臺中高等行政法院判決
107年度訴字第150號
108年11月14日辯論終結
原 告 永豐餘投資控股股份有限公司
代 表 人 何奕達
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 沈政安
訴訟代理人 吳振裕
陳其應
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國107年3
月23日府授法訴字第1070032092號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、被告之代表人於原告起訴後，由陳進雄變更為沈政安，並經 變更後之代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款規定：「訴狀送達 後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政 法院認為適當者，不在此限。」、「有下列情形之一者，訴 之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變 更，但其請求之基礎不變。」原告起訴時狀載訴之聲明原為 「有關否准原告所有坐落豐原區永豐段313地號等15筆土地 民國106年度免徵土地地價稅之106年10月11日行政處分、10 7年11月11日復查決定及107年3月23日訴願決定均撤銷，並 應作成退還原告已繳納之上開處分中關於被告否准免徵部分 土地地價稅新臺幣（下同）11,603,570元之決定。」嗣於本 院審理時變更聲明為：「有關被告106年10月11日行政處分 中不利於原告之部分、107年11月11日復查決定及107年3月 23日訴願決定均撤銷，被告應給付原告12,535,263元。」因 其請求之基礎不變，依據上述規定，應予准許。貳、實體方面：
一、爭訟概要：
緣原告所有臺中市豐原區永豐段313、315、317、318、319 、320、321、323、346、361、367、369、373、385及391地 號等15筆土地（下稱系爭15筆土地），經國立臺北科技大學 （下稱北科大）於103年5月1日與原告簽訂土地建物無償借 用合約書，雙方約定借用期間103年5月1日起至106年4月30 日止，無償提供北科大使用；其後，雙方再訂立補充協議書 延長借用時間至106年12月31日止。嗣北科大於106年9月13 日函附上開合約書及補充協議書，通報被告所屬豐原分局辦 理免徵系爭15筆土地之地價稅。案經該分局現場勘查後，以 106年10月11日中市稅豐分字第1062616391號函（下稱被告 所屬豐原分局106年10月11日函）核復除永豐段320、321、3 23、346、361、367及373地號等7筆土地部分面積計9,124.7 6平方公尺（詳如附表所示）供北科大教學研究使用，符合 土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，而准予免徵106年 地價稅外，上揭7筆土地其餘部分及其餘8筆土地（下稱系爭 其餘土地）仍應按一般用地稅率課徵地價稅。其後，被告另 核發106年地價稅繳款書合計16,364,866元。原告不服，申 請復查，經被告以107年1月11日中市稅法字第10600132381 號復查決定書（下稱復查決定）維持原核定處分。原告仍不 服，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
1.系爭15筆土地與土地減免規則第8條第1項第10款規定之要件 並無不符，應予免徵地價稅：
