臺灣高等法院刑事判決
108年度重上更四字第23號
上 訴 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官申心蓓
上 訴 人
即 被 告 賴美麗
選任辯護人 張鴻欣律師
曾柏鈞律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法
院96年度訴字第1922號，中華民國98年12月31日第一審判決（起
訴案號：臺灣臺北地方檢察署95年度偵字第9934號），提起上訴
，經判決後由最高法院第四次發回，本院更為判決如下：
主 文
原判決關於賴美麗有罪部分撤銷。
賴美麗共同連續犯行使業務上登載不實文書罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、賴美麗於民國88年至90年9 月23日止之期間，為十傑企業管 理顧問股份有限公司（下稱十傑公司，址設臺北市○○○路 0段000號6 樓）之負責人，平日綜理十傑公司之財務及帳務 等一切事務，製作十傑公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單 （下稱扣繳憑單）則為其附隨業務，為從事業務之人。竟基 於業務上登載不實文書及行使之概括犯意，分別與張榕枝、 邱雲灶為犯意之聯絡，明知十傑公司於88年間，並未僱用及 支付薪資給張榕枝之父母及前夫即張來發、張劉慧碧及王重 士，亦未僱用及支付薪資給邱雲灶之妻曾上真，卻由張榕枝 、邱雲灶提供其等上開不知情之親人的身分資料，由賴美麗 於89年1月1 日起至89年2月10日止之期間，在上開處所指示 不知情之正大會計師事務所成年員工，在其附隨業務上製作 之文書即十傑公司88年度扣繳憑單上，登載張來發、張劉慧 碧、曾上真及王重士於88年間，各自十傑公司受領新臺幣（ 下同）10萬5百元、10萬5百元、19萬8千元及1萬6千5百元薪 資等不實事項，再於89年2月20日起至同年3月31日止（原判 決誤載為89年5月1日起至同年月31日止）之期間，持上開登
載不實之88年度扣繳憑單連同營利事業所得稅結算申報書（ 損益及稅額計算表，下同）（此申報書非屬業務上登載不實 之文書，亦非財務報表，詳後述），向財政部臺北市國稅局 信義稽徵所（下稱信義稽徵所，已改制為財政部臺北國稅局 信義分局）申報十傑公司之88年度營利事業所得稅而加以行 使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。 又承上犯意，明知十傑公司於89年間，並未僱用及支付薪資 給曾上真，卻仍於90年1月1 日起至同年2月10日止之期間， 在同上處所指示不知情之正大會計師事務所成年員工，在十 傑公司89年度扣繳憑單上，登載曾上真於89年間自十傑公司 受領19萬8千元薪資之不實事項，再於90年2月20日起至90年 3月31日止（原判決誤載為90年5月1 日起至同年月31日止） 之期間，持上開登載不實之89年度扣繳憑單連同營利事業所 得稅結算申報書，向信義稽徵所申報十傑公司之89年度營利 事業所得稅而加以行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦 核課稽徵之正確性【張榕枝、邱雲灶所涉部分，已經本院以 103 年度上更二字第51號判決論處罪刑確定。張來發、張劉 慧碧、曾上真所涉部分，均無罪確定】。
二、案經臺北市政府警察局信義分局報請臺灣臺北地方檢察署檢 察官偵查起訴。
理 由
壹、本案審理範圍：
關於上訴人即被告賴美麗被訴業務侵占之犯罪事實部分，經 原審判決分別諭知免訴及無罪，其中經原審判決諭知免訴部 分，未經當事人提起上訴而確定；至於經原審判決諭知無罪 部分，嗣經本院上訴審判決（99年度上訴字第534 號）駁回 上訴，再經最高法院以101年度台上字第731號判決駁回上訴 確定。是上開經原審判決諭知免訴及無罪部分，自不在本院 更四審審理範圍，本次審理範圍僅為原審判決關於被告有罪 部分，合先敘明。
貳、有罪部分：
