戶歸戶此一租 稅主體，並認為系爭土地應全數歸屬該公同共有歸戶，進而 適用最高之累進稅率計徵地價稅，已有違憲法第19條租稅法 律主義。
(2)至於訴願決定以稅捐稽徵法第12條後段規定及財政部68年函 ，認全體公同共有人對應納稅捐負連帶責任，並以此作為訴 願理由，惟法律並未規定全體公同共有人對應納稅捐負連帶 債務責任，且連帶債務責任與如何計算稅額係屬二事，縱屬 連帶債務責任，亦未規定不得按公同共有之潛在應有部分計 算稅額後，再責由公同共有人負連帶繳納之責。準此，連帶 債務與稅額計算既屬二事，自不應在法律未規定之情形下， 逕自將二者等同視之，財政部68年函之釋示實增加法律所無 之規定。被告依該函釋所為之地價稅核課，亦違反憲法第19 條租稅法律主義。
3、被告援引之稅捐稽徵法第12條及土地稅法第16條，未有公同 共有關係下「稅捐客體應如何對於稅捐主體歸屬」之明文規 定；如解釋相關法律，亦應以「合憲性解釋」，使相關法律 之適用合乎量能課稅原則。納保法第5條及司法院釋字第745 號解釋已揭櫫納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之 政策目的不得為差別待遇，此量能課稅原則即指應以負擔能 力高低作為判斷準繩而課徵稅捐。依司法院釋字第562號解 釋可知，關於促進共有不動產之經濟運用上，公同共有與分 別共有並無不同，故公同共有應有部分於土地法第34條之1 中亦得準用分別共有應有部分之相關規定。從而，公同共有 不動產之（潛在）應有部分與分別共有不動產之應有部分， 就稅捐負擔能力而言，二者亦無不同。是以稅捐負擔能力具 體而言，系爭土地已由城偉峻1人所有轉為原告等5人所有， 被告卻仍按系爭土地歸屬於1公同共有歸戶所有之情形，課 徵地價稅25,972,137元，已未能合理說明何以系爭土地由1 人所有，與由5人公同共有且應繼分相等之情形，兩者稅捐 負擔能力相同。另一方面，系爭土地為原告等5人公同共有 ，原告等對於系爭土地地價稅之實質負擔能力，與其說與系 爭土地由1人所有類似，毋寧得認為與5人分別共有之情況相
仿，故實應以「合憲性解釋」之方法，將稅捐稽徵法第12條 及土地稅法第16條解釋為，應以系爭土地（潛在）應有部分 1/5，按各公同共有人分別計算累進稅額，再以全體共有人 為地價稅之納稅義務人，以符合憲法量能課稅原則之要求。 是原告主張應按各公同共有人之（潛在）應有部分分別適用 其累進稅率，再由全體公同共有人就全部應納地價稅負納稅 義務，應屬臺灣省政府48年函更為符合量能課稅原則之合憲 性解釋。
4、又被告雖稱最高行政法院曾有判決支持其見解，但因過往行 政訴訟係採爭點主義，他案原告未有援引相關大法官解釋， 具體爭執臺灣省政府48年函就「租稅客體對於租稅主體之歸 屬」違反租稅法律主義，亦未爭執應依合憲性解釋使相關法 律解釋符合量能課稅原則，故他案判決之法律見解均與本件 有所不同，則於本件得否比附援引，即有疑義。(二)聲明：訴願決定、復查決定及原核定處分均撤銷。三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被繼承人於106年12月22日死亡，於臺南市遺有系爭土地， 其繼承人即原告等5人就系爭土地尚未辦妥分割及繼承登記 ，以上事實有被繼承人除戶資料及系爭土地建物查詢資料可 稽。另因原告就其等繼承之系爭土地未設管理人，亦未有爭 執，從而，系爭土地應為原告等5人公同共有，被告據此依 稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務 人，並對其等發單課徵107年地價稅計25,972,136元，自屬 有據。
2、按民法第1151條所稱「分割遺產」，就不動產而言，當係指 辦妥繼承登記後所為之分割並辦妥登記後始發生分割之效力 而言。又「……凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其 取得雖受法律之保護，不以其未經繼承登記而否認其權利， 但繼承人如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺產，因屬於 處分行為，依民法第759條規定，自非先經繼承登記，不得 為之。」亦經最高法院68年度第13次民事庭會議決議(二)解 釋在案。有關公同共有土地地價稅之核算，依實務判決見解 認為，共同繼承之土地未辦妥分割及繼承登記，屬於公同共 有，依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12 條後段規定，應以全體公同共有人為納稅義務人；且公同共 有人之應繼分縱已明確，在分割遺產前，依土地稅法第3條 第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，仍無從就各自取得 之應繼分分別向上訴人各別核課地價稅，此有最高行政法院 96年判字第672號判決理由可資參照。本件繼承人既尚未辦
妥繼承登記及分割遺產，各繼承人對於遺產全部為公同共有 ，在未登記為分別共有前，各共有人並無應有部分可言，其 地價稅自不得按應有部分分別課稅甚明。是以，被告向原告 等5人以公同共有土地歸戶課徵地價稅，自屬有據，原告訴 稱應依其潛在應有部分，將系爭土地地價分為5份，再依各 別地價計徵地價稅云云，顯係誤解法律，尚非可採，亦與憲 法第7條平等原則及納保法第5條之量能課稅原則無涉。 3、又臺灣省政府48年令釋規定，關於公同共有土地應以公同共 有戶歸戶徵收地價稅，乃係闡明土地稅法第3條及稅捐稽徵 法第12條之涵意，並未逾越該法規之意旨，且編入105年版 「土地稅法令彙編」，被告自得援引適用。且該令釋以公同 共有戶歸戶向納稅義務人課徵地價稅，該公同共有戶地價總 額係依土地稅法第16條規定之稅率予以核定課徵地價稅，而 土地稅法第16條累進稅率之規定，已考量納稅義務人之實質 負擔能力，尚與納保法第5條量能課稅原則之規定無違。 