⑴土地稅減免規則第8條第1項第10款僅規定「無償供給公立 學校使用」及在「使用期間」二要件，即可減免地價稅， 並未限定學校的使用態樣或方式。北科大依照其教學使用 規劃將系爭15筆土地區分不同用途，其中包括木材天然乾 燥區、文創工坊、宿舍、常設活動區等，其規劃目的除教 室內之木藝教學施作空間與施作用途，仍包含其他功能如 展示、天然木材的乾燥存放（此為木工施作之必經程序） 、文創發想、木藝文化推廣等，更由於教學之目的，當然 仍需包含有一般的生活空間、車道、景觀及宿舍等，一個 教學空間及環境應完整地包括很多功能，未必是燈光美氣 氛佳或附帶冷氣之教室，反而應審視不同科系的特性，以 木藝創作及教學而言，其環境並非如一般人想像在美麗乾 淨的教室聽老師教導，更重視實作技藝及演練，及老木頭 新用及老屋之修復、復舊等，故被告眼中所謂破舊廢棄場 所、閒置未使用、頹敗未整修的屋脊及窗樑等，除了拿來 做為木頭天然乾燥外，更是從事木藝學生、工作者自我訓
練及發想的好地方，如何在一個舊建築中，發揮創意跟能 力，訓練學生修復能力，故只要是為了促成或幫助教學之 目的，其附隨使用都應視為教學使用。
⑵系爭15筆土地103年地價稅案件，經最高行政法院106年度 判字第145號判決以「是本事件主要爭點，無非上訴人於 103年地價稅納稅義務基準日，系爭15筆土地是否因供北 科大使用，致其完全喪失就該土地收益能力之判斷，此不 拘泥於上訴人（原告）與北科大間契約形式外觀，而應就 其間是否另有產學合作之經濟實質判斷。」查系爭15筆土 地早期原為原告工廠所用，雖然於地政登記上被分為15筆 不同地號，但實際使用上具有同一性，設有圍牆將系爭15 筆土地與其他土地區隔，並設有共同出入之大門，因此只 要原告將系爭15筆土地借用他人，該他人依該現場特性即 自然構成排他性的使用，原告現實上絕無可能將系爭15筆 土地之一部分另供自用或借北科大以外之他人使用。原告 於103年5月1日與北科大簽訂土地建物無償借用契約後， 即將系爭15筆土地完全移轉予北科大使用，意即原告於10 6年地價稅納稅義務基準日，系爭15筆土地確已因供北科 大使用致完全喪失就該土地收益能力與使用權限。 ⑶查內政部不動產資訊平台就系爭15筆土地所在之臺中市豐 原區106年度實際租金行情，平均每坪月租金約為223元， 如該未核認免徵地價稅之系爭15筆土地面積以有償租借推 算，則106年度租金約達5,067萬元。今原告與北科大簽訂 無償借用合約，合約期間內系爭15筆土地均由學校規劃使 用，原告未與北科大有任何產學合作，亦喪失該土地收益 能力，等同於減輕國家支付使用土地之代價，因而促進私 有土地活用、增進社會福利，即符合最高行政法院106年 度判字第145號所示以所失利益為判別之標準，亦無被告 所稱「私人養地避稅」之情形。
2.系爭15筆土地與土地稅法第6條規定之要件並無不符，應予 免徵地價稅：
⑴訴願決定稱：「土地稅法第6條規定旨在發展經濟、促進 土地利用及增進社會福利，故特別立法予以優惠，如符合 上開規定而有助於經濟發展、土地利用及社會福利，自得 依土地稅法第6條後段所定之標準減免地價稅或田賦；反 之，若土地已停止為上開規定事項之使用，或其使用無助 於經濟發展、土地促進利用或社會福利之增進，則依上開 規範意旨，自不得邀此減免之寬典」，認原告系爭15筆土 地之使用無助於經濟發展、土地利用及社會福利，而否准 地價稅之減免。
⑵惟原告無償借用系爭15筆土地，係北科大眼見臺灣木工人 才即將沒落，期望為瀕臨消失之木藝產業找尋新據點，遂 借用系爭15筆土地籌辦「木藝文創中心」作為教學及教育 用途，提供為辦公室、研發設計室、小型木作工廠、停車 場、人才培訓、展示場等所使用，是以原告無償將系爭15 筆土地提供公立大學使用，係本於行善興學、培育人才、 回饋社會的理念。北科大不僅供教學用途，更包括木藝推 廣與文化活動之功能成立「木藝文創中心」，名聲日漸響 亮，自103年以來，臺中市政府屢屢借用系爭15筆土地， 包括104年燈會活動、臺中市政府經濟發展局（下稱臺中 市政府經發局）105年度間借用系爭15筆土地舉辦木藝文 化之推廣活動等，此即以發展經濟、促進土地利用及增進 社會福利為目的。被告多次陳述土地稅減免規則係由土地 稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而訂定，則適用 該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25 條之規定意旨作為解釋法律之依據，始合目的性之解釋。 而土地稅法第6條已揭示地價稅減免目的乃在為發展經濟 、促進土地利用及增進社會福利，係對於一定種類之事業 所使用之土地予以減免，該規定第8條第1項第10款所為無 償供給公立學校使用，係指無對價或實質上未取得任何收 益等云云。則原告無償借用給北科大及臺中市政府於系爭 15筆土地上使用並舉辦活動，即以發展經濟、促進土地利 用及增進社會福利為目的的最佳證明，更符合土地稅減免 規則等法規之相關規定。
