臺北高等行政法院判決
108年度訴更二字第24號
108年9月19日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 蘇怡心
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月31
日台財訴字第10413910910號（案號：第10400284號）訴願決定
，提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審暨發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告於民國100年9月至12月間產製貨物稅應稅貨物出廠， 未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經被告查認 有如下逃漏貨物稅事實，核定補徵稅額，並按所漏稅額課 處罰鍰：
1.原告於100年9月至12月期間向訴外人建裕電機股份有限公 司（下稱建裕公司）購入分離式冷氣室內機半製品（內含 塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，下稱室內機半製品）4, 812台，進貨金額（含營業稅）為新臺幣（下同）8,303,9 33元，並製成應課予貨物稅之「分離式冷氣室內機成品」 （下稱應稅貨物1）出廠。因原告未辦理產品登記，也未 申報應稅貨物1之銷售價格及完稅價格，被告乃按室內機 半製品之進貨價格即7,908,507元（不含營業稅），除以 當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％（行業標 準代號：2851-11，冷氣機製造業），推計應稅貨物1之完 稅價格為11,297,867元【（8,303,933元÷1.05）÷成本 率70％】，原告漏報貨物稅稅額2,259,573元（11,297,86 7元×貨物稅率20％）。
2.原告產製應課予貨物稅之「吊隱式冷氣機室內機」7,583 台出廠（下稱應稅貨物2），銷售予訴外人萬士益家電股
份有限公司（下稱萬士益公司，與原告實際負責人均為訴 外人林建春），開立發票並申報營業稅，銷售額為20,458 ,224元。被告以原告銷售對象為關係企業，開立發票之銷 售額並未內含貨物稅額，乃以發票銷售額推計應稅貨物2 出廠時之完稅價格為20,458,224元，原告漏報貨物稅稅額 4,091,645元（20,458,224元×貨物稅率20％）。 3.原告漏報貨物稅計6,351,218元（2,259,573元＋4,091,64 5元），被告乃核定補徵貨物稅6,351,218元，並按所漏稅 額處2倍罰鍰計12,702,436元（以下合稱原處分）。（二）原告不服，循序提起行政爭訟，前經本院104年度訴字第7 03號判決駁回原告之訴。惟經最高行政法院以105年度判 字第215號判決廢棄本院前開判決，發回更審，本院105年 度訴更一字第43號判決（下稱前判決）將訴願決定及原處 分均撤銷，被告上訴，復經最高行政法院108年度判字第7 5號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄前判決，發回本院 更為審理。
二、原告主張略以：
（一）應稅貨物1部分：
原告向建裕公司購入之室內機半製品係以「零件」形式售 予萬士益公司，此非貨物稅課徵標的，業經原告於104年3 月5日訴願程序中提出統一發票8紙（票號為WL40287800、 WL40287801、WL40287802、WL40287803、WL40287808、WL 40287809、WL40287810、WL40287813，下稱系爭發票8紙 ）為憑。被告雖以訴外人張清田即原告會計師於101年12 月7日調查筆錄，陳聖瑋原告前員工於102年8月12日調查 筆錄為據，主張原告向建裕公司購入之室內機半製品已全 數製成成品售出，但此亦與原告提出「原料進耗存明細表 （銷額）」載明原告於100年間向建裕公司進料4,812台， 耗料3,553台，尚有庫存1,259台之證據顯然相悖，不足為 採。
（二）應稅貨物2部分：
1.原告之吊隱式冷氣機室內機於進貨及銷貨時名稱均為「送 風機」；冷氣機之冷房能力來自於室外機的冷媒，室內機 為單純的送風機，而送風機並非貨物稅之課徵標的，原告 因此未為產品登記及貨物稅報繳，並無逃漏貨物稅故意。 且稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅 價格有不符行為時（即86年5月7日修正公布）貨物稅條例 第13條至第16條規定之情事者，應依同條例第17條規定之 程序，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物評價委員會 （下稱貨評會）評定。本件應稅貨物2部分既未經原告為