甲、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑 事訴訟法第 159條之1至第159條之4 之規定，而經當事人於 審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作 成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或 辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不 得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為 有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。經查，本 判決關於有罪部分所引用被告以外之人於審判外之陳述，檢 察官均同意得作為證據；被告及辯護人於本院準備程序僅就
張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真等之陳述不同 意作為證據，其他部分則均同意有證據能力，迄至本院審理 時則不再爭執該等陳述之證據能力（見本審卷第116、122、 240、241頁），且於言詞辯論終結前亦未聲明異議。本院審 酌結果，認上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證 明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。揆諸 前開說明，爰依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資 料均有證據能力。
乙、實體方面：
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：被告不否認其於上開期間 為十傑公司之負責人，及有向信義稽徵所申報十傑公司88、 89年度之營利事業所得稅等情，惟否認犯罪，辯稱：張來發 、張劉慧碧及曾上真等人確有在十傑公司提供協助並受領報 酬，並無虛列其等之薪資；且本案雖未查獲系爭之扣繳憑單 ，然依臺北國稅局文山稽徵所106年9月30日財北國稅文山綜 所一字第10608084598號函、該局大安分局106年9月28日財 北國稅大安綜所字第1060465449號函，及該局信義分局106 年10月2日財北國稅信義綜所字第1060162990號函，均稱： 納稅義務人取自中華民國來源之所得，不論有無扣繳憑單， 皆應依法申報納稅等旨（下稱文山稽徵所等函件），足見十 傑公司縱未開具扣繳憑單給張來發、張劉慧碧、王重士及曾 上真等人（下稱張來發等人），亦無從證明張來發等人即未 受雇於十傑公司；何況，十傑公司之營利事業所得稅係採擴 大書面審核辦法核定固定比率之稅額，並無虛列張來發等人 薪資之必要；此外，張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、 曾上真等人之陳述欠缺補強，則又何能認定被告成立犯罪等 語。惟查：
㈠被告於上開期間係十傑公司之負責人乙情，已據其於原審自 承明確（見原審卷三第122 頁背面），並有十傑公司登記案 卷（見外放登記案卷影本）及變更登記表在卷可憑（見本審 卷第206至211頁），此部分事實自屬實在。又其於上開時、 地委託正大會計師事務所人員，分別製作內容記載張來發、 張劉慧碧、王重士於88年度各自十傑公司受領10萬5 百元、 10萬5百元、1萬6千5百元薪資之扣繳憑單，及製作內容記載 曾上真於88、89年度，自十傑公司各受領19萬8 千元薪資之 扣繳憑單，而連同營利事業所得稅結算申報書，持向信義稽 徵所申報十傑公司88、89年度營利事業所得稅而加以行使等 事實，業據被告於本院更二審時供承在卷（見更二審卷二第 52、100 頁），並有信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義 營所字第0950012840號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合
所得稅ＢＡＮ給付清單、營利事業所得稅結算申報書（見95 偵字第9934號卷三第5至7、18、20頁）、財政部臺北市國稅 局（下稱臺北國稅局）96年12月18日財北國稅審三字第0960 000000號函所檢附之十傑公司88、89年度營利事業所得稅結 算申報核定通知書（見原審卷一第23、32、33頁）、被告於 原審所提十傑公司88、89年度之營利事業所得稅結算申報書 上面蓋有其私章（見原審卷一第159、160頁）、臺北國稅局 97年3月6日財北國稅信義綜所二字第0970002183號函及信義 稽徵所98年11月11日財北國稅信義綜所二字第0980205874號 函所檢附曾上真88、89年度綜合所得稅核定通知書（見原審 卷一第123至132頁、原審卷三第48、83至90頁）、臺北國稅 局大安分局97年4月1日財北國稅大安綜所字第0970205672號 函所檢附張劉慧碧（含張來發）88年度綜合所得稅結算申報 書（見原審卷二第6、7頁），以及臺北國稅局大安分局104 年4 月14日財北國稅大安綜所字第1040455756號函所檢附王 重士88年度綜合所得稅核定通知書（見更二審卷一第157 至 158頁反面）等在卷可稽。