⑶103年北科大在豐原成立木創中心，緊密結合豐原木材加 工、木工機械、漆藝三項產業特色，期許木藝產業傳承手 工技藝、扎根工業技術、發展先進科技，讓豐原具有百年 木藝歷史所建構的木藝產業鏈活絡再起，重現臺灣木藝產 業榮景。從北科大網站資訊可知，木創中心確為北科大之 一部，為北科大產學合作中屬「院級」研發中心，並配合 政府產學連結政策，於系爭15筆土地為木藝教育推廣，並 於106年度舉辦多項課程及實習活動，臺中市政府經發局 藉此木藝文化發展成果，將木創中心推廣為豐原賞木藝文 創輕旅行之必訪景點之一；觀光旅遊局之觀光旅遊網亦將 木創中心設定為觀光旅遊景點之一，介紹系爭15筆土地上 「所聳立三支煙囪是豐原聚落的地標」，致力推動「結合 產業聚落，帶動週邊經濟、活絡地方文化價值」之目標 ⑷系爭15筆土地上建物原為造紙廠，歷經數十年使用，這些 老舊建物經過老師和學員們努力，進行修補成為木創中心 的教室和宿舍，此合作方式值得肯定，原告基於回饋地方
，不僅提供場地還捐助部分機器設備，其用心應受讚揚。 3.被告按現場勘查使用狀態，主觀認定系爭15筆土地與土地減 免規則第8條第1項第10款規定之要件不符，而未詳加查明「 木藝文創中心」之計畫書所載之土地用途及事證，並強加法 令所未有之「實際使用」要件，有失公允：
⑴依最高行政法院102年度判字第806號判決意旨略以：「土 地稅減免規則第8條第1項第5款土地賦稅之減免，自須審 究系爭土地是否為事業之事業用地及其實際使用情形而定 。然查土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條 例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應 審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨， 作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅 法第6條已揭示地價稅之減免目的乃在『為發展經濟，促 進土地利用，增進社會福利』……另該規則第8條第1項第 10款所謂無償供給政府機關等使用，係指無對價或實質上 未取得任何收益，經使用土地之政府機關等核認為無償使 用而言，在其核認使用範圍外之土地，自難認係土地稅減 免規則所適用之土地。」原告將系爭15筆土地借予北科大 使用，確屬未取得任何對價或收益，同理究竟如何規劃使 用該土地，係屬使用機關之權責，非由被告非議究竟應該 如何使用及規劃，被告於原處分之附件2之附表附註妄加 認定所需面積與使用方式，顯然已經超越法令之規範。 ⑵北科大106年度對系爭15筆土地之使用情形，並與103年度 被告所拍攝之照片進行對照，F區規劃為教學模型及豐原 木工產業文化區、G區、N區及O區為木材天然乾燥區，該 等區域內均有整齊堆放木材教具以供教學使用；P區及Q區 為原木氣乾儲存區，整齊儲放木材外並同時進行天然氣乾 作業；H區、I區及R區為建築及門窗木工之實習區及學員 文創工坊，內有擺放木藝教學設備，供教師學員教學研究 使用，並為學生實習木工作品並擺放未完工作業之區域； V區之常設活動區域包含臺中市政府經發局均曾借用系爭 15筆土地舉辦多項活動，為木創中心之精神象徵，亦為學 生、教職員、活動主辦者、活動參加者所使用之必要範圍 ；J區為林蔭蔽道、K區設定為節慶活動區、L設定為停車 區及M區為民間信仰區為教師學生行走及活動之空間；W區 依規畫停車空間停放車輛。相較於103年草創初期的百廢 待舉，系爭15筆土地在北科大積極使用下已退去原本殘破 不堪的外衣，擔負振興地方傳統文化的木藝文創中心聚落 儼然成形。