完稅價格之申報，被告即應依上開規定送請貨評會評定， 然未踐行該等程序，逕自調整完稅價格，乃有違法。且原 告係因認所產製者非屬貨物稅之應稅貨物，而未為產品登 記及貨物稅報繳，是被告亦無適用貨物稅條例第25條規定 ，以查得資料核定貨物稅額之餘地。
2.應稅貨物1與2並非「互斥」，被告所指銷售應稅貨物2予 萬士益公司所開立統一發票5紙（票號為：WL40287812、W L40287811、XQ41425175、XQ41425176、XQ41425177；下 稱系爭發票5紙）與前揭系爭發票8紙，均係銷售應稅貨物 2予萬士益公司之憑證，被告未說明該二組發票關係，未 釐清應稅貨物1及2之數量，即補徵貨物稅，亦有所誤。 3.被告以萬士益公司出售予消費者之售價核算原告就應稅貨 物2應納之貨物稅，其推計顯然欠缺合理性。
（三）綜此，被告認定應稅貨物1及2之數量、完稅價格均屬有誤 ，據此計算之貨物稅額及罰鍰自亦有誤，為此聲明求為判 決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則略以：
（一）應稅貨物1部分：
1.原告及萬士益公司由經濟實質為同一家公司，原告負責生 產製造申請檢驗，萬士益公司負責對外銷售。而依萬士益 公司產品型錄及報價單，室內外機係一併銷售；原告於10 0年9月至12月僅申報銷售室外機6,255台，並未申報室內 機，嗣被告查獲後，原告始於102年補辦室內機產品登記 ，足證原告於100年9月至12月間，確有漏未申報室內機之 貨物稅產品登記及報繳貨物稅之情事。原告對上情原本亦 坦承不諱，並於初查時出具101年12月20日說明書，自承 其向建裕公司購入之室內機半製品已全數出售，被告以原 告斯時財務主管張美女於101年12月20日所出具說明、訴 外人張清田即原告會計師於101年12月7日調查筆錄，陳聖 瑋即原告前員工於102年8月12日調查筆錄為據，認定原告 向建裕公司購入之室內機半製品已全數製成成品4,812台 ，已屬有利於原告之認定。原告嗣後翻異前詞，主張僅將 購入之半製品以零件出售予萬士益公司，並另有製成品1, 259台庫存（RA-455G1計645台，RA-635G1計614台，合計 1,259台）云云，但無可供勾稽之憑證及帳冊為憑，自難 採認。
2.原告100年9月至12月間產製應稅貨物1時，並未為產品登 記，該稅捐客體對原告而言屬「新製貨物」，被告乃依貨 物稅條例第16條規定，以貨物製造成本加計利潤作為完稅 價格。原告雖主張應依行為時貨物稅條例第17條定其完稅
價格云云，惟該條係針對「已依規定自行申報出廠銷售價 格之廠商」，由稽徵機關事後不定期依帳證抽查核對，如 廠商未依規定先行申報出廠銷售價格或以不正方法壓低出 廠價格，即無上開規定適用。是以，被告以建裕公司開立 發票之銷貨金額作為原告進貨金額，除以同業利潤標準成 本率70％，計算原告之完稅價格，再乘以稅率20％，核算 原告漏報貨物稅2,259,573元，並無不合。（二）關於應稅貨物2部分：
1.原告所產製之應稅貨物2，有冷媒管，具冷房效果，乃為 貨物稅之應稅貨物，然並未依規定辦理產品登記並報繳貨 物稅，遲至102年間始補申報，非屬誠實申報廠商，應排 除貨物稅條例第13條、第14條之適用，故本件無從依貨物 稅條例第13條規定，適用銷售價格還原計算完稅價格之公 式。
2.且原告出售予萬士益公司之售價並非正常銷售價格，被告 自也無從依貨物稅條例第13條規定計算其完稅價格。再佐 以萬士益公司銷售予下游經銷商之單價為原告售價之2倍 ，益徵萬士益公司之售價方為真實合理之銷售價格。被告 以原告出售應稅貨物2予萬士益公司之價格為其完稅價格 ，據以核算短漏報之貨物稅稅額為4,091,645元，已屬對 原告有利之計算方式。
（三）罰鍰部分：原告於100年9月至12月間出廠應稅貨物1及2， 依貨物稅條例第23條規定應按月申報繳納貨物稅，惟原告 未依規定辦理貨物稅產品登記，且漏未辦理貨物稅報繳， 自有違章故意，並同時違反貨物稅條例第28條及第32條， 從重依貨物稅條例第32條第1款規定，以其所漏稅額最高 處3倍罰鍰。被告參酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款 等一切違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處2倍罰鍰 計12,702,436元，並應無違誤。為此聲明求為判決駁回原 告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在 國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例 徵收貨物稅。」據此，貨物稅係針對特定貨物於出廠或進 口時加以課徵之稅目，乃一種單一階段之特種銷售稅，由 產製廠商或進口商納稅後，再將納稅款計入貨價內轉嫁給 消費者負擔，為間接稅的一種。關於應稅貨物之選定，通 常非以財稅收入為主要目的，而另有特定社會政策之考量 。一般而言，各國選擇貨物稅應稅貨物標準不外是對於奢 侈、有害國民健康之產品，或以環境保護及節約能源為取