㈡被告雖以本案查無系爭扣繳憑單，但有僱用張來發等人、其 無虛列薪資之必要云云置辯。然查：
⒈被告行為時即95年5 月30日修正公布前之所得稅法第76條 第1 項前段明定「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳 憑單，自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據 」，而被告當時並任職於正大會計師事務所，其對於辦理 營利事業所得稅結算申報應檢附之相關證明文件，甚為明 瞭，則十傑公司於辦理88、89年度營利事業所得稅結算申 報時，自應是依此規定檢附扣繳憑單憑辦無疑。卷內雖無 張來發等人之扣繳憑單，惟稽諸信義稽徵所95年11月15日 財北國稅信義營所字第0950012840號函所檢附十傑公司88 、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單所載張來發等人於十 傑公司之上開所得（見95偵9934號卷三第5至7頁），核與 卷附營利事業所得稅結算申報書所載薪資支出數額相符（ 88年為41萬5千5百元，等於張來發等4 人受領薪資之總和 ；89年為19萬8千元，與曾上真受領薪資數額一致）（見9 5偵9934號卷三第18、20頁），並有邱雲灶與曾上真之88 、89年度綜合所得稅核定通知書、張來發與張劉慧碧、張 榕枝與王重士88年度綜合所得稅核定通知書、十傑公司88 、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等在卷可佐 （見本院更二審卷一第234、235、241、264頁、第273頁 反面）。足見被告確有透過不知情之人員製作上開張來發 等人之薪資扣繳憑單，供張來發等人申報個人綜合所得稅
及十傑公司申報營利事業所得稅甚明。被告所述之前揭文 山稽徵所等函件，係針對所得稅之實質課徵問題所為之函 覆，而非指彼時期申報所得稅毋庸檢附扣繳憑單，此不可 不辨，因此，文山稽徵所等函件，並不足以作為有利被告 之認定。
⒉關於十傑公司於88、89年間有無僱用及支付薪資給張來發 等人部分。查：
⑴張來發於原審證稱：我沒有在十傑公司上班，我是為了要 有健保拿藥比較方便，請我女兒張榕枝幫我處理，我知道 健保是放在十傑公司等語（見原審卷三第37至39頁）；嗣 於本院更一審證稱：羅森、賴美麗、張榕枝沒有向我說， 要把我報成十傑公司的員工，讓我領十傑公司的薪水，我 本人完全沒有領過正大會計師事務所或十傑公司的錢，一 切的事情都是我女兒處理等語（見更一審卷第116頁正、 反面）。
⑵張劉慧碧於原審證稱：88年我沒有在十傑公司或是其他公 司上班，實際上也沒有領到十傑公司的薪資，都是我女兒 張榕枝幫我處理的，我先生張來發也沒有在十傑公司上班 等語（見原審卷三第39之2、39之4、39之5 頁）；嗣於本 院更一審證稱：我本人沒有在十傑公司上班，沒有領十傑 公司的薪水，也沒有掛名在正大會計師事務所上班，我不 知道我的健保掛在十傑公司，我的勞工保險、健保都是我 女兒處理等語（見更一審卷第117頁正、反面）。 ⑶曾上真於原審證稱：我不知道十傑公司，我沒有在十傑公 司上班，也沒有領過他們的薪水，所得稅都是我先生邱雲 灶去申報，我都是在家幫我先生處理正大會計師事務所的 查帳工作，我有拿身分證給我先生，讓他去幫我辦理核保 等語（見原審卷三第3頁反面、第5頁）；嗣於本院更一審 證稱：我本人沒有在十傑公司上班，我之前有在幾家會計 師事務所上班，因為我身體不好，我先生加入正大會計師 事務所合夥人時就和事務所講好，讓我在家幫我先生處理 事務所的工作，薪水則由我先生處理，我沒有注意我的健 保是掛在十傑公司等語（見更一審卷第118頁正、反面） 。
⑷王重士於本院更二審證稱：88年間我沒有在十傑公司任職 ，也未從十傑公司領取薪資，我的勞健保是我太太張榕枝 處理，後來張榕枝叫我不要繼續把勞健保掛在十傑公司， 要我自己找地方加保，我於88年2 月自十傑公司退保，我 與張榕枝已經離婚很久，離婚後就未再聯繫等語（見更二 審卷一第185-187頁）。
