臺北高等行政法院判決
108年度訴字第776號
108年10月31日辯論終結
原 告 豪紳纖維科技股份有限公司
代 表 人 陳明聰（董事長）
訴訟代理人 林巨峯 會計師
李益甄 律師
高文心 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）住同上
訴訟代理人 林世卿
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
108年4月12日台財法字第10713941310號（案號：第10701014號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告104年度營利事業所得稅結算申報，列報依 境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵稅額（下稱境 外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同）1,006,966元。嗣主張 取自國外營利事業印尼商PT SOUTH PACIFIC VISCOSE（下稱 印尼商SPV公司）之佣金收入已扣繳稅款為1,690,853元，更 正申報境外所得可扣抵稅額為1,472,665元。案經被告以系 爭佣金收入應僅由我國課徵所得稅，無所得稅法第3條第2項 規定之適用，乃核定境外所得可扣抵稅額0元，併同其餘調 整，核定應補稅額1,486,170元。原告對境外所得可扣抵稅 額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠系爭佣金收入經原告於印尼繳納20%所得稅後，復遭被告依 17%之稅率要求補繳所得稅，顯屬同一所得遭臺、印政府雙 重課稅，為釐清印尼就系爭佣金收入有無課稅管轄權，原告 業已依「駐印尼臺北經濟貿易代表處與駐臺北印尼經濟貿易 代表處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺印租
稅協定）第24條規定，向財政部申請開啟相互協議程序，為 維原告權益，應待釐清印尼有無課稅管轄權後，再為本件裁 判。
㈡被告縱否准認列系爭境外所得可扣抵稅額，亦應准將系爭佣 金收入減除相關成本費用計算課稅所得。蓋臺印租稅協定既 未就「營業利潤」予以界定，依該協定第3條第2項，即應回 歸我國規定。而依「所得稅法第8條規定中華民國來源所得 認定原則」（下稱中華民國來源所得認定原則）第10點第1 款，營業利潤係指營利事業從事「本業」營業項目之營業行 為所獲取者。被告以系爭佣金收入屬臺印租稅協定第7條第1 項「營業利潤」之同時，又以系爭佣金收入「非」屬原告因 從事「本業」營業項目之營業行為所獲取為由，否准原告依 所得稅法第83條請求以同業利潤標準淨利率28%核定所得， 其理由前後矛盾。
㈢依所得稅法第83條第3項、最高行政法院89年度判字第3029 號、91年度判字第2186號及105年度判字第480號判決意旨， 如納稅義務人未提出帳簿、文據供核，即應探究各收入之實 質，進而適用最適切之同業利潤標準，並未區分本業或非本 業收入而異其適用。財政部民國79年1月11日台財稅第79118 3529號函釋（下稱79年1月11日函釋）逕將所得稅法笫83條 第3項按同業利潤標準核定所得額之範疇，限縮至從事本業 取得之收入，顯係增加法律所無之限制，與憲法第19條、司 法院釋字第705號解釋理由書及納稅者權利保護法第3條第3 項揭示之租稅法律主義有違。被告援引財政部79年1月11日 函釋，自形式認定系爭佣金收入非屬原告因從事本業營業項 目之營業行為所生，否准原告依所得稅法第83條第3項請求 以104年度同業利潤標準行業代號4510-99其他商品經紀之同 業利潤標準淨利率28%核定所得，於法有違等語。並聲明： 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠原告104年度列報取自印尼商SPV公司之佣金收入5,923,330 元、境外所得可扣抵稅額1,006,966元，嗣更正申報佣金收 入為8,662,734元、境外所得可扣抵稅額為1,472,665元。惟 原告104年度於印尼取得之系爭佣金收入為其提供服務、工 作和活動相關之報酬，核屬臺印租稅協定第7條規範之「營 業利潤」，依該條規定，營業利潤除經原告於印尼境內固定 營業場所從事營業所取得外，其利潤僅由我國課稅，被告乃 函請原告：⒈提示佣金合約。⒉具體說明服務內容及交易流 程。⒊說明是否有派遣人員到印尼提供服務及提示派遣人員 工作內容、任職證明文件、在印尼期間、天數及護照出入境
