最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第578號
上 訴 人 沈丁讚
訴訟代理人 張清雄 律師
曾本懿 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國107年8
月22日高雄高等行政法院107年度訴字第164號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國101年間將借名登記於訴外人廖○○名下之 ○○縣○○鄉○○段0000○0○號土地（於94年10月26日分割 為○○縣○○鄉○○段0○00○00○00○號等10筆土地，下 稱系爭土地）出售，獲有利益新臺幣（下同）51,260,895元 ，併同其配偶江○○取有營利所得15元，合計51,260,910元 ，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依 規定辦理綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲，除補徵稅 額19,570,761元外，另依上訴人未申報之所得屬「裁罰處分 核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰 處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別裁 處0.4倍、1倍罰鍰，合計19,570,757元。上訴人就罰鍰處分 不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，乃提起 本件上訴（本稅部分另案提起行政訴訟，經原審法院106年 度訴字第431號判決駁回後，復經本院廢棄該判決，發回原 審法院更為審理）。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人主觀上認系爭土地為土 地開發案之投資行為，莊○○、林○○、許○○、張○○、 廖○○等人，均為曾經洽談或確實參與投資之人，最終僅有 匯款之8,775,000元及支票兌現之20,000,000元（共計28,77 5,000元）給付給上訴人，其餘款項均非由上訴人收受，就 上訴人而言，並未收受到該等款項，竟遭被上訴人認定為上 訴人之所得而加以課稅，本稅部分目前尚在救濟階段，縱有 漏報或短報情事，亦未具有故意或過失之主觀責任，被上訴 人對上訴人予以裁罰，未審核上訴人是該當行政罰法第7條 第1項所定之處罰要件，洵有違誤。就最終林○○支付69,90 0,000元之部分，僅有匯款28,775,000元是給付給上訴人， 其餘款項均非由上訴人收受，上訴人主觀上並未收受該等金
額，自無可能自行申報。又上訴人於調查階段，對於被上訴 人所要求提示之各項表單文據以及資金狀況等資料，均有如 實提供，並無對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正 確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者之情事，並無納 稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第8項但書規定情形， 故應適用納保法第7條第10項規定限制罰鍰最高總額，被上 訴人未考量於此，處分亦有違誤等語，為此請求判決撤銷訴 願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：上訴人及其配偶101年度取 有營利及其他所得計51,260,910元，已超過當年度規定之免 稅額及標準扣除額合計數，惟未依法自行辦理綜合所得稅結 算申報，上訴人又非有其他無法申報該所得之特別因素或情 形，縱使非故意未申報，仍有應注意、能注意而不注意之過 失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰，是被上訴人依 規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁 罰倍數參考表），審酌本件違章情節及行政罰法第18條之各 項事由，並視未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免 繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發 扣免繳憑單及股利憑單之所得」，按所漏稅額6元及19,570, 755元分別處0.4倍及1倍罰鍰計19,570,757元，洵已考量上 訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。納保法第7條 規定對於租稅規避案件不得另課予逃漏稅捐處罰之立法理由 ，係因租稅規避非屬違法行為，其性質上屬於鑽法律漏洞之 脫法行為，尚與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間 ，是就租稅規避案件僅本於實質課稅原則加以調整補稅，並 加徵滯納金及利息，以維課稅公平。惟本件如前所述，上訴 人於101年度取有系爭其他所得，為上訴人所不爭執，然上 訴人卻未就該年度所得辦理綜合所得稅結算申報，致短漏所 得稅額，已構成違背稅法上誠實申報義務之逃漏稅違法行為 ，核與租稅規避行為不同，自無納保法第7條規定之適用等 語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：上訴人與訴外人莊○ ○及林○○共同出資，並向黃○○（李○○配偶）借款3,00 0,000元，於94年7月8日以莊○○名義向臺灣臺東地方法院 拍定取得系爭土地，並以莊○○名義向合作金庫商業銀行臺 東分行（下稱合庫臺東分行）貸款9,500,000元，並陸續將 系爭土地登記於莊○○及林○○名下，嗣由上訴人向許○○ 借貸資金買回該2人投資部分而取得系爭土地全部權利，惟 未將系爭土地登記於自己名下，而陸續移轉登記於許○○、 沈○○等人名下。上訴人為融通所需資金，乃以借新還舊方
