臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第14號
108年11月13日辯論終結
原 告 周劉蓮治
訴訟代理人 吳燦寬(會計師)
被 告 臺南市政府財政稅務局
代 表 人 陳柏誠
訴訟代理人 劉亮金
劉雅瑜
林大倫
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南巿政府中華民國108年6
月21日府法濟字第OOOOOOOOOO號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有台南市○○區○○段000地號土地(下 稱系爭土地)，面積1044.44平方公尺，編屬非都市土地一般 農業區農牧用地，原課徵田賦，惟經查系爭土地於106年間 已有未作農業使用(鋪設水泥、堆置雜物)之情形，被告爰依 土地稅法第14條規定核定107年度地價稅應納稅額計新臺幣( 下同)3,175元，並以107年11月26日南市財新字第OOOOOOOOO 9號函檢送107年地價稅繳款書乙份，原告不服前揭行政處分 ，提出「訴願書」，經被告先依復查程序辦理，以108年2月 25日南市財局字第OOOOOOOOOO號復查決定書否准所請，原告 仍不服，提起訴願，再經臺南市政府108年6月21日府法濟字 第0000000000號訴願決定駁回；原告不服，遂提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告於107年12月28日向被告機關提出訴願書，並未提出復 查申請，新化分局明顯違反訴願法第1條第1項及第3條規定 。
(二)依土地稅法第22條規定，非都市土地只要依法編定為農業用 地就課徵田賦，但都市土地雖編為農業區及保護區，若未作 農業使用者則需課徵地價稅。故新化分局認定系爭土地「作 農業使用者」才能課徵田賦，為增加土地稅法第22條所無之 限制，有違憲法第19條租稅法律主義。
(三)對於農業用地閒置不用時，自有土地稅法第22條之1課徵荒 地稅之法律依據，並非可違法改課地價稅。
(四)財政部79年6月18日台財稅字第000000000號函釋規定，課徵 田賦之農業用地在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變 更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價 稅。依該函釋規定，乃農業用地依法辦理變更用地編定或使 用分區前，變更為非農業使用者。即農業用地依法變更為非 農業用地，其用地編定或使用分區皆依法辦理變更為非農用 地後才改課地價稅。而系爭土地為農牧用地，土地登記謄本 並無依法變更之情事，故不適用該函釋，仍應課徵田賦。等 情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被告則以：
(一)原告主張於107年12月28日只提訴願並未提出復查申請，被 告未依訴願法規定回復而以復查決定乙節。按訴願法第1條 第1項但書及稅捐稽徵法第1條、第35條第1項、第38條第1項 規定可知，稅捐之稽徵，稅捐稽徵法相較其他法律優先適用 ，且納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額 通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後 ，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。不服復查決 定，得依法提起訴願。是對於稅捐稽徵機關之核定稅額處分 不服，須先申請復查，始得提起訴願(最高行政法院101年度 判字第1023號行政判決參照)。準此，被告就原告107年12月 28日所提之「訴願書」，先依復查程序辦理，並無違誤，原 告之主張顯無足採。
(二)至原告主張依土地稅法第22條第1項及農業發展條例第3條第 12款規定，系爭土地應課徵田賦，被告卻認尚需符合「作農 業使用者」才能課徵田賦，有違憲法第19條租稅法律主義乙 節。按土地稅法第10條第1項第1款、第2款、第14條、第22 條第1項本文、土地稅法施行細則第21條及農業發展條例第3 條第12款、第8-1條規定可知，已規定地價之非都市土地徵 收田賦，應以依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養 殖用地、國土保安用地等之農業用地，並依法供農作、森林 、養殖、畜牧、保育使用及依法設置相關之農業設施或農舍 者為限。準此，非都市土地得以課徵田賦者，除該土地須符 合農業用地編定外，仍須視其使用情形是否符合土地稅法第 10條第1項第1款、第2款及農業發展條例第3條第12款、第8 -1條規定，依法實際供農業直接使用或供與農業經營不可分 離之設施用途而定，並非依法編定之農業用地，而不論其使 用情形為何，均應課徵田賦。換言之，有關農業用地之使用 ，係指農地實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育等情形之
使用，當事人如變更作為其他用途使用，自與「農業使用」 有別；又土地上如有建築農舍或設置相關之農業設施，應事 先向農業主管機關申請農業設施之容許使用，當事人如未經 申請農業設施容許使用或雖經申請容許使用嗣後變更作為容 許範圍以外之用途使用，亦難認該使用符合上開法所定「農 業使用」之範疇。次按憲法第19條規定：「人民有依法律納 稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民 減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 等租稅構成要件，以法律明定之。租稅之核課及免除決定， 其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要 件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅 要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。是以，對 於土地課徵地價稅或田賦等事宜，稅捐稽徵機關皆應依土地 稅法等相關法律規定為之，本案系爭土地雖編屬一般農業區 農牧用地，然經農業主管機關審認未依法作農業使用之客觀 事實明確，並無土地稅法第22條課徵田賦之適用，本案符具 租稅構成各要件，被告依法核定課徵地價稅，爰無增設法所 未定之限制，依法有據。
(三)另原告主張系爭土地並無興建房屋等農舍之相關農業設施且 農業用地閒置不用時，自有土地稅法第22條之1課徵荒地稅 之法律依據，並非改課地價稅乙節。查系爭土地雖為依區域 計畫法編定之一般農業區農牧用地，然據106年空照圖顯示 ，查已鋪設水泥、堆置工作雜物等，且並未向農業主管機關 申請農業用地作農業設施容許使用，顯與上開諸規定不符， 核非供農業使用，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用；是 以，被告依財政部79/06/18台財稅第000000000號函釋規定 ，以107年4月13日南市財新字第OOOOOOOOOO號函通知申請人 系爭土地自107年起按土地稅法第14條規定以一般土地稅率 課徵地價稅，並無違誤。本案前經原告數次行文提出異議( 107年4月25日、5月11日、5月31日及11月22日)，分別經被 告以107年5月2日南市財新字第OOOOOOOOOO號、107年5月16 日南市財新字第OOOOOOOOOO號、107年11月26日南市財新字 第OOOOOOOOOO號函覆說明在案；又被告曾於107年6月27日會 同臺南市政府農業局、仁德區公所現場會勘系爭土地，會勘 結果為:系爭土地雖為農牧用地，但其上全鋪設水泥、堆置 模板、角材等建材，不符農業使用，且未申請容許使用在案 (另可參農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第4 款規定)。其後，被告復於107年11月23日派員再次現勘，現 況仍未改變。次按土地稅法第27條之1規定及行政院76/08/2 0台76財字第19365號函示，田賦自76年第2期起停徵。土地