向。依該條例第2條第1項第1款：「貨物稅之納稅義務人 及課徵時點如下：一、產製貨物者，為產製廠商，於出廠 時課徵。」第11條第1項第3款：「電器類之課稅項目及稅 率如左：……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷 氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收百分之20；……。」規 定，我國立法者選定國內產製冷氣機為貨物稅之應稅貨物 ，稅捐主體為產製廠商，以其「貨物出廠行為」單一階段 作為稅捐客體，稅率20％，因此，冷氣機出廠時（未必已 銷售），即認貨物稅之稅捐構成要件該當而應課徵，並無 疑義。
（二）惟，國內產製貨物稅之「稅基」，亦即「貨物出廠行為」 所表彰就該等貨物消費者應負擔稅捐能力之量化，也就是 ，貨物稅條例第11條中所謂「從價」課徵之「價」，究竟 應該如何掌握並詮釋，則非屬易事。此係因應稅貨物「出 廠」時，未必已透過市場交易顯示其貨幣價值，擬以後續 交易價格掌握或確定其出廠時應有之價格，並即時評定， 有其困難。因此，現制（指79年1月24日修正後）貨物稅 條例設置第3章專章「完稅價格」章（第13條至第18條） 以說明完稅價格之計算及評定方式，以詮釋並掌握貨物稅 之稅基：
1.本章並未對「完稅價格」作成立法定義解釋，但藉該章內 第13、14、15、16條，規定國內產製貨物完稅價格依據各 種客觀及可計算之資料，形成評估「應稅貨物出廠」經濟 價值之模型，茲臚列如下。第13條：「（第1項）應稅貨 物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之 完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之 。（第2項）完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售 價格／（１＋稅率）。」第14條：「（第1項）前條所稱 銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價 格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有 高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情 形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價 格銷售而無正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格 者。（第2項）前項批發商之毛利，由財政部依實核算訂 定之。」第15條：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代 製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計 算其完稅價格。」及第16條：「產製廠商出廠之貨物，當 月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以 該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或 最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；
其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本 加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完 稅價格，調整徵收。」