式陸續向張○○及廖○○等人借款，並為擔保上開債權人等 之借款權益，遂將系爭土地移轉登記於張○○及廖○○名下 ，足認張○○、廖○○為上訴人之借款債權人，非系爭土地 投資人。是系爭土地雖陸續移轉登記於許○○、沈○○、張 ○○、廖○○等人名下，惟系爭土地之開發、資金籌措，移 轉登記均由上訴人決定，並由上訴人支付借款、開發之相關 費用，系爭土地之實際所有者為上訴人無誤。至於林○○部 分，依莊○○103年7月28日說明書，上訴人在96年6月過戶 給許○○之前已把股份結清，且上訴人105年3月23日談話筆 錄亦自承「500萬元實際係本人欠王○○之債務」，自無從 僅因上訴人101年有匯款予林○○及王○○（林○○配偶） ，即認與系爭土地有關。而廖○○分得3,000萬元部分，依 上訴人本稅案復查申請書、上訴人103年4月25日於財政部高 雄國稅局談話紀錄及103年7月10日於被上訴人所屬臺東分局 談話紀錄均已自承出售系爭土地取得69,000,000元土地款， 並償還廖○○27,500,000元，與前述廖○○106年2月14日說 明書及沈○○偵訊筆錄相符，亦經廖○○於原審107年6月26 日準備程序證稱與上訴人有借貸關係，上訴人稱廖○○為系 爭土地投資者，其分得之30,000,000元為投資開發案之收益 ，非上訴人所得等語，並不足採；另許○○分得18,775,000 元部分，因許○○曾出具說明書主張銀行存摺乃上訴人使用 ，與上訴人103年7月10日於被上訴人所屬臺東分局談話紀錄 相符，許○○嗣後雖於原審107年6月26日準備程序中證稱其 為系爭土地支付1千2、3百萬，上訴人償還其1,800萬元，差 額為紅利，惟許○○對於所出具說明書之內容、收受廖○○ 匯款2,500,000元之原因、總共取得12,500,000元與上訴人 償還18,000,000元間之差額、去處等均無法清楚說明，顯見 許○○對系爭土地投資事宜、相關支出及帳戶明細並不清楚 ，其證詞並不可採，是匯入許○○帳戶金額應為上訴人所取 得支配無誤。縱許○○確實代上訴人支付系爭土地整地、除 草等相關支出，然此亦為上訴人「持有」系爭土地期間之支 出，非出售系爭土地之必要成本費用，無從予以減除。另上 訴人主張償付○○顧問股份有限公司（下稱○○公司）費用 部分，因○○公司係受利吉建設有限公司委託進行開發案， 證人劉○○雖於原審107年7月10日準備程序中證稱確實收受 上訴人交付之4,560,000元，並從事土地開發案之規劃等文 件作業，然亦表示該費用係向上訴人借支，待○○建設股份 有限公司付款後應償還上訴人，且該費用屬墊款，故未將此 收入記載帳冊並開立發票，足認該支出應屬土地開發案之相 關費用，且為上訴人先借款予宮園公司，尚非屬上訴人於系
爭土地買賣之必要成本費用。綜上，被上訴人以上訴人出售 系爭土地收入69,000,000元，扣除取得成本14,688,000元（ 系爭土地拍定價額13,688,000元＋給付莊○○及林○○原出 資額以外之紅利合計1,000,000元）及相關必要費用3,051,1 05元（合庫臺東分行借款利息2,028,665元＋給付李○○借 款利息500,000元＋給付張○○借款利息300,125元＋給付廖 ○○借款利息222,315元）後，獲有利益51,260,895元，核 定上訴人101年度取有其他所得51,260,895元及其配偶之營 利所得15元，合計51,260,910元，惟未依規定申報該所得致 生漏稅額19,570,761元，並無違誤。上訴人101年度以訴外 人廖○○名義出售系爭土地獲有利益51,260,895元，核屬應 申報之其他所得，惟上訴人漏未申報該所得，併同短漏報其 配偶之營利所得15元，合計短漏報所得51,260,910元，已超 過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，違反所得稅法 第71條第1項規定，應依同法第110條第2項處罰甚明。上訴 人復無其他無法申報該所得之特別因素或情形，縱使非故意 未申報，然有應注意及能注意而不注意之過失，依行政罰法 第7條第1項規定，仍應受罰，是被上訴人依規定，並參酌裁 罰倍數參考表，審酌本件違章情節及行政罰法第18條之各項 事由，並視未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳 憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣 免繳憑單及股利憑單之所得」，分別按所漏稅額6元及19,57 0,755元裁處0.4倍及1倍罰鍰合計19,570,757元，業已考量 上訴人違章情節，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為 適切裁罰，並無違誤，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事。另本 件單純為上訴人取有所得卻未依法申報之情形，並無「濫用 法律形式，並以非常規交易規避綜合所得稅構成要件之該當 」之客觀事實，不涉及租稅規避行為，自非屬納保法第7條 各項之適用範圍，併予指明等語。
五、上訴意旨略謂：上訴人實際所得為取自林○○支付之款項28 ,775,000元，減除成本13,688,000元及相關費用4,013,291 元〔銀行貸款利息2,013,291元＋給付出資人莊○○及林○ ○原出資額外之款項（紅利）計1,000,000元＋給付債權人 李○○紅利500,000元＋給付系爭土地登記名義人廖○○紅 利500,000元〕，剩餘之款項11,073,709元，方為上訴人之 實際所得。上訴人既然僅實際獲得如此數額之金錢，其並未 申報該其他所得51,260,895元及其配偶之營利所得15元，即 難謂出於故意或過失，原審未審核上訴人是該當行政罰法第 7條第1項所定之處罰要件，有判決違背法令及適用法規不當 之違誤。本件雖最終遭被上訴人認定為上訴人利用他人名義