4、民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼 承人對於遺產全部為公同共有，且因未設管理人，依稅捐稽 法第12條後段規定，應以全體公同共有人為納稅義務人，全 體公同共有人對應納稅捐負連帶責任，財政部68年6月24日 台財稅字第34348號函釋，亦僅闡明土地稅法第3條及稅捐稽 徵法第12條之涵意，未逾越該法規之意旨，於法洵無違誤； 另依最高行政法院108年判字第254號判決略以：「依稅法規 定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付 負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該數人對該 稅捐債務係負連帶責任。地價稅之納稅義務人，依土地稅法 第3條規定：『地價稅或田賦之納稅義務人如左：一土地所 有權人。二設有典權土地，為典權人。三承領土地，為承領 人。四承墾土地，為耕作權人。前項第1款土地所有權屬於 公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；… …』參之稅捐稽徵法第12條：『共有財產，由管理人負納稅 義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務， 其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人』規定之 意旨，可知，未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，係 以全體公同共有人為納稅義務人，每一公同共有人對同一地 價稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。」亦同 此見解，原告主張，核不足採。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：被告以系爭土地為全體繼承人即原告等5人公同共有 予以歸戶後，按累進起點地價計算地價稅總額，是否合法？ 亦即系爭土地應按繼承人即原告等5人之各別潛在之應繼分
額或按系爭土地全額計算地價稅？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
如爭訟概要欄所記載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有 107年地價稅課稅明細表、107年地價稅核定稅額通知書暨送 達證書、107年地價稅繳款書、土地建物查詢資料、復查決 定書及訴願決定書等件附原處分卷可查。
(二)系爭土地應就土地全部適用累進稅率計算地價稅總額，而非 按各繼承人潛在應繼分各別適用累進稅率計算地價稅額後， 再予加總：
1、應適用的法令：
(1)土地稅法第3條：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如 左：土地所有權人。……（第2項）前項第一款土地所有 權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務 人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納 稅義務人；……。」
(2)稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未 設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同 共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」
(3)民法第272條：「數人負同一債務，明示對於債權人各負全 部給付之責任者，為連帶債務。」第821條第1項：「公同共 有人之權利義務，依其公同關係所由成立之法律、法律行為 或習慣定之。」第827條第3項規定：「各公同共有人之權利 ，及於公同共有物之全部。」第1148條第1項；「（第1項） 繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財 產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身 者，不在此限。」第1151條：「繼承人有數人時，在分割遺 產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」第1152條：「 前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」 (4)財政部68年函：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐 ，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應 納稅捐負連帶責任。……」上開財政部函釋乃地價稅中央主 管機關適用土地稅法時，本於職權所為之釋示，與前述稅捐 稽徵法第12條規定無違，亦未違反法律保留原則及逾越其權 限，被告自得援用。
2、依民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各 繼承人對於遺產全部為公同共有。此公同共有之財產，依稅 捐稽徵法第12條後段規定，其所負納稅義務，以全體公同共 有人即全體繼承人為納稅義務人，亦即每一繼承人對遺產稅 之全部，均有繳納義務，此與分別共有之財產，由共有人各