2.細繹上開規定，貨物稅條例第13條明訂據以計算完稅價格 之含貨物稅銷售價格（例如120元），其定價模式被設定 為「製造成本（70元）加計利潤（以毛利率30％計為30元 ）再附加貨物稅（稅率20％計為20元）」（第13條第1項 後段、第16條後段參照）。因貨物稅為毛額型單階段消費 稅，內含於開立銷貨發票之銷售價格（120元）中，屬於 產製產商之應納貨物稅款（20元），故而，貨物出廠時單 純其本身之市場價值（100元）並不包括貨物稅（20元） ，應於含貨物稅銷售價格中予以減除（第13條第1項後段 ），以數學式表彰，即為：銷售價格（120元）／（１＋ 稅率：20％），而為完稅價格（100元）。由於產製廠商 可能以不同價格銷售不同數量之同種貨物，其價格必須每 月以銷售數量加權平均計算，凡以非常規交易之銷售價格 ，均應排除（第14條第1項參照）。綜此以觀，國產貨物 完稅價格計算所代表之經濟實質意涵，在於依據各種客觀 及可計量之資料，評估「貨物出廠時常規交易『應有』單 純其本身之市場價格（尚未附加貨物稅）」，以此定義為 完稅價格（必須完納貨物稅之價格），而為貨物稅之稅基 。
3.現制與舊制（79年1月24日修正前)貨物稅條例關於完稅價 格之設算，有顯著不同。舊制係以「平均批發價」減除內 含稅款及由生產地運達附近市場所需費用為根據（修正前 第13條第1項後段），由於須按月調查上月份價格計算評 定，實務作業繁瑣，且發生落後評定適用之缺失，現制（ 79年1月24日修正後）貨物稅條例因此明定產製廠商應辦 理廠商及產品登記、設帳及領用照證事項，廢除駐廠徵收 制度，一律改以自動申報繳納，由廠商自行申報實際銷售 價格，減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用後之數 額作為完稅價格，免除事前查價與評定程序，以資改進簡 化稽徵程序。配合完稅價格評定及稽徵程序之變革，當次 修正也將原貨物稅條例第11條前段:「各種貨物稅貨物售 價之調整，物品指數之編製，以及完稅價格之評定修訂等 項，由財政部主管稅務機關設評價委員會辦理；……」移 列修正為第3章「完稅價格」第17條第1項，規定:「產製 廠商申報應稅貨物之出廠價格及完稅價格，主管稽徵機關 於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予 調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署
貨物稅評價委員會評定。」其立法理由為:「現行條例有 關完稅價格之評定與規定事項，修正條文第13條至第16條 已修正改以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠 商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制，與現 制已有不同。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其申報是否 正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與 核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，『以 不正當方法壓低出廠價格』申報納稅者，因涉及應否與以 調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰 酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請 財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」同時於第4章稽 徵程序中，明訂貨物之產製廠商應為廠商登記及產品登記 （第19條），且應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿 、憑證及會計紀錄（第22條），當月份出廠貨物之應納稅 款，應於次月15日以前向公庫繳納，並依財政部規定之格 式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關 申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報（第23條 ）。產製廠商逾期未申報者，主管稽徵機關應即通知於3 日內繳稅補辦申報；逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即 進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未繳納者，得停止其 貨物出廠，至稅款繳清為止（第25條）。其中，貨物稅條 例第25條為新增，立法理由略謂:「……二、修正條文第 23條規定產製廠商每月份出廠之貨物，應於次月15日以前 申報計算稅額申報書，旨在稽徵機關便於明瞭廠商『出廠 貨物數量』及『應納稅額』，其有逾期未申報者，稽徵機 關自應進行調查並依據查得之資料，核定應納稅額補徵， 以免被稽延拖欠。三、……」由此可知，新制實施後，我 國貨物稅的稅基為廠商自行申報貨物之完稅價格，若所申 報有不合規定而應調整者（如立法理由所示：以不正當方 法壓低價格者），則循該條例第17條規定，送請貨評會評 定。