⑸張榕枝於原審證稱：我的父母張來發、張劉慧碧之歷年所 得稅申報均係我處理的，是我將張來發、張劉慧碧的身分 證資料交給被告辦理勞健保，我領到十傑公司的扣繳憑單 時，才知道張來發、張劉慧碧列為十傑公司之員工，張來 發、張劉慧碧從頭到尾沒有從正大會計師事務所及十傑公 司領過任何一筆薪資等語（見原審卷三第39之7至39之9頁 ）。
⑹邱雲灶於原審證稱：我的妻子曾上真89年度以前之綜合所 得稅，均是由我處理申報，我有申報曾上真於十傑公司的 薪資所得，但實際上沒有拿到扣繳憑單上所載的薪水，我 拿到十傑公司發出的扣繳憑單就去報稅，並沒有向國稅局 提出異議，我知道實際上曾上真並沒有在十傑公司上班及 領薪水等語（見原審卷三第9、12、13頁）。 ⑺勾稽上開證人張來發、張劉慧碧及曾上真之證述，核與張 榕枝、邱雲灶所證相符，亦即張來發、張劉慧碧及曾上真 均未在十傑公司任職及領取薪資；又王重士所證曾將勞健 保事宜交由張榕枝處理，並未曾在十傑公司任職及領取薪 資等節，核與張來發、張劉慧碧所述辦理勞健保之情形相 同，衡以王重士與張榕枝業已離婚並無聯繫，尚無迴護張 榕枝之必要；況張來發等人之證述亦不利於己，應無構陷 被告之必要。且十傑公司有將張來發、張劉慧碧、曾上真 及王重士等人納入勞健保辦理投保，亦有勞工保險被保險 人投保資料表（見原審卷一第161至166頁）、中央健康保 險局97年3 月20日函檢附之保險對象投保資料（見原審卷 一第181至184頁），及勞工保險局104年3月31日函檢送之 勞工保險被保險人投保資料表（見更二審卷一第152、153 頁）等在卷可稽，可見張來發、張劉慧碧、曾上真、張榕 枝、邱雲灶及王重士等人前述所稱與勞健保險有關等節， 由此可得印證補強，其等證言應堪採信。又參諸十傑公司 之主要營業項目，係購入大樓後出租予他人以賺取租金乙 節，為證人林寬照、張榕枝於原審證述明確（見原審卷二 第265頁正面、第272頁反面），且為被告所不爭執（見更 二審卷二第101 頁正面），衡情十傑公司並無僱用張來發 等人之需要；何況被告於偵查時亦自承：「十傑公司有董 事長及董事處理，沒有另外請員工」等語明確（見95偵99 34號卷一第180 頁）。足徵十傑公司於88、89年間，並未 僱用及支付薪資予張來發等人甚明。
⑻至於證人張榕枝於原審及本院更一審時雖另證稱：羅森、 賴美麗夫妻跟我父親張來發、母親張劉慧碧很熟，有些事 情也會叫我父母幫忙，後來他們說把我父母放到正大會計
師事務所當員工，可是那個工作是非正式，我們也沒有計 較薪水；每年簽證期的時候，我的父母親會去正大會計師 事務所煮飯給員工吃，如果有活動還會去攝影；我剛當正 大事務所合夥人時，地址的房子是十傑公司，正大向十傑 公司租房子，搬入後我爸媽有來幫忙，羅森說我爸媽很會 辦活動，就請我爸媽幫忙等語（見原審卷三第39之6 頁反 面、39之7頁，更一審卷第143頁）；證人張來發於原審及 本院更一審時雖亦證稱：正大會計師事務所辦活動的時候 ，包含十傑公司的活動，我都會拿攝影機去錄影，一年沒 有去幾次，大概就是有員工旅遊會去錄影；羅森有叫我去 幫忙錄影，錄影大概二、三個鐘頭左右，羅森女兒結婚也 叫我去幫他錄影等語（見原審卷三第39頁反面至39之1 頁 ，更一審卷第115 頁反面）；證人張劉慧碧於原審及本院 更一審時另證稱：我有去過十傑公司，有時候他們辦活動 ，我會去幫忙，我先生去錄影，我去協助；張榕枝在正大 會計師事務所上班期間，我有在他們加班的時候去事務所 做一些東西給他們吃等語（見原審卷三第39之4 頁反面， 更一審卷第117 頁）。然其等此部分所述，僅能證明張來 發、張劉慧碧曾為正大會計師事務所或十傑公司偶而提供 暫時性之勞務或協助而已，與具有持久性及經常性之僱用 關係本質並不相同，且提供勞務之原因與實際受僱領取薪 資更屬二事。何況，張榕枝、張來發、張劉慧碧對於張來 發、張劉慧碧未曾自十傑公司領取任何薪資，僅係為參與 勞保、健保而提供身分證件資料乙節，均已證述明確如上 ；且其等為前開勞務行為之前，既未曾與十傑公司就工作 性質、任職期間、薪資報酬等項有所協議，況其等所為上 開事項亦非屬十傑公司之業務範圍，自無從認定其等已受 僱於十傑公司。是張榕枝、張來發、張劉慧碧此部分之證 述，不足以執為有利被告之認定。其次，邱雲灶於原審及 本院更一審時雖另證稱：我太太曾上真是念會計，我當會 計師，很多工作做不完，就會帶回去由曾上真幫忙打字、 編底稿，我認為曾上真有幫忙，拿扣繳憑單是合理的，我 認為十傑公司的扣繳憑單就是曾上真應該從正大會計師事 務所領取的薪資；我進入正大以前是另一家會計師事務所 的合夥人，我太太一直幫我做該事務所的事情，因為我太 太身體不好，所以那時沒有每天到事務所上班，很多事情 都是我把工作帶回去，她在家裡幫我做，我加入正大會計 師事務所時，有跟林寬照講我太太的事情，他說可以比照 之前的方式把工作帶回去給我太太做，我太太有收到十傑 公司的薪資扣繳憑單，我有問過張榕枝這件事是怎麼回事