⑶按鈞院104年度訴字第352號判決對「使用」之認定「所為
使用，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本 質，有一般正常利用土地之狀態，方可認為實際使用」， 則北科大106年度對系爭15筆土地皆有所使用，包括基本 的教職員及學生的生活空間、走道及停車空間、教學及活 動空間、木工施作空間、展示空間、木材乾燥存放空間、 景觀及文創發想空間、文化推廣空間等等，所含蓋範圍皆 係為提供完善教育文化推廣環境所設立，已超過被告所核 認之使用面積。被告否准免徵地價稅之土地，不應以「閒 置未使用」一語帶過，應就原告就各筆土地所表達之意見 ，作為使用與否之參考，就現場勘查情形一切有利或不利 原告之事實詳盡調查記錄。
4.謹將被告於106年9月22日現場勘查結果所為之土地核定明細 表（甲證1），按系爭15筆土地分區圖（甲證10）與原告所 主張1 06年度土地使用照片（甲證11）進行比對，並一併彙 整103、105及106年度（104年度因台中市政府無償借用系爭 15筆土地舉辦臺中燈會而獲免徵）之各年度系爭15筆土地核 認面積於彙總表（甲證15）中。自彙總表中可顯見系爭15筆 土地之實際使用狀態及面積，絕非原處分所認定，茲就明顯 認定差異處彙總說明如下：
⑴地號315土地：土地上所規畫之O木材天然乾燥區3，區域 內有整齊堆放木材教具以供教學使用，惟未見被告就實際 使用情形依法核認減免面積，顯有疏漏。
⑵地號317、318及319土地：林蔭步道為北科大依一般常情 所規畫及使用之空間，為校園內之合理存在，被告顯係限 縮學校師生得正常使用之活動範圍。
⑶地號320、321土地：土地上部分區域規畫為P原木氣乾儲 存區，區域中整齊儲放木材並同時進行天然氣乾作業，惟 兩地號所核認之面積卻僅只221.5平方公尺，佔該兩地號 面積之5.59%，實有未當。
⑷地號323、346及361土地：該等土地面積總計27,612.04平 方公尺，其中大部分面積設有F教學模型及豐原木工產業 文化區、H建築木工實習區、I門窗木工實習區及G木材天 然乾燥區，擺設大量教學實習所使用之木藝教材，如僅以 建築面積及必要行走活動空間觀之，絕不僅只被告所核認 之2,584.95平方公尺（2,510.25+25.7+49），且其中地號 323土地前於103年度地價稅起訴判決即認該空間已有使用 之事實而撤銷原處分，被告所核認面積占系爭地號323、3 46及361土地僅9.36%，顯有不足。而且，323這筆（G、H 、F部分）土地，所佔使用的面積很高，而空拍圖一塊一 塊區分，再計算比例來認定北科大使用區域，但原告發現
被告的算法不是用323整筆土地面積，而是先切出來建物 來算持比，這樣算法是有問題。
⑸地號367土地：查被告核定說明有誤而無法解釋與其所核 認面積之含蓋區域，其雖較103年度核認之面積3,785平方 公尺多核認2,462.41平方公尺，惟仍僅佔該整體地號面積 之28.42%。查367地號除原已核認之A、B、D、E區外，P、 Q原木氣乾區亦因應教學需求而擺放大量木材，V常設活動 區常為政府借用以舉辦大型節慶活動，為教師學員休憩及 活動之必要空間，廣場上之巨型煙囪更為木藝文創中心之 精神象徵，如同傅鐘之於臺灣大學，路思義教堂之於東海 大學，如何能斷言該設施非供教學研究使用，則該土地即 非供學校使用？被告之狹隘見解實限縮對系爭15筆土地使 用事實之認定。而且，A、B、D、E棟部分，原本原告以為 沒有爭執，沿用105年度核定的5,059平方公尺，但106年 度卻又扣掉一部分未核准。
⑹地號373土地：如按一般常情以一個停車位面積7坪計算， 所核認之面積（約21坪）僅可容納3台車，又從106年所拍 攝之照片可明顯看出當時已停放車輛7台，足可證被告所 為認定顯不合理。
⑺其他土地：C、S、T、U區部分，北科大未使用，此部分不 爭執，至於其他部分則列入爭執。
5.土地稅減免規則第8條第1項第10款所規定之「使用」一詞， 參酌現行法令規定，應泛指各種合法可能的使用方式，不容 被告恣意限縮認定：