但產製廠商如根本未就應稅產品為產品登記，欠缺依 法核定之「產品同一編號」，未填報所出廠之貨物品項， 即無所謂申報完稅價格及產品數量以自行繳納稅款可言， 乃為稅捐客體及稅額之短漏報，無從循該條例第17條規定 為完稅價格之調整評定，是而，有此情形而經稽徵機關查 獲者，即應適用同條例第25條通知補辦申報繳稅，逾期仍 未辦理者，乃由稽徵機關應依查得資料核定補稅。 4.79年1月24日修正之貨物稅條例第17條復於102年2月4日修 正為：「（第1項）產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及 完稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑
慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關 機關訂定之標準調整其完稅價格。（第2項）前項標準， 由財政部會商有關機關參照貨物出廠時之實際市場情形定 之。」徵諸行政院提案之修法理由顯示：「隨時空環境變 遷及徵納雙方對於申報業務已臻熟稔，完稅價格評定業務 日趨減少，目前稽徵實務上鮮有報請貨評會評定價格案件 ……」等節以及前述79年1月24日修法設置貨評會評定價 格之理念以觀，79年1月24日修法設置貨評會，主要係承 襲修正前「評價委員會」而來，但由於舊制貨物稅之完稅 價格，以各該等貨物生產地附近市場每一個月平均批發價 為基礎，評價委員會由關係部主管人員充任之，其任務在 於事前各種應稅貨物售價之市場查價調整，物品指數之編 製，完稅價格之評定修訂，以為駐場徵收人員於貨物出廠 時徵收貨物稅之依據（舊制即75年1月27日修正公布貨物 稅條例第3條、第11條、第16條參照）；新制改採產製廠 商實際銷售價格為完稅價格之基礎，由廠商自行申報完稅 價格，舊制評價委員會事前市場查價與評定完稅價格之功 能，皆非新制貨評會之任務；而產製廠商申報銷售價格及 完稅價格有誤，與平均市場價格無關，其調整勢必有賴稽 徵機關事後就涉嫌低報價格之產製廠商為個案具體事證之 調查，並依貨物稅條例完稅價格章所示方式計算完稅價格 ，新制貨評會之功效無非就該等調查及計算重為稽核，於 產製廠商不服稽徵機關完稅價格調整而提起行政救濟時， 與復查、訴願程序之效能不無重疊。再者，新制產製廠商 完稅價格之確定，採產製廠商銷售量加權指數計算，從而 ，完稅價格之評定必然與應稅貨物出廠之有無及數量勾稽 ，涉及應稅貨物出廠數量之查證及判斷，依新制貨物稅條 例第25條規定，必須由稽徵機關進行調查並依據查得之資 料，核定應納稅額補徵；非由新制貨評會為完稅價格評定 所能竟功。因此，新制貨評會在貨物稅稽徵實務運作上之 功能，恐怕早已名存實亡，行政院方有前述「目前稽徵實 務上鮮有報請貨評會評定價格案件」之論，而有102年2月 4日之修正，將新制貨評會廢除。
5.綜此，於新制貨物稅條例規制下，國內產製應稅貨物之貨 物稅稅基即完稅價格之估定，有賴納稅義務人善盡廠商及 產品登記，設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證 及會計紀錄等協力義務，始能正確計算並繳納應納稅額。 如產製廠商僅就銷售價格、完稅價格之申報有誤，但無失 於登記及記帳等義務之完成，稽徵機關自應據產製廠商之 資料，依新制貨物稅條例第3章完稅價格章規定為完稅價
格之調整，並循該章第17條規定送貨評會評定，重為應納 稅額之核定；然產製廠商如根本未盡登記、申報及記帳之 協力義務，進而短漏貨物稅應納稅款之繳納，稽徵機關其 實欠缺足以依貨物稅條例第3章各條規定「調整」完稅價 格資訊，自也不需依該章第17條將調整之完稅價格送貨評 會評定，而應逕依貨物稅條例第25條規定，定期命納稅義 務人補報，逾期不為補報者，即進行調查，核定應納稅額 補徵。
（三）承前所論，國內產製貨物之貨物稅額正確核定，以產製廠 商正確申報完稅價格及銷售價格為前提；產製產商如未盡 登記、記帳及協力義務，當然導致認定稅捐構成要件是否 該當之障礙，也有確定有稅捐債權發生，但數額可能不明 之疑義。此為稽徵機關必須依貨物稅條例第25條進行調查 以核定應納稅額補徵時，所必然面對的課題，以下茲分論 之：