戳記影本等文件供核。⒋系爭佣金收入提供服務期間是否有 臺印租稅協定第5條所稱「固定營業場所」之情形。嗣原告 以107年10月5日資稅字第18007172號函復，103至104年度未 派遣人員至印尼提供服務，亦未在印尼設立分支機構、辦事 處等語，故未構成臺印租稅協定第5條所稱「固定營業場所 」之情形。被告既查得系爭佣金收入係屬臺印租稅協定第7 條規範之營業利潤，又非原告於印尼境內固定營業場所從事 服務所取得，依所得稅法第124條規定，系爭佣金收入應優 先適用臺印租稅協定課稅，復依該協定第7條規定，系爭佣 金收入僅由我國課徵所得稅，印尼應予免徵。再依適用所得 稅協定查核準則第26條第2項規定，屬於他方締約國免予課 稅之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國 外稅額。依此，原告如有溢繳之情形，應向印尼主張適用臺 印租稅協定第7條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得 以印尼商SPV公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由 ，向我國主張扣抵該年度營利事業所得稅應納稅額，本件無 所得稅法第3條第2項規定之適用。
㈡系爭佣金收入係屬「印尼來源所得」，臺印租稅協定第7條 第6項已訂明所得項目應如何適用該協定條款，並無中華民 國來源所得認定原則之適用。另佣金收入之相關成本費用應 檢附相關事證憑據供核認，茲就原告主張各節說明如下： ⒈依臺印租稅協定第7條第6項規定，臺印雙方之居住者，若 取得屬該協定第6條（不動產所得）、第8條（海空運輸） 、第10條(股利）、第l1條(利息）、第12條(權利金）、 第13條（財產交易所得）規範之所得類別，應優先適用各 條款之課稅權規定，否則即適用第7條規範之「營業利潤 」。臺印租稅協定第7條既已明定我國境內之營利事業取 具「營業利潤」時，該所得之課稅權為我國，原告主張該 協定未就「營業利潤」予以界定，顯有誤解。
⒉原告為總機構在中華民國境內營之營利事業，系爭佣金收 入為「印尼來源所得」，依所得稅法第124條規定，應優 先適用臺印租稅協定第7條第1項，確認課稅權歸屬我國後 ，再依我國所得稅法第3條第1項規定，與原告其他境內外 全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，並無適用 中華民國來源所得認定原則之情事。且查系爭佣金收入係 原告為印尼商提供仲介服務所取得之報酬，與其列報營業 收入「人造纖維織品批發」之常態本業有別，原告主張「 佣金收入」為其常態本業，亦不足採。
⒊所謂「佣金收入」乃居間他人之買賣契約所獲致之所得， 原告未提示案關佣金收入之交易內容及相關成本資料帳簿
文據供核，僅說明系爭佣金收入為原告為印尼SPV公司提 供仲介買賣服務所取得之報酬，相關成本費用未列報，請 逕依所得稅法第83條規定，按其他商品經紀業104年度(行 業標準代號4510-99)之同業利潤標準淨利率28%核定所得 額。惟財政部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同 業利潤標準之淨利率，係就當年度各業營業淨利編訂，如 有非營業損益應合併計課或核實減除，且原告104年度列 報營業費用115,809,752元，費用率24.76%，已高於其申 報之人造纖維織品批發業同業利潤標準費用率13%，如有 未列報費用，自應檢據供核，原告迄未提示相關成本費用 帳簿文據，主張核無憑採等語。並聲明：原告之訴駁回。四、如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告104 年度營利事業所得稅結算申報書、原告106年5月31日（被告 收文日期）更正申報書、印尼納稅憑證、被告核定通知書、 復查決定書及訴願決定書等各在卷可稽，自堪認屬真實。又 原告係以系爭佣金收入係其提供印尼商SPV公司仲介服務而 收取之報酬，已於印尼繳交稅款1,472,665元，倘被告認該 收入非屬原告因從事本業營業項目之營業行為所獲取，其性 質即非營業利潤，無臺印租稅協定第7條第1項之適用，倘被 告認屬原告因從事本業營業項目之營業行為所獲取，亦應扣 除成本費用，依行業代號4510-99其他商品經紀之同業利潤 標準（下稱同業利潤標準）淨利率核定所得，且原告已依臺 印租稅協定規定，向財政部申請開啟相互協議程序，本件應 待釐清印尼有無課稅管轄權後再為裁判而為爭議，被告則以 前詞置辯，是本件應審究者即為：我國就系爭佣金收入有無 課稅管轄權？原告主張系爭佣金收入應扣除成本費用，依同 業利潤標準淨利率核定所得，是否可採？
五、本院的判斷：