稅法第22條之1規定，農業用地閒置不用，經通知逾限期仍 未使用者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅。爰前揭田 賦停徵之效力，實質及於荒地稅之停徵。且既系爭土地援依 上揭諸理由，已不符農業用地作農業使用而課徵田賦之適用 ，當然亦無課徵荒地稅之適用。是以，原告之主張皆顯然對 法令有所誤解。
(四)綜上，系爭土地雖編屬非都市土地一般農業區農牧用地，然 自106年起皆未依法作農業使用之事實明確，是依上開理由 說明，被告核定系爭土地應自107年起改按一般土地稅率課 徵地價稅，於法並無違誤，自應予維持。等語，資為抗辯， 並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告系爭土地有無供農業使用？倘未供農業使 用土地可否徵地價稅？
五、本院之判斷：
(一)、應適用之法令：
⒈稅捐稽徵法：
⑴第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之 處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文 件，依下列規定，申請復查:一、依核定稅額通知書所載 有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳 納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」
⑵第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查 決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」 ⒉土地稅法：
⑴第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如 左：一、土地所有權人。」
⑵第10條第1項第1款、第2款規定：「本法所稱農業用地， 指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地， 依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及 保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽 舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其 他農用之土地。」
⑶第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課 徵田賦者外，應課徵地價稅。」
⑷第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或 未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者 亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業 用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地 使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四 、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計
畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」 ⑸第22條之1本文規定：「農業用地閒置不用，經直轄市或 縣(市)政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經 營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵1倍至 3倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿3年，仍不使用者，得照 價收買。」
⑹土地稅法第27條之1規定：「為調劑農業生產狀況或因應 農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田賦。」 ⒊土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱 非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定 之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用 地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國 家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地 。」
⒋農業發展條例：
⑴第3條第10款第1目、第2目及第12款規定：「本條例用辭 定義如下：一○、農業用地：指非都市土地或都市土地 農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一 ）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供 與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場 、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。一二 、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖 、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。 但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由， 而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作 農業使用。」
⑵第8條之1第2項前段規定：「農業用地上興建有固定基礎 之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申 請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1 層樓之建築者，免申請建築執照。」
⒌農業用地作農業使用認定及核發證明辦法：
⑴第4條第2款、第3款規定：「農業用地符合下列情形，且 無第5條所定情形者，認定為作農業使用：二、農業用地 上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許 使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免 附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三 、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」 ⑵第5條第4款規定：「農業用地有下列各款情形之一者， 不得認定為作農業使用：四、現場有與農業經營無關或 妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用