1.在貨物稅稅捐構成要件是否該當此一事實認定之層次，由 於稅捐為法定之債，於稅捐爭訟程序中，協力義務只是數 種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義 務或證明義務，產製廠商（稅捐債務人）違背上述義務， 原則上也不影響客觀舉證責任之分配，仍應由稽徵機關（ 稅捐債權人）負擔稅捐債務成立之客觀舉證責任。但參酌 行政訴訟法第135條第1項規定，得認此屬於可歸責於稅捐 債務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形，法院可於自 由心證之範圍內予以斟酌，而認為稽徵機關於該證據之主 張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實 或證據方法在產製廠商掌握範圍之程度而定，此亦可適用 比例原則以及期待可能性之觀點來說明。故而，考慮應稅 貨物是否經製造出廠，以及數量如何（亦即，貨物稅之稅 捐客體是否成就）之證據均掌握於產製廠商手中，其如未 盡登記、記帳及申報之協力義務，應可酌量減輕稽徵機關 舉證證明之程度，以符合當事人間不利益負擔之公平。 2.在貨物稅之稅捐構成要件成就該當已明，但因產製廠商拒 絕協力義務，稽徵機關已不可能依正確調查而決定納稅數 額時，為期稅捐公平，不得不賦予稽徵機關得不根據直接 資料，而使用各種間接資料來推定數額之權限。在稅捐爭 訟之舉證責任上有相當於法律上事實推定之作用，藉由推 計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替稅捐構 成要件事實此一推定事實（稅額）之證明，而為推計課稅 。由於核實原則是稅法之基本原則，推計課稅為其例外， 所以稽徵機關如以推計課稅方式核定產製廠商貨物稅應納
稅額，應就推計課稅之必要性及合理性加以舉證，而因推 計受不利益之產製廠商，如對該推計課稅之必要性及合理 性等前提事實加以爭執時，以反證阻止裁判機關對此形成 心證即可。此即學理上所謂「推計課稅」論理及應用，雖 遲至105年12月28日始經納稅者權利保護法（下稱納保法 ）第14條第1項、第2項予以明文，但此法理於該法施行前 所發生之稅務事件，仍應援用，以期保護納稅者全體。 3.職是，產製廠商違背上開協力義務，於稅捐爭訟中，法院 於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稽徵機關於該「證 據」之主張為正當，或減輕其證明程度，係就「該證據所 用以證明之稅捐構成要件是否該當」此一層次而論；與產 製廠商違背協力義務，稽徵機關於證明推計之合理性與必 要性後，採取推計課稅，係指「稅捐構成要件發生但數額 不明」而「推計數額」者不同。簡言之，前者仍係就稅捐 構成要件事實為直接證明，只是降低證據證明力之要求， 而後者則係藉由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之 證明，代替稅捐構成要件事實此一推定事實之證明；二者 有區辨之必要。產製廠商於稽徵程序未盡產品登記、記帳 及申報等協力義務，以致應稅貨物是否產製出廠不明，此 乃涉及稅捐客體是否成就，稅捐構成要件是否該當之直接 證明，法院雖可於自由心證之範圍內予以斟酌，而降低稽 徵機關於該主張之證明程度；但必須於應稅貨物產製出廠 行為，經直接證明發生但應納貨物稅數額不明時，始以推 計合理性及必要性此一前提事實之直接證明，間接證明應 納稅額之正確。然既謂之「推計」，必然是因產製廠商未 盡協力義務而導致正確計算完稅價格及產品數量之資訊有 所欠缺，無從依貨物稅條例第3章「完稅價格」章各條文 之規定核算完稅價格及應納稅額，此際，只能斟酌與推計 具有關聯性之一切重要事項，類推貨物稅條例第3章各條 文所示各種趨近「貨物出廠時常規交易『應有』之市場價 格」之計算方式，以確定應納稅額。
（四）本事件之爭執，首在於原處分認定原告於100年9月至12月 間產製應稅貨物1及2出廠，短漏報貨物稅而分別為如事實 欄所載稅額之補徵，是否合法，以下茲分就應稅貨物1及2 為論述之：
1.應稅貨物1部分：
⑴經查，本件原告及萬士益公司之實際負責人均係案外人 林建春，公司財務亦均由林建春之配偶張美女掌管。迄 自95年間，原告及萬士益公司均以新莊市○○○路0號4 樓之4大樓之4樓為公司處所，又林建春就前開所營事業
之分工，係使原告從事冷氣機之生產及製造事務（原告 之生產線本係位處前開新莊市五權一路大樓其5樓，嗣 100年間林建春將原告之工廠遷移至林口區後湖路，惟 仍以新莊市五權一路大樓其4樓作為原告及萬士益公司 之總公司所在處），原告產製之貨物全部出賣與萬士益 公司，以之為中間批發商，其工廠及倉庫由協理王文章 負責管理。100年1月1日法令明文禁止使用R-22冷媒之 後，原告仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及室外機， 由萬士益公司銷售，詐欺大眾牟利等情，業經林建春於 102年5月28日刑案調查時供述綦詳；而林建春、王文章 二人並因此經以共同詐欺取財罪判決確定，有林建春刑 案調查筆錄、臺灣新北地方法院103年度智易字第18號 刑事判決在卷為憑（附本院卷第241-243頁、第129頁- 第137頁）。