登記持有，惟終非常規交易，若認上訴人確有應補稅之課稅 事實，則上訴人應屬「濫用法律形式，並以非常規交易規避 綜合所得稅構成要件之該當」之租稅規避行為，應為納保法 第7條規定情形，而有同法第7條第10項限制罰鍰最高總額之 適用，原判決未察，已有判決違背法令及適用法規不當之違 誤等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（ 含復查決定）。
六、本院查：
㈠所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人 ，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得 稅。」行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個 人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰… …第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額 減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」第15條第1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減 除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由 納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申 報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條第2項規 定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算 申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額 者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以 下之罰鍰。」裁處時裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅 ）第110條第2項部分規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核 定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形 者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。……三、未申報所得屬前2點 以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰。… …」納稅者權利保護法第7條規定：「……（第3項）納稅者 基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式， 以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規 相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質 上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯 納金及利息。……（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款 百分之15計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日 起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予
逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱 匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關 短漏核定稅捐者，不在此限。……（第10項）本法施行前之 租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第 3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額 最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但 書情形者，不適用之。」
㈡原判決以前揭理由，認上訴人出售系爭土地收入69,000,000 元，扣除取得成本14,688,000元（系爭土地拍定價額13,688 ,000元＋給付莊○○及林○○原出資額以外之紅利合計1,00 0,000元）及相關必要費用3,051,105元（合庫臺東分行借款 利息2,028,665元＋給付李○○借款利息500,000元＋給付張 ○○借款利息300,125元＋給付廖○○借款利息222,315元） 後，獲有利益51,260,895元，即取有其他所得51,260,895元 ，併同其配偶江○○取有營利所得15元，合計51,260,910元 ，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依 規定辦理綜合所得稅結算申報，致生漏稅額19,570,761元， 被上訴人乃按所漏稅額是否屬「裁罰處分核定前已填發扣免 繳憑單及股利憑單之所得」，分別處0.4倍及1倍之罰鍰，合 計19,570,757元，業已考量上訴人違章情節，並於法定裁罰 倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，並無違誤，亦無裁量 濫用或裁量怠惰情事；又上訴人並無納保法第7條第3項規定 租稅規避之情形，故無同法第7條第10項限制罰鍰最高總額 之適用。因而將原裁罰處分及其訴願決定均予維持，駁回上 訴人所提撤銷之訴。固非無見。且因所得稅法第4條第1項第 16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，故利用他人名 義登記為土地所有權人，嗣後再出售土地獲有利益者，並無 所得稅可以規避，反而除應負擔土地增值稅外，尚須將其所 獲利益歸入其他所得申報綜合所得稅，原判決認：本件單純 為上訴人取有所得卻未依法申報之情形，並無「濫用法律形 式，並以非常規交易規避綜合所得稅構成要件之該當」之客 觀事實，不涉及租稅規避行為，自非屬納保法第7條各項之 適用範圍。誠屬的論。