按其應有部分負納稅義務之情形不同。則遺產繼承人有數人 時，在分割遺產前，所負納稅義務應以繼承人之全體公同共 有人為納稅義務人，而非按其應繼分之比率，各別分擔，是 以繼承人對於因繼承所負納稅義務之債務，即屬連帶債務， 而須就整體給付負擔義務（最高行政法院95年度判字第1191 號判決意旨參照）。因此繼承財產「土地」之年度地價稅之 公法上債務，在遺產分割前，亦為繼承人公同共有之債務， 若未依民法第1152條規定互推一人管理，自應以繼承人全體 為納稅義務人，並就繼承土地計算地價。經查，系爭土地由 原告等5人共同繼承，迄未辦竣分割繼承登記，系爭土地於 107年地價稅納稅期間，為原告等5人公同共有，且因未設有 管理人，依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法 第12條規定及上開說明，原處分以全體公同共有人即原告等 5人為107年地價稅之納稅義務人，並就該公同共有之土地採 累進起點地價計算地價稅總額，向全體繼承人發單課徵107 年之地價稅，即合法有據。
3、被告依稅捐稽徵法第12條後段規定及財政部68年函核定系爭 土地之地價稅，無違租稅法律主義：
(1)繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務 。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產「 全部」為公同共有，為民法第1148條第1項、第1151條所明 定。而「遺產分割」，是共同繼承人按照各自「應繼分」， 將「全部繼承財產」（包括被繼承人所遺權利及債務），分 配予共同繼承人，以消滅「遺產」公同共有關係為目的之行 為，惟因計算遺產分配時尚有民法第1172條、第1173條之扣 除項目，若部分繼承人有應自應繼分中扣除之項目，則其遺 產應有部分即非等同於其應繼分；況且遺產之應繼分並非僅 在單一遺產客體（系爭土地）上存在，尚應包括被繼承人其 他權利及債務。系爭土地為原告等5人共同繼承之遺產，且 未辦妥分割繼承登記，核屬公同共有，原告將遺產分割前公 同共有之系爭土地107年地價稅公法上債務，先跳躍式簡化 成為被繼承人之「全部」遺產，且未敘明原告及其他繼承人 有無上開民法應扣除項目，即認原告及其他繼承人潛在應有 部分為其應繼分，並進而認定原告及其他繼承人「實質上（ 各公同共有人）分別具有潛在應有部分之歸屬」，難認合於 上開民法規定。
(2)又土地稅法第3條第2項業已明定僅「分別共有」之地價稅得 以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則公同共有之土地 自無適用應有部分計算地價稅之餘地。退而言之，縱然各繼 承人透過繼承原因法律關係所決定下來之「潛在」應有部分
，以及因為「夫妻剩餘財產分配請求權」等債法性質之義務 存在，對該遺產分割所生之影響，在民事法律關係上，得透 過原因事實來界定，使原告及其他繼承人各得平分系爭土地 所有權，然在遺產分割前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽 徵法第12條後段之規定，仍無從就各自取得之應繼分各別核 課地價稅，原告稱與租稅法律主義不符，顯有誤解。至於司 法院釋字第562號旨在揭示公同共有不動產應有部分之全部 讓與，亦有多數決之適用，以便利不動產所有權交易，促進 共有物之有效利用及增進公共利益，並非認定公同共有土地 上存在如同分別共有可得自由處分之應有部分，與本件公同 共有土地得否依（潛在）應有部分，認定個別共有人之土地 所有權，並據以計算地價稅，實無關聯。
4、公同共有土地以「共有土地全部」，而非按「各公同共有人 潛在應有部分」，作為租稅客體課徵地價稅，無悖於量能課 稅原則：
(1)地價稅之法律性質，為對於土地之「應有收益稅」。系爭土 地於被繼承人106年12月22日死亡之時起，其繼承人即原告 等5人不待登記即取得系爭土地所有權，並依法於分割繼承 登記前屬於公同共有，而在公同共有之法律狀態中，全體共 有人對該土地權利，及於該（未經分割）土地之全部，亦即 承受系爭土地「全部」經濟利益歸屬與享有，而非僅享有（ 潛在）應有部分經濟利益，則自應以系爭土地全部為標的計 算應有收益，並據以課徵地價稅。至於公同共有人間就系爭 土地經濟利益應如何分配，屬公同共有人內部如何依應繼分 比例分配問題，與地價稅之計算無涉，亦與量能課稅無違。 (2)因被繼承人死亡而開始之公同共有關係，終於遺產分割。是 否分割遺產，為全體繼承人之自由意志決定。遺產如何分割 ，依種類或依數量或依比例分割，依何種類，依何數量，依 何比例分割，或各種方式交錯使用，存有各種可能性。而遺 產稅之課徵，須依申報時遺產之現有權利狀態為之，以何種 權利狀態申報，為全體繼承人所可自由決定之事。如全體繼 承人決定分割為分別共有，依土地稅法第3條第2項規定，地 價稅即以共有人各按其應有部分為納稅義務人；如維持公同 共有，則依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅 義務人為土地所有權人即繼承人全體，其歸屬明確，並無疑 義。原告主張相關稅法並未針對公同共有關係下「租稅客體 應如何對於租稅主體歸屬」為規定，故本件地價稅之核課違 反量能課稅原則等語，並無可取。
(3)另臺灣省政府48年令略以：「公同共有土地，應以公同共有 戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共
有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一 戶，計徵地價稅。」上開解釋令所指公同共有土地，應向代 表人徵收地價稅，與稅捐稽徵法第12條之規定並不相符（最 高行政法院96年判字第672號判決意旨參照），惟依土地稅 法及稅捐稽徵法之規定，以全體公同共有人為納稅義務人並 據以發單課徵，則無違誤，原處分誤用該解釋令作為課稅之 依據，雖有未洽，惟不影響本件地價稅之核課，併此指明。(三)被告對系爭土地全體公同共有人發單，並以系爭土地全部之 地價總額按累進稅率計算，課徵系爭土地107年地價稅合計 25,972,136元，於法並無不合：
1、應適用的法令：