，張榕枝說她爸媽也有這個問題，因為印象中正大和十傑 是一起的，她說她們內部會去討論如何處理等語（見更一 審卷第140頁至第142頁）。然縱認曾上真幫忙邱雲灶打字 、編底稿乙節屬實，其亦僅係幫助邱雲灶執行正大會計師 事務所之業務，而與十傑公司無關，況曾上真僅係幫助邱 雲灶工作，尚難認其與正大會計師事務所間存有僱傭關係 ，其與十傑公司間更無僱傭關係存在之可能，是證人邱雲 灶上開證言，亦無從執為有利被告之事證。
⒊張來發等人係為辦理勞健保而提供身分證件等情，已如上 述。由此可知，十傑公司於88、89年度雖係依營利事業所 得稅按擴大書面審核辦法核定（即依營業收入百分之十「 純利率」核定全年所得額），固有台北國稅局信義分局99 年11月17日財北國稅信義營所字第0990013356號函在卷可 參（見上訴審卷四第91、92頁），但因該公司既然已將張 來發等人納入勞健保，則在辦理營利事業所得稅結算申報 時，形式上為符合該投保外觀，即應虛列張來發等人之薪 資支出而為結算申報，以免遭查獲，是被告辯稱無虛列張 來發等人薪資之必要云云，並無可採。此外，張榕枝於原 審證稱：我將我父母的身分證資料交給被告辦理勞健保等 語（見原審卷三第39之8 頁反面）；邱雲灶於原審證稱： 為投保，我將我太太的身分證交去等語（見原審卷三第11 頁）。足認張榕枝、邱雲灶就本案犯行，分別與被告有犯 意之聯絡及行為之分擔甚明，其等所涉犯行，並經本院以 103 年度上更㈡字第51號判決論處罪刑確定在案（見更三 審卷第196至208頁）。
㈢綜上所述，被告身為十傑公司之負責人，明知該公司未僱用 及支付薪資予張來發等人，卻指示不知情之人員製作不實之 扣繳憑單，並連續在該公司88、89年度之營利事業所得稅結 算申報書上蓋章，而持該等扣繳憑單憑以辦理營利事業所得 稅結算申報，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之 正確性等事實明確，其否認此部分犯罪之辯解，顯係卸責之 詞，不足採信。本案事證已臻明瞭，被告此部分之犯行堪以 認定。
二、新舊法之比較適用：
被告為本案犯行後，刑法及刑法施行法部分條文業於94年2 月2日修正公布，自95年7月1日施行。修正後刑法第2條第1 項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之 準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之 現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又本次刑法修 正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合
犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨 其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜 合全部罪刑之結果，而為整體之比較適用，如無有利或不利 之情形，則依刑法第2條第1項前段規定適用行為時之法律。 經查：
㈠關於罰金刑：刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀 元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以 上」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年6 月26日前 修正之刑法部分條文罰金數額提高2 至10倍，其後修正者則 不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規 定，以銀元1元折算新臺幣3元。