㈠所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利 事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」同條第2項 規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華 民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。 但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳 納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給 之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他 經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得 結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所 得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」第124 條規定：「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中另 有特別規定者，依其規定。」依上開規定，營利事業之總機
構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業 所得向我國合併申報課稅；倘境外所得已依所得來源國稅法 規定繳納所得稅，得提出相關憑證及文件，自其全部營利事 業所得結算應納稅額中扣抵，但我國與其他國家簽訂之所得 稅協定中另有特別規定者，依其規定。
㈡我國與印尼於84年3月1日簽訂臺印租稅協定，並自85年1月 12日生效。該協定第2條規定：「一、本協定所適用之現行 租稅：㈠在駐印尼台北經濟貿易代表處所代表國家：營利事 業所得稅及綜合所得稅。……」第3條規定：「一、除依文 義須另作解釋外，本協定稱……㈣『締約一方之國家之企業 』及『締約他方之國家之企業』，係分別指由締約一方之國 家之居住者所經營之企業。……」第7條規定：「一、締約 一方之國家之企業，除經由其於締約他方之國家境內之固定 營業場所從事營業外，其利潤僅由該締約一方之國家課稅。 ……六、利潤如包括本協定其他條款規定之項目所得，各該 條款之規定，應不受本條規定之影響。」依前揭第7條規定 可知，我國企業除經由其於印尼境內之固定營業場所從事營 業外，其自印尼所取得之營業利潤僅由我國課稅，印尼並無 課稅管轄權，以避免重複課稅。又財政部依所得稅法第80條 第5項授權訂定之適用所得稅協定查核準則第3條第1項規定 ：「本準則所稱所得稅協定，指依稅捐稽徵法第5條、所得 稅法第124條或其他法律規定簽署並已生效之所得稅協定… …」第11條規定：「各類所得之課稅權歸屬，應依所得稅協 定辦理。所得稅協定規定得由所得來源地國課稅者，居住地 國亦得課稅，但應依該協定或其稅法規定消除重複課稅；所 得稅協定規定僅由所得來源地國或居住地國課稅者，居住地 國或所得來源地國應予免稅。」第26條第2項規定：「依所 得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限 稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之 國外稅額。」
㈢經查，原告係總機構在我國境內之營利事業，負責人亦係居 住在我國境內之人民，原告在印尼並無固定營業場所，系爭 佣金收入乃原告提供印尼商SPV公司仲介服務（代理銷售產 品）所取得之報酬等情，已據原告自陳在卷（本院卷第122 、123頁參看），並有原告公司基本資料查詢明細在卷可憑 。是原告取自印尼商SPV公司之系爭佣金收入，既係與其服 務、營業活動相關之報酬，即屬臺印租稅協定第7條規範之 營業利潤，依所得稅法第124條規定，應優先適用該租稅協 定課稅。復因原告未於印尼境內設有固定營業場所，系爭佣 金收入非為原告於印尼境內固定營業場所從事營業所取得，
依臺印租稅協定第7條規定及前開說明，該營業利潤僅我國 有課稅管轄權，亦即應僅由我國課徵所得稅，印尼應予免稅 。再依適用所得稅協定查核準則第26條第2項規定，系爭佣 金收入依臺印租稅協定規定乃屬印尼免予課稅之所得，自無 所得稅法第3條第2項但書之適用。倘原告就系爭佣金收入， 於印尼有未適用臺印租稅協定而溢繳稅款之情形，理應向印 尼賦稅署申請退還，而非於我國營利事業所得稅申報扣抵其 因未適用該租稅協定而向印尼溢繳之稅額。從而，被告據以 核定境外所得可扣抵稅額為0元並補徵此部分稅額，於法核 無違誤。