情形。」
⒍行政院76/08/20台76財字第19365號函:田賦自76年第2期 起停徵。
⒎財政部79年6月18日台財稅字第000000000號函釋略以:「 課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用 分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次 年期起改課地價稅。」
(二)、被告就原告107年12月28日所提「訴願書」先依復查程序 辦理，並無違誤：
⒈按稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項規定， 納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額 通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送 達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。不 服復查決定，得依法提起訴願。是對於稅捐稽徵機關之 核定稅額處分不服，須先申請復查，始得提起訴願（最 高行政法院101年度判字第1023號行政判決參照）。 ⒉準此，原告不服被告機關107年地價稅課稅處分，本應 依稅捐稽徵法第35條規定，於繳款書送達後繳納期間屆 滿翌日起算30日內繕具復查申請書，申請復查。因此新 化分局就原告107年12月28日所提之「訴願書」，先依 復查程序辦理，並無違誤。
(三)、課徵田賦之農地，以供作農業使用者為限： ⒈按土地稅法第10條第1項第1款、第2款、第14條、第22 條第1項本文、土地稅法施行細則第21條及農業發展條 例第3條第12款、第8-1條規定可知，已規定地價之非都 市土地徵收田賦，應以依區域計畫法編定之農牧用地、 林業用地、養殖用地、國土保安用地等之農業用地，並 依法供農作、森林、養殖、畜牧、保育使用及依法設置 相關之農業設施或農舍者為限。準此，非都市土地得以 課徵田賦者，除該土地須符合農業用地編定外，仍須視 其使用情形是否符合土地稅法第10條第1項第1款、第2 款及農業發展條例第3條第12款、第8-1條規定，依法實 際供農業直接使用或供與農業經營不可分離之設施用途 而定，並非依法編定之農業用地，而不論其使用情形為 何，均應課徵田賦。換言之，有關農業用地之使用，係 指農地實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育等情形之 使用，當事人如變更作為其他用途使用，自與「農業使 用」有別。
⒉又土地上如有建築農舍或設置相關之農業設施，應事先 向農業主管機關申請農業設施之容許使用，當事人如未
經申請農業設施容許使用或雖經申請容許使用嗣後變更 作為容許範圍以外之用途使用，亦難認該使用符合上開 法所定「農業使用」之範疇。
⒊土地稅法第27條之1規定及行政院76/08/20台76財字第 19365號函示，田賦自76年第2期起停徵。土地稅法第22 條之1規定，農業用地閒置不用，經通知逾限期仍未使 用者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅。前揭田賦 停徵之效力，實質及於荒地稅之停徵。系爭土地已不符 農業用地作農業使用而課徵田賦之適用，當然亦無課徵 荒地稅之適用。原告之主張顯對法令有所誤解。是農業 用地上如有設置未經容許使用之農業設施，或舖設非農 業經營必要之水泥等使用情形，即非屬該條款所稱之「 農業使用」，自應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。(四)、系爭土地上有非供農業使用之設施，新化分局核定之107 年度地價稅於法並無違誤：
⒈系爭土地為非都市土地，編定為一般農業區農牧用地，核 屬土地稅法第10條第1項第1款、第2款、農業發展條例第3 條第10款及農業發展條例施行細則第2條第2款、第3款規 定所稱之「農業用地」。查新化分局於執行「107年度地 價稅稅籍及使用情形清查作業計畫」時，發現系爭土地於 106年間已有鋪設水泥、堆置工作雜物等情形，此有106年 空照圖2幀(原處分卷第14頁及反面)，107年goole空照圖 及街景圖(原處分卷第15頁及反面)可稽，且未向農業主管 機關申請農業用地作農業設施容許使用，乃依土地稅法第 14條規定及財政部79年6月18日台財稅字第000000000號函 釋，以107年4月13日南市財新字第OOOOOOOOOO號函核定系 爭土地應自107年起改按一般土地稅率課徵地價稅。 ⒉嗣因原告數次提出異議，新化分局乃於107年6月27日會同 台南市政府農業局、仁德區公所至系爭土地會勘，會勘結 果為：系爭土地雖為農牧用地，但其上全鋪設水泥、堆置 模板、角材等建材，不符農業使用，且未申請容許使用。 其後，新化分局於107年11月23日再至現場勘查，惟系爭 土地之使用現況仍未改變，此有被告機關107年6月27日「 農業用地聯合稽查現場紀錄表」(原處分卷第16頁)、107 年11月23日現場2幀照片(原處分卷第17頁)可證。 ⒊綜上，系爭土地雖編屬非都市土地一般農業區農牧用地， 但自106年迄今皆未作農業使用之事實明確，是依上開說 明，新化分局核定系爭土地應自107年起改按一般土地稅 率課徵地價稅，於法並無違誤。
(五)、本件無違租稅法律主義：
⒈按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠 時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要 件，以法律明定之。租稅之核課及免除決定，其性質上為 確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額 或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之 成立或減免係依據法律規定而成立或減免。
⒉是以，對於土地課徵地價稅或田賦等事宜，稅捐稽徵機關 皆應依土地稅法等相關法律規定為之，本案系爭土地雖編 屬一般農業區農牧用地，然經農業主管機關審認未依法作 農業使用之客觀事實明確，並無土地稅法第22條課徵田賦 之適用，本案符具租稅構成各要件，被告依法核定課徵地 價稅，爰無增設法律所未定之限制，依法有據。六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確 ，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與 判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 28 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀 ，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體 事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理 由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及 上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理 由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 108 年 11 月 28 日
書記官 陳世明