(1)土地稅法第3條：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如 左：土地所有權人。……（第2項）前項第一款土地所有 權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務 人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納 稅義務人；……。」第14條：「已規定地價之土地，除依第 22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條：「地價 稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價 總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法 定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價 總額。」第16條：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有 權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點 地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者， 依左列規定累進課徵：超過累進起點地價未達5倍者，就 其超過部分課徵千分之15。超過累進起點地價5倍至10倍 者，就其超過部分課徵千分之25。超過累進起點地價10倍 至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。超過累進起點地 價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。超過累進 起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。前項所 稱累進起點地價，以各該直轄市或縣(市)土地7公畝之平均 地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅 土地在內。」
(2)土地稅法施行細則第20條第1項：「（第1項）地價稅依本法 第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準 日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日） ，下期以8月31日為納稅義務基準日。各年(期)地價稅以納 稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義 務人。」
(3)財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋：「查公同共有 土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體
公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負 連帶責任，並經本部(68)台財稅第34384號函核釋有案。依 民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數 人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」92年9 月10日台財稅字第0920453854號函（財政部97年7月14日台 財稅字第09704065630號函修正）釋規定：「……說明： 公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定 ，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應 納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號 函釋有案;其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本 部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列 舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明 全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名 仍應逐一列舉。」經核上開函釋，均屬財政部基於中央稅捐 稽徵主管機關權責，就未辦理繼承登記及設有管理人之公同 共有土地如何發單課徵地價稅之細節性、技術性事項所為之 釋示，與上開法律規定之本旨並無違誤，本院自得援用。 2、本件被繼承人於106年12月22日死亡，其繼承人即原告等5人 就系爭土地遺產尚未辦妥繼承分割登記，亦未設管理人等事 實，為原告所不爭執（本院卷第322頁），則系爭土地應為 原告等5人公同共有，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全 體公同共有人為納稅義務人，並對之發單課徵107年地價稅 ，自無不合。原告主張應依潛在應有部分而將系爭土地地價 總額分為5份，再依各別地價計徵地價稅，並不可採，已如 前述，本件系爭土地地價稅之計算，自應以公同共有土地全 部之地價總額，按土地稅法第16條規定之累進稅率計算地價 稅，被告據以計算系爭土地地價稅計25,972,136元，依法課 徵，自無違誤。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之 必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 12 月 31 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其
未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 12 月 31 日
書記官 楊 曜 嘉