⑴土地稅減免規則有多個條文提及「使用」一詞，為維持本 規則體系之一致性，相同之用語應有相同之解釋，方符合 法律明確性之基本原則。如第12條所稱之「因山崩、地陷 、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地……地 價稅或田賦全免」，即應泛指各種合法可能的使用方式， 最高行政法院103年度判字第410號判決則揭示「土地之使 用方式存有多種可能，非僅處分、建築、開發而已，除此 之外，仍可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民 健康及生活環境之土地使用行為。」則第8條第1項第10款 已明定須符合「無償」及「使用期間內」之要件，毋須再 依照主體之不同來限縮解釋「使用」之方式，否則反而需 要針對本條中數個不同主體（政府機關、公立學校、軍事 機關、部隊、學校）創造不同的使用方式，造成體系的混 亂及法律解釋的不明確性。
⑵「使用」於民法中之解釋：原告與北科大就系爭15筆土地 建物簽訂無償借用契約，按民法第464條規定稱使用借貸
者，謂當事人約定，一方以物無償貸與他方使用，他方於 使用後，返還其物之契約，可見使用借貸契約之「通常目 的」即在使借用人得以使用借用物，此與同法第470條第1 項所謂「依借貸之目的」而定其使用期限者，乃專指借用 人為「特定目的」而借用物之情形，未盡相同。故在使用 借貸契約下土地借用人的使用權限，本即應依照契約當時 對於使用方法及範圍之約定，而不能由第三方任意解釋限 縮使用方式、範圍、或期限。
⑶財政部解釋函令曾對土地稅減免規則第8條第1項第10款「 使用」作出88年5月14日台財稅第880305956號函、94年8 月15日台財稅字第09404747510號函、101年1月9日台財稅 字第10004737340號函，及對土地稅減免規則第7條第1項 第5款「下列公有土地地價稅或田賦全免：五、……公、 私立學校直接用地及其員工宿舍用地，以及學校學生實習 所用之直接生產用地。」中所稱「直接使用」作出103年9 月9日台財稅字第10300620070號、101年9月21日台財稅字 第10104036530號、97年07月21日台財稅字第09704738730 號96年2月8日台財稅字第09604502520號函，綜合前述財 政部見解，可知對於是否供學校直接使用之判斷標準主要 為「是否有取得對價」、「是否委外經營收取費用」、「 是否有提供予免稅主體（政府機關、公立學校、軍事機關 、部隊、學校）以外的人士（如企業）使用」，並不拘泥 於使用形式之主觀認定，此亦可從前述財政部97年07月21 日台財稅字第09704738730號函釋，私立學校之直接用地 ，縱然是因辦理不善，於停辦期間至依法解散之前，該筆 土地仍屬學校直接用地而免徵地價稅得出，除非法律有明 文規定使用用途，否則土地是否有被學校「使用」，重點 不在於是否該學校有積極的建設或運用行為，而在於使用 者有無決定土地收益之權利。
⑷原告就系爭15筆土地與北科大間所為無償借用契約，北科 大於簽約後已實際開始進駐規劃使用，自應認北科大使用 之範圍包括系爭15筆土地，而非被告所稱僅有使用其中部 分土地。而且在約定期限內，原告在法律上已喪失對該土 地之使用權限，縱然北科大有尚未完全建設運用的區域（ 假設語氣），原告仍無法自行運用，否則即違反前述契約 而可能需負擔債務不履行之損害賠償責任。被告不顧上述 契約之效力，逕僅以堆放木材及其旋轉、間隔空間以及設 置教學桌椅方認屬供北科大使用，將土地減免規則第8條 第1項第10款規定之「使用」限縮為「直接使用」，顯有 適用法規不當之違法。
6.至於復查決定書所援引最高行政法院92年度判字第1562號裁 判意旨謂「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情 形而定」，惟前揭判決係論私有土地是否供私立醫院之本身 事業用地，且不以特定人為主要受益對象，而符合土地稅減 免規則第8條第1項第5款之規定；然本案系爭15筆土地係按 同條項第10款之規定，將私有土地無償供給「公立學校」使 用，其所適用之範圍及條件均不相同，不可等同視之。 7.因地價稅係按累進稅率計算，如系爭15筆土地獲准免徵地價 稅試算原告106年度應納地價稅為3,829,603元，則被告應退 還地價稅額12,535,263元（即16,364,866元－3,829,603元 ）等語。