㈣原告雖主張臺印租稅協定就「營業利潤」未予界定，應依中 華民國來源所得認定原則第10點第1款，以是否為營利事業 從事「本業」營業項目之營業行為所獲取者而為認定云云。 惟依臺印租稅協定第7條「一方之國家之企業，除經由其於 締約他方之國家境內之固定營業場所『從事營業』外，其『 利潤』僅由該締約一方之國家課稅」之規定，當可知所謂營 業利潤係指我國企業於印尼從事營業所獲取者，並無不明確 之情，況系爭佣金係印尼商SPV公司給付原告之仲介報酬， 乃屬印尼來源所得，自無中華民國來源所得認定原則之適用 ，原告上開主張難認可採。至於原告主張其已依臺印租稅協 定第24條有關相互協議程序之規定，向財政部提出申訴乙節 ，固據原告提出107年10月5日資稅字第18006663號函為證（ 本院卷第49頁），惟此乃臺印租稅協定針對企業就締約一方 或雙方國家政府機關之行為，對其發生不符合該協定規定之 課稅所設的救濟制度，以期經由締約雙方之國家主管機關協 議，解決不符合該協定規定之課稅問題。本件系爭佣金收入 之營業利潤，臺印租稅協定第7條明定僅由我國課稅，已如 前述，原告向財政部提出申訴，請求適用相互協議程序，在 使財政部與印尼主管機關協議解決印尼政府就系爭佣金課稅 之不符合該協定的行為，並無原告所稱系爭佣金之課稅管轄 權不明之情形，原告主張應待相互協議程序釐清印尼就系爭 佣金收入有無課稅管轄權後，再為本件裁判云云，亦無可採 。
㈤又憲法第7條所保障之平等權，在租稅行政領域為課稅平等 原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人之稅捐 負擔能力課稅之「量能課稅原則」。依此原則，納稅義務人 取得之所得客觀上必有成本費用者，如能提供確實單據或證 明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件， 亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以 扣除後之淨值作為稅基，財政部就各種所得訂定之各種成本
費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據（最 高行政法院100年度判字第1638號、101年度判字第81號判決 參照）。準此，納稅義務人之所得，雖其性質非屬當期內經 常營業活動所發生，而於會計帳冊應列載為「非營業損益」 項目，如在客觀上必有成本費用者，即使未能提出成本及必 要費用之證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。惟 該項收入之成本費用，倘於結算申報時業已列報減除，自不 得再依同業利潤標準推估成本費用而重複減除，乃當然之理 。
㈥本件系爭佣金收入業經原告104年度營利事業所得稅申報， 列報為「非營業收入」（原處分卷第105頁、第18頁參看） ，而原告就該項因提供仲介服務所收取之報酬，亦已陳明「 103年至104年度未派遣人員至印尼提供服務，亦未在印尼設 立分支機構、辦事處等」（原處分卷第399頁參看），可見 原告乃係以其既有之員工及設備提供該項勞務給付，故系爭 佣金之成本費用應係原告為提供該項勞務所支出之員工薪資 、旅費、交際費等費用暨因此所生之相關支出。審酌原告10 4年度列報之營業費用及損失總額為115,809,752元，費用率 24.76%（原分卷第105頁參看），已高於其申報之人造纖維 織品批發業（行業標準代號4551-12，原處分卷第107頁參看 ）同業利潤標準費用率13%，上開列報之營業費用並已將薪 資支出、文具用品、旅費、郵電費、交際費等各項費用包括 在內，且原告104年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽 證申報（原處分卷第38頁參看），原告該年度各類成本及費 用之會計書表、帳冊憑證暨相關資料既經送交會計師查核無 誤而為申報，衡情當無將系爭佣金收入之相關成本費用未併 同列報之理，是被告以系爭佣金之成本費用於申報時已予扣 除，不得再依同業利潤標準推估成本費用而重複減除，即非 無據。原告既未提示系爭佣金收入另有其他可扣除之成本費 用相關帳簿文據，徒以所得稅法第83條第3項明定納稅義務 人如未能提示帳簿文據，稅捐機關得依查得資料或同業利潤 標準核定所得額，而主張系爭佣金應扣除成本費用，被告應 依行業代號4510-99其他商品經紀之同業利潤標準淨利率28% 核定所得云云，殊非可採。
㈦綜上所述，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定 遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。又因本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經本院審 酌後，認均與判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘 明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 21 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 108 年 11 月 21 日 書記官 許婉茹
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