修正後規定：「罰金：新臺 幣1千元以上，以百元計算之」，刑法第33條第5款所定罰金 貨幣單位經修正為新臺後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣 單位亦應配合修正為新臺幣，為使刑法分則編各罪所定罰金 之最高數額與刑法修正後趨於一致，乃增訂刑法施行法第1 條之1（亦自95年7月1日起施行）：「中華民國94年1 月7日 刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣 。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰 金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為 30倍。但72年6月26日至94年1 月7日新增或修正之條文，就 其所定數額提高為3 倍。」從而，罰金刑之最高數額，於上 開規定修正後並無不同，惟修正後所定罰金刑最低數額，較 之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被 告。
㈡修正後刑法第28條規定：「二人以上共同實行犯罪之行為， 皆為正犯」，而修正前則規定：「二人以上共同實施犯罪之 行為，皆為正犯」。依上開條文之修正說明，係基於近代刑 法之個人責任原則及法治國人權保障之思想，修正後本條規 定，將共同正犯之參與類型，確定在「實行」概念下之共同 參與行為，始成立共同正犯，否認所謂「陰謀共同正犯」及 「預備共同正犯」，惟仍無礙於「共謀共同正犯」仍應受處 罰之立場。依被告本案係直接從事構成要件犯罪事實之情形 以觀，適用新舊刑法之結果並無二致，對被告而言，並無有 利或不利之情形。
㈢修正前刑法第56條原規定：「連續數行為而犯同一罪名者， 以一罪論。但得加重其刑至二分之一」，修正後已刪除連續 犯之規定，則被告多次犯罪行為，在修法後不再僅論以一罪 ，而應就各次行為分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論 併罰。比較結果，以修正前之連續犯規定，較有利於被告。 ㈣綜上，經綜合觀察全部罪刑比較之結果，依現行刑法第2 條
第1 項前段規定，應擇整體適用較有利之修正前刑法第33條 第5款、第28條及第56條等規定處斷。惟上開刑法施行法第1 條之1 之立法目的，係為解決罰金新舊法比較適用所衍生之 問題而增訂（立法理由參照），則依目的解釋，刑法施行法 第1條之1 係修正後刑法第2條之特別規定，自應優先適用。 因此，就被告所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載 不實文書罪，有關法定刑中之罰金刑，逕行適用刑法施行法 第1條之1規定即可，而毋庸比較刑法施行法第1條之1與罰金 罰鍰提高標準條例第1 條之規定，究竟何者有利於被告之問 題。
㈤至於刑法第41條之易刑處分規定，雖不在上開罪刑綜合比較 之列，惟95年7月1日修正施行前，該條第1項前段規定：「 犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以 下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關 係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下 折算一日，易科罰金」，而被告行為時之易科罰金折算標準 ，依罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定（該條業經總統 於95年5月17日公布刪除，並自95年7月1 日失效），係就其 原定數額提高為1百倍折算1日，即應以銀元1百元至3百元折 算1日，經折算為新臺幣後，係以新臺幣3百元至9 百元折算 為1日。然修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本 刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒 刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1 日，易科罰金」。比較修正前後之易科罰金折算標準，以修 正前刑法第41條第1 項前段規定較有利於被告，依現行刑法 第2條第1 項前段規定，自應適用修正前刑法第41條第1項前 段為易科罰金折算標準之依據。