㈡聲明：⑴撤銷被告106年10月11日行政處分中不利於原告之 部分、復查決定及訴願決定，⑵被告應給付原告12,535,263 元。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
1.系爭15筆土地原告雖無償借供北科大使用，惟經被告勘查除 其中320、321、323、346、361、367及373地號等7筆土地部 分面積計9,124.76平方公尺供北科大教學研究使用，准予免 徵106年地價稅外，系爭其餘土地未實際供教學研究使用， 不符合免稅規定，乃按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服 ，申請復查未獲變更，提起訴願略以，按土地稅減免規則第 8條第1項第10款僅規定「公立學校無償使用」免徵地價稅， 並未限定公立學校之使用態樣或方式，被告狹義認定所謂實 際使用空間，顯係恣意限縮北科大之使用方式，已逾越法令 規範云云。經訴願決定略以，所謂使用，應依使用目的之性 質，為合理及客觀判斷事物之本質，須有一般正常利用土地 之狀態，方可認為實際使用，如僅為規劃設計階段、短暫使 用、待整修、閒置或未使用等情形，均難認有合於實際使用 之情形，而得免徵地價稅。系爭15筆土地雖無償借供北科大 使用，惟經被告實地勘查除面積合計9,124.76平方公尺供北 科大教學研究使用符合免稅規定外，系爭其餘土地為待整修 或未使用建物、空地、雜草、樹林及巨型煙囪等閒置未使用 情形，難認係供北科大教學研究使用，自不得享有減免地價 稅之寬典等由予以駁回。
2.按土地稅法第14條明定，已規定地價之土地，除依同法第22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。且藉由每一土地所有 權人在每一直轄市或縣（市）轄區內土地歸戶計價，地價總 額超過累進起點地價者，即按超過之倍數，適用千分之15至 55不等累進稅率之制度設計，增加大量持有土地者之持有成
本，期能防堵私人壟斷土地之弊。而同法第6條及平均地權 條例第25條授權由行政院另訂定土地稅減免規則，使得私有 土地非但免受累進稅率之規制，甚而享有免除地價稅之優惠 ，旨在考量國家若為發展經濟、促進土地利用及增進社會福 利等目的，有徵用私人土地之迫切性，對於願意提供私人土 地作為公用、教育、慈善、醫療等用途有所犧牲之土地所有 權人，給予稅賦減免以為補償。惟此屬例外規定，對於申免 土地之需用及利用程度，是否已達到迫切需要且積極使用之 狀態，自應綜觀整體時空環境、政策背景從嚴加以檢視判斷 ，以免成為私人養地避稅之陋規。次按土地稅減免規則第8 條第1項第10款規定，無償供給公立學校使用之私有土地， 在使用期間內，地價稅全免，乃立法者為增進公共利益，以 法律或其明確授權之命令，所設例外或特別規定，給予特定 範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施。且依同規則第 22條但書第1款規定，公立學校即得函請稽徵機關辦理免徵 地價稅事宜，無須土地所有權人依同條前段規定自行申請。 然稽徵機關經公立學校為此等事宜之通知，仍應核實查證土 地是否確實無償供該校使用，而為土地是否免徵地價稅之認 定，不受該通知內容之拘束，此有最高行政法院106年度判 字第145號判決意旨可資參照。