㈢惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟， 固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證 責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之 情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有 客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人 主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述 範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）
。而課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有 利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法 第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第 2項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達 到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若 僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事 實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。又租稅裁罰爭訟 案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利 無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證 己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」 原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責 任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度 至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上， 或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法 院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽 徵機關。至於納稅義務人因否認稽徵機關主張之事實（即否 認本證之證明力）所提出之反證，其目的在於推翻或削弱本 證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本 證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的 ，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。再依行政訴 訟法第189條、第209條第3項規定，行政法院為裁判時，應 斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷 事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決；判決書理由 項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。 故行政法院對於攸關本案事實關係之重要證據方法，如果有 應調查而未予調查之情形，或對當事人之主張不予調查或採 納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。 ㈣上訴人於原審法院106年度訴字第431號本稅事件主張廖○○ 就系爭土地係以2,000萬元向張○○購買，而非借貸予上訴 人，於系爭土地買賣契約書中，廖○○係委任代理人廖○○ 辦理，廖○○並受廖○○委託處理系爭土地與後手林○○之 間的買賣事宜，並在買賣契約書中署名，由其提出之說明書 內容可知，對於買賣之來源去脈知之甚詳，且其說明書中所 陳述之買賣情況、投資○○○投資案等部分，亦與沈○○與 張○○間之投資契約承諾書之內容相符，顯見上訴人主張之 買賣、投資關係等確實存在等語，並提出廖○○與張○○間 就系爭土地之買賣契約書及廖○○於107年7月9日出具說明 書為證（原審法院106年度訴字第431號卷第165-175、299頁 ），稽諸上訴人於103年4月25日在財政部高雄國稅局談話紀 錄陳稱：「由廖○○介紹認識廖○○，因為廖○○很有錢，