三、論罪及科刑：
㈠薪資扣繳憑單旨在使稅捐稽徵機關蒐集、掌握課稅資料，以 利稅捐稽徵，及證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得 稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，並 有使薪資受領人了解其所得資料而具有證明資力之用，故屬 附隨於僱主業務上所製作之文書；惟非屬造具記帳憑證所根 據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根 據之憑證，而不屬於商業會計法第15條所指之商業會計憑證 。因此，如有登載不實，自屬業務上文書之登載不實。核被 告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實 文書罪。其為業務上登載不實文書後復持以行使，該等業務 上登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論 罪。又其先後於88、89年度，二次行使業務上登載不實之行
為，其方法相同，且觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概 括犯意為之，屬連續犯，應依修正前刑法第56條規定論以一 罪，並加重其刑。
㈡被告委由不知情之正大會計師事務所成年員工製作上開扣繳 憑單，為間接正犯。其與張榕枝、邱雲灶各就上開犯行間， 有犯意之聯絡及行為之分擔，皆為共同正犯。
㈢刑事妥速審判法第7 條規定：「自第一審繫屬日起已逾八年 未能判決確定之案件，除依法應諭知無罪判決者外，法院依 職權或被告之聲請，審酌下列事項，認侵害被告受迅速審判 之權利，且情節重大，有予適當救濟之必要者，應減輕其刑 ：訴訟程序之延滯，是否係因被告之事由。案件在法律及 事實上之複雜程度與訴訟程序延滯之衡平關係。其他與迅 速審判有關之事項」。查，本案於第一審繫屬日期為96年12 月12日，此有臺灣臺北地方檢察署96年12月12日北檢盛崑95 偵9934字第11966 號函上原審法院收文戳章日期可憑（見原 審卷一第1 頁），則本案自第一審繫屬日起迄今，顯然已逾 8 年均未能判決確定。又被告自第一審繫屬以來至今，均遵 期到場並無延宕訴訟程序之情事，有原審及本院歷審卷宗可 參，顯見本案訴訟程序之延滯，並無可歸責於被告之事由。 因本案原起訴多數被告及數犯罪事實，在法院歷審審理期間 ，除向數機關函調諸多相關資料比對勾稽外，並於審理時傳 喚多名證人進行詰問調查，以致費事耗時；雖被告以外之其 他同案被告已經無罪或免訴確定，然因被告牽涉之嫌疑事實 及法律問題最多，以致較為複雜。經權衡案件複雜程度與訴 訟程序延滯之關係，法院審理至今歷時約12年，尚未能判決 確定，仍屬過久，已侵害被告受迅速審判之權利，情節重大 ，有予以適當救濟之必要，爰依刑事妥速審判法第7 條之規 定減輕其刑，並依法先加後減之。
㈣審酌被告前無犯罪前科，有其前案紀錄表在卷可稽，素行良 好；其於案發時除任職於正大聯合會計師事務所外，並擔任 十傑公司之負責人，對於一般稅法知識及扣繳憑單應核實開 立等事項，自係熟稔，竟在明知十傑公司未僱用或支付薪資 予張來發等人下，仍在業務上附隨製作之扣繳憑單為不實事 項之登載，並持上開不實文書，辦理十傑公司之營利事業所 得稅結算申報，影響稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確 性，所為自有可議；兼衡其為高職畢業之智識程度、現已退 休之生活狀況，及其犯罪之動機、目的、手段以及所生危害 等一切情狀，乃量處如主文第二項所示之刑，並依上開修正 前刑法第41條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。 ㈤被告本案之犯罪時間，在96年4 月24日以前，且查無不得減
刑之情形，應依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項 第3款、第9條等規定減其宣告刑二分之一，並諭知易科罰金 折算標準。
參、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：