3.又揆諸土地稅法第14條及土地稅減免規則第8條各款規定， 可知已規定地價之土地以課徵地價稅為原則，免徵地價稅為 例外，而於免徵地價稅之情形，以土地所有權人申請經稽徵 機關核定免徵為原則，由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由 用地機關函請稽徵機關辦理為例外；且免徵地價稅係租稅優 惠，於符合上開無償供給公立學校使用土地之免稅要件，自 不宜從寬解釋，而須審究該土地是否供公立學校使用及其實 際使用情形而定。準此，上開法規之立法目的解釋，為追求 賦稅之公平及稅捐之明確性，並促進土地活化利用，私有土 地是否合於土地稅減免規則第8條第1項第10款規定例外免經 土地所有權人申請之減免地價稅要件，稅捐稽徵機關應實質 調查該等土地於當年度外觀實際使用狀況，是否合於該款明 定之「無償」、「供公立學校使用」情形，始得就合於該款 所定要件之私有土地全部或部分面積，准予免徵其當年度地 價稅，尚非只要該等私有土地於該年度形式上無償經公立學 校所占用即得免徵該年度地價稅，而不論其實際使用之情形 為何；又所謂使用，應依使用目的之性質，為合理及客觀判 斷事物之本質，須有一般正常利用土地之狀態，方可認為實 際使用，如僅為規劃設計階段或實際上使用期間甚短等情形 ，均難認為有合於實際使用之情形，而得免徵地價稅。
4.又按土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其 使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本 規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減 免其土地稅。」可知，稽徵機關就私有土地是否合於同規則 第8條第1項第10款規定之要件，應依職權調查私有土地之實 際使用情形，若私有土地僅部分面積合於該規定之要件者， 稽徵機關自得依合於該規定之私有土地使用面積比率計算減 免其地價稅，此有鈞院106年度訴字第185號判決意旨可資參 照。
5.系爭15筆土地面積廣達71,766.46平方公尺，經原告簽訂合 約書自103年5月1日起迄至106年4月30日止，無償借供北科 大使用，嗣再訂立補充協議書延長借用時間至106年12月31 日止。北科大乃於該地成立木創中心，規劃有行政辦公室、 宿舍、教師休息區、教室、學生作品展示區、實習區、學員 文創工坊、漂流木存放區及木材天然乾燥區等。嗣於106年9 月13日北科大以用地人身分通報被告辦理免徵106年地價稅 。被告為審認系爭15筆土地是否確供該校實際使用，乃於10 6年9月22日會同原告及北科大人員至現場勘查，惟勘查結果 除永豐段320、321、323、346、361、367及373地號等7筆土 地分別有面積192.2、29.3、2,510.25、25.7、49、6,247.4 1及70.9平方公尺，總計面積9,124.76平方公尺確供北科大 辦公室、教室、宿舍、產品展示、木材乾燥、木材儲存、停 車及行車動線等使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10 款免徵地價稅之規定外，系爭其餘土地多為待整修或未使用 建物、空地、雜草、樹林及巨型煙囪等閒置未使用情形，難 認為有合於實際使用之狀態，乃按一般用地稅率課徵地價稅 ，此有106年9月22日會勘土地使用情形明細表及現勘照片附 卷可稽。且系爭15筆土地除A、B、D、E區外，多為無修繕整 理、地板髒亂、或有碎玻璃等情形，建築物搭建之鐵架、鐵 板則有破損不牢之狀況，就教學環境而言，實非安全場所。 另木創中心係採任務編組方式成立研發中心，平時鮮少學生 上課使用，僅派駐人員於此，有別於一般學園教學與研究使 用。而由網路搜尋，106年期間僅查得於同年6月21日至8月3 0日每週三下午，由臺中市政府經濟發展局主辦「臺中市豐 原區漆藝木藝雙旗艦發展計畫一漆彩好禮、百年好盒」，於 木創中心所開設之「葫蘆墩技藝傳承訓練（師匠教學）第2 梯課程」（招生人數20人），並未查得北科大於該處開設其 他相關木藝研習課程，又縱其有開設被告所未查得之相關木 藝研習班，依被告核認之實際使用面積9,124.76平方公尺（ 包含設算面積3,954平方公尺供停車及行車動線使用），已