當初亦有談妥投資案，約定為8,000萬元，由廖○○出錢2,0 00萬元還張○○」等語、於103年7月10日在被上訴人所屬臺 東分局談話紀錄陳稱：「張○○出資2,000萬元，之後張○ ○退出，以2,000萬元賣給廖○○，而廖○○原要出資8,000 萬元，但只出資2,700萬元」等語（本稅原處分A卷第108-11 1頁），上訴人之子沈○○於103年2月21日在被上訴人所屬 臺東分局談話紀錄亦陳稱：「與廖○○是因這次投資第一次 認識，我們實際上是投資、股東的關係…我們之間是投資所 以把所有權移轉給他…」等語（本稅原處分B卷第137頁）， 核與廖○○出具之說明書記載：「本人廖○○在民國100年 服務於台東永慶不動產期間，廖○○先生授權委託我以2,00 0萬向張○○購買○○段40、41等10筆地號土地，當時此10 筆土地上尚有沈丁讚的○○○投資案以及張○○為債權人之 抵押權1,000萬，因此遂與沈丁讚先生簽訂協議書繼續申辦 投資案，期限到101年年底，期滿如未興辦完成，沈丁讚須 放棄投資案的一切權利。爾後土地轉售林○○時，廖○○亦 委託我處理土地買賣事宜。」相符，是否足以動搖被上訴人 主張廖○○為上訴人之借款債權人，非系爭土地投資人等情 所提出之本證（張○○於103年9月22日之說明書、莊○○於 103年7月28日之說明書、上訴人於105年3月23日之談話筆錄 、上訴人之子沈○○與廖○○簽署協議書、廖○○於106年2 月14日之說明書及沈○○102年5月13日於臺北地檢署102年 度偵字第3990、7552、7553、7554號等案訊問筆錄）之證明 力？攸關廖○○究竟為上訴人之借款債權人或系爭土地投資 人，以及林○○於101年1月13日匯款2,000萬元給廖○○， 並開立支票由廖○○帳戶兌現1,000萬元（本稅原處分B卷第 151、173、174頁），是否為廖○○投資系爭土地之回收款 （出售價金之分配款），不應計入上訴人之收入總額，而應 分別結算廖○○與上訴人之投資收益（如果是這樣，上訴人 即不能享有系爭土地實質所有權之全部，結算其投資收益所 支出之成本，應以其投資金額為準，而非直接以當初系爭土 地拍定價格為成本）？原審本應加以調查釐清，然原判決對 於前開有利於上訴人之事證恝置不論，且未斟酌林○○所支 付土地價款6,900萬元中有3,000萬元流向廖○○，可能涉及 所得稅負，廖○○雖出具說明書表示係上訴人向其借款之關 係，但對於利息如何計算、清償條件為何等重要事項，均未 說明，僅簡略記載「相關借據文件，年代已久已遺失，無法 提供給貴局」云云（本稅原處分B卷第420頁），是否為避免 或減輕稅負之托詞等情，遽予採信廖○○於原審法院106年 度訴字第431號本稅事件準備程序（107年6月26日）之證詞
：「（法官問：證人有接受國稅局的詢問，是否以在國稅局 的陳述為準？）是，以我在國稅局的陳述為準。」、「（原 告問：我有沒有向你借錢？）我當時說有就有。」、「（原 告訴訟代理人問：證人借原告多少錢？）不記得，就是以在 國稅局說的為準。」、「原告訴訟代理人問：最後這筆土地 拿到的錢是3,000萬嗎？）記不得，當時說多少就是多少。 」認定廖○○為上訴人之借款債權人，非系爭土地投資人， 尚嫌速斷。
㈤又利用他人名義登記為土地所有權人，嗣後出售土地所獲利 益固屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依 該條規定課徵綜合所得稅，惟計算其所得額時，應以其收入 額減除成本及必要費用後之餘額為準。就出售土地之收入而 言，其支出之必要費用，除借款取得土地應付之利息外，尚 及於為管理或改良土地應支付之全部費用，蓋管理或改良費 用之支出，乃維持或增加土地價值所必需。許○○既於原審 法院106年度訴字第431號本稅事件準備程序（107年6月26日 ，該案卷第242-245頁）中證稱：「民國94年時，原告找我 投資，我也覺得這塊地可以賺錢，就開始投資，因這塊地有 農許證明，要除草、種菜等，我就付除草費等，1年除3次， 1年總共要120萬左右，都是我支付的，約支付7年到101年， 另外做擋土牆、道路維修、蓄水池等，我為這塊地支出約1 千2、3百萬左右。」、「（原告訴訟代理人問：因你為這塊 地支出約1千2、3百萬，所以原告最後給你1,800萬元，多的 等於是你的紅利？）對。」且原判決亦認定許○○帳戶於系 爭土地出售後確曾收受12,500,000元（按包括上訴人以支票 給付兌現1,000萬元及廖○○匯款2,500,000元，本稅原處分 B卷第176-178頁），雖然原判決以許○○對系爭土地投資事 宜、相關支出及帳戶明細並不清楚，而不採信其有參與系爭 土地之投資之證詞，但本院認為如果許○○有為系爭土地之 除草、道路維修、施作擋土牆及蓄水池等事項支出費用，則 上訴人於系爭土地出售後，將許○○墊支之費用連本帶利償 還，乃為管理及改良土地所支付之費用，揆諸前開規定及說 明，於計算其他所得時，上訴人自得主張從出售系爭土地之 收入中扣除該筆費用。詎原判決謂：縱許○○確實代上訴人 支付系爭土地整地、除草等相關支出，然此亦為上訴人「持 有」系爭土地期間之支出，非出售系爭土地之必要成本費用 ，無從予以減除云云，容有未洽。
㈥綜上所述，原判決對於認定上訴人101年度之課稅所得額， 既有前述不適用法規、適用不當及理由不備之瑕疵，即影響 其核計漏稅額及維持本件原裁罰處分之適法性，上訴人聲明
將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為 審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 12 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蕭 惠 芳
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 12 月 12 日 書記官 楊 子 鋒
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