㈠被告上開虛偽申報張來發、張劉慧碧、曾上真於88年度，向 十傑公司各支領薪資10萬5 百元、10萬5百元、19萬8千元， 及虛偽申報89年度曾上真向十傑公司支領薪資19萬8千元之 行為，使十傑公司人事成本增加，營利所得減少，合計約逃 漏營利事業所得稅14萬9250元。因認被告此部分另涉犯稅捐 稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人，以不正 當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐稽徵法第47條）。 ㈡被告於85年至94年間，以短報十傑公司之租金收入與虛增管 理費用之方法，使十傑公司營利收入大幅減少，以此詐術逃 漏十傑公司應納自85年起至94年止之營利事業所得稅逾1千3 百萬元，足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性。因認被 告此部分亦涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為 納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐 稽徵法第47條）、刑法第216條、第215條之行使業務登載不 實文書罪嫌。
二、檢察官認被告涉犯上開罪嫌，無非以被告及共同被告羅森、 羅曼菱、羅裕民、羅裕傑之供述，及證人即十傑公司股東林 寬照、張榕枝於偵查時之指證，暨十傑公司向臺北國稅局申 報85至94年度營利事業所得稅時所檢附之損益表及資產負債 表、張榕枝製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、被 告所書88、89年度手記帳（即「88年支票日記簿」、「89年 支票登記簿」）、張榕枝製作之「83至89年度十傑公司損益 表（即估計應有損益表）」、十傑公司89、90年度比較財務 報表（含資產負債表、損益表、現金流量表、財產目錄、90 年度盈虧撥補表）、信義稽徵所函覆之十傑公司85至94年之 損益表、營利事業所得稅結算申報書、86至94年度之資產負 債表、88至94年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、彰化商業銀 行總行及永春分行回函及附件、彰化銀行總部分行存摺存款 帳戶交易明細查詢、十傑公司設於臺灣銀行之存款帳戶交易 明細（即臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表）等，為其主 要論據（見原審卷二第116至124頁補充證據清單）。被告則 堅決否認有此部分犯行，辯稱：十傑公司並無逃漏營利事業 所得稅，亦無短報收入、虛增管理費之情事，十傑公司為購 買不動產，確有向股東借款之事實等語。
三、經查：
㈠關於上開公訴意旨㈠部分：
按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規 定，即須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件。查，十傑公司 於88、89年度申報營利事業所得稅結算時，分別虧損6萬7,9 52元及8萬1,433元，惟十傑公司於88、89年度均依營利事業 所得稅採擴大書面審核辦法核定（即依營業收入百分之十「 純利率」核定全年所得額），而分別依法自行調整純利率為 百分之十，即課稅所得額分別為84萬5,031元及80萬4,292元 等節，有臺北國稅局96年12月18日財北國稅審三字第096024 7000號函附之十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報 核定通知書在卷可稽（見原審卷一第32、33頁）。是該公司 固於88年度虛報支出張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士之 薪資共計41萬5千5百元，及於89年度虛報支出曾上真之薪資 19萬8 千元，惟因該公司88、89年度申報純益率達到書面審 核標準，上開虛報薪資支出之金額小於該公司帳載所得額， 與擴大書面審核純益率自行調整所得額之差額，核無漏報所 得額之事實，有臺北國稅局信義分局99年11月17日財北國稅 信義營所字第0990013356號函在卷可憑（見上訴審卷四第91 頁），可見被告前開行為並未造成十傑公司逃漏稅捐之結果 ，自不構成稅捐稽徵法第47條、第41條第1 款之公司負責人
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