⑵次查，原告於100年9至12月間向建裕公司購入型號RA-2 55G1（2,439台）、RA-325G1（496台）、RA-365G1（61 8台）、RA-455G1（645台）、RA-635G1（614台）等分 離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇 及馬達等），數量共4,812台（2,439＋496＋618＋645 ＋614），半製品成本（不含營業稅）共7,908,507元乙 節，有建裕公司開立之發票為憑（附原處分卷第74-83 頁）。然原告就上開RA-255G1等型號之貨物並未辦理產 品登記，其100年度各期之貨物稅申報書表，亦均無該 等品名規格之型號貨物之出廠數量申報紀錄等節，復為 原告所不否認。被告以此為主要論據，併參酌下列證人 於上開刑事案件中之證詞，認原告就應稅貨物1已產製4 ,812台出廠：
①原告委任之會計師張清田陳明：原告向建裕公司購入 前開貨品係供投入製成RA-255G1等各規格之冷氣室內 機，但原告就該等RA-255G1等規格之冷氣機（即應稅 貨物1）並未辦理貨物稅產品登記等語，此有證人張 清田101年12月7日談話筆錄可憑（見原處分卷第98頁 ）。
②原告之財務主管張美女（且於101年間擔任原告之負 責人）於101年12月20日出具說明書表明「本公司向 建裕電機（股）公司購入室內機半製品計4,812台… …組裝成冷氣室內機，已於100年度出售完畢，此部 份並未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅」等情在案 （說明書見原處分卷第109頁）。
③原告經理人王文章於102年5月28日刑案檢察官訊問時
證承其於原告公司擔任協理職務，負責管理原告之工 廠及生產線等事務，原告產製填充R-22冷媒之冷氣機 商品，逢經銷商向總公司訂購冷氣機時，總公司即通 知工廠組裝成品出貨給經銷商，所產製冷氣機灌有R2 2冷媒者其型號即標有尾數「1」以資區別，100年後 製造的R22冷氣製造年份均標記為99年，99年的庫存 在100年間快要到冬天時已全部售罄等語綦詳（刑案 訊問筆錄見本院卷第247-253頁）。
④原告之員工陳聖瑋於102年8月12日刑案偵查期間證稱 其100年3月迄102年3月間受雇於原告，於原告工廠擔 任生產管理資料輸入之工作，刑案查扣之扣押物編號 D11電腦主機係其任職於原告公司期間所使用之電腦 設備，儲存於該電腦內之「定頻R22內外機」之EXCEL 表格檔案係由其所製成。EXCEL表格之日期欄位係工 廠製造命令之日期，機型及台數欄位係依照工廠製令 而輸入資料，小計欄位係將預計製造台數減去已製造 完工移運之台數而得，小計欄位若出現「0」台，即 表示工廠預計要生產的台數均已全數生產完畢等語在 案（調查局詢問筆錄見本院卷第281-287頁）。徵諸 其所製作之EXCEL表格（該檔案之光碟片置放於本院 卷內證物袋中）顯示，100年9月至12月原告工廠產製 完成移運之室內機「RA-255G1」計有4,737台（見本 院卷第231頁第12-15筆、第233頁第8-9筆及第23筆、 第235頁第15-16筆及第34筆、第237頁第4-5筆）；「 RA-325G1」計有934台（見本院卷第231頁第20-21筆 、第233頁第10筆、第235頁第19-20筆）；「RA-365G 1」計有1,090台（見本院卷第231頁第22-24筆、第23 3頁第12-14筆及第24筆、第235頁第21-22筆）；「RA -455G1」計有1,300台（本院卷第231頁第26-27筆、 第233頁第16筆及第25筆、第235頁第23-25筆）；「R A-635G1」計有994台（本院卷第231頁第31-33筆、第 233頁第19-21筆及第26筆、第235頁第29-31筆）。則 合計產製高達9,055台。
⑶綜上跡證以觀，原告於100年1月1日法令明文禁止使用 R-22冷媒之後，仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及 室外機由萬士益公司銷售，其所產製者具冷房效應， 乃貨物稅條例第11條第1項第3款規定之應稅貨物無疑 。惟其產製既屬涉犯刑事犯罪之行為，原告當然未為 產品登記，也未於貨物稅申報書表上為登載。因而， 被告以其應稅貨物1半製品之進項發票關於進貨之加總
（「RA-255G1」出廠2,439台、「RA-325G1」出廠496 台、「RA-365G1」出廠618台、「RA-455G1」出廠645 台、「RA-635G1」出廠614台，合計4,812台），參酌 證人證述半製品俱已製成並銷售完罄，認原告就應稅 貨物1至少產製出廠4,812台，乃為信而有徵；相較於 原告員