實質包括學員研習、行車動線及停車空間使用，被告認定系 爭15筆土地實際供北科大教學研究使用之情形，係以現場勘 查結果並考量區域建物整體規劃利用性，從寬審認實際利用 空間，並無原告所稱被告之認定與常情事理相悖之情形。是 系爭15筆土地雖經原告簽訂合約無償供北科大使用，並訂有 使用計畫，然該土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第 10款規定之免稅要件，應由稅捐稽徵機關實質調查該土地於 當年度外觀實際使用狀況是否合於該款明定之「無償」、「 供公立學校使用」情形，始得就合於該款所定要件之土地全 部或部分面積，准予免徵其當年度地價稅，並不受渠等間合 約及使用計畫形式外觀之拘束，原告自難僅以該無償借用合 約或使用計畫無限上綱，憑為系爭15筆土地全部面積71,766 .46平方尺，均得免徵地價稅之論據。
6.按憲法第7條所保障人民之平等權，在租稅行政領域為課稅 平等原則，其內涵包括依據納稅義務人個人稅捐負擔能力課 稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納 稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之 例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定 之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條 所揭櫫之平等原則，亦符「例外規定應從嚴」之法律解釋原 則。再者，已規定地價之土地原則上應課徵地價稅或田賦， 如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免 地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法 令規定之解釋應從嚴，此有最高行政法院105年度判字第202 號判決意旨參照。原告所有系爭15筆土地因無償借供北科大 成立木創中心使用，因面積廣達7萬1,766.46平方公尺，僅 供木創中心使用，與一般供校本部使用有別，被告基於職責 自應逐一審認該等土地之實際使用狀態，而非單憑無償借用 契約即得無限上綱，否則有違「租稅公平」及「減免稅捐屬 課稅之例外應從嚴」之法律解釋原則。
7.系爭15筆土地各區使用情形分析說明（原告爭執部分）： ⑴F區教學模型及豐原木工產業文化館（甲證11第6頁、附件 6第72-82頁）：現場部分屋頂僅覆蓋臨時性之黃色帆布， 部分亦掉落、破損未整修，地面坑洞不平整，少部分面積 堆置佈滿灰塵之陳舊紙箱、木材等雜物，其餘大部分面積 閒置未使用。被告否准理由：建物外觀未整修，牆壁、地 面破損，堆放陳舊雜物，大部分面積空置，是除堆置木材 及迴轉空間使用面積453平方公尺外，顯非為所規劃之教 學模型及學生作品展示區使用。
⑵G區木材天然乾燥區1（甲證11第7頁、附件6第72-82頁）
：現場牆壁、地面破損，塵土覆蓋，多處坑洞，除部分面 積隨意堆置木材、陳舊機械、捲紙材料、雜物等，大部分 面積空置未使用。被告否准理由：建物室內、外觀殘破未 整修，廢棄機械、雜物散落，大部分面積空置，僅堆放數 堆木材，整體環境及使用方式，與一般學校使用有別，是 除堆置木材及迴轉空間使用面積417.37平方公尺（323地 號391.67平方公尺、346地號25.7平方公尺）外，難認如 其所規劃使用。
⑶H區建築木工實習區、I區門窗木工實習區（甲證11第8-10 頁、附件6第83-88頁）：現場鐵皮屋頂，地面坑洞、塵土 覆蓋，除放置數堆木材，大部分面積空置未使用。被告否 准理由：建物外觀未整修，地面塵土覆蓋，大部分面積空 置，是除堆置木材及間隔空間等使用面積268.58平方公尺 外，顯非為所規劃之建築及門窗木工實習區使用。 ⑷N區木材天然乾燥區2（甲證11第15頁、附件6第89-90頁） ：現場鐵皮屋頂、門窗、牆壁破損，地面塵土覆蓋，堆放 數部原告留下之機械，餘空置未使用。被告否准理由：建 物外觀未整修，地面塵土覆蓋，無使用跡象。
⑸O區木材天然乾燥區3（甲證11第16頁、附件6第91-96頁） ：現場鐵皮屋頂，牆壁破損，除堆放數堆以透明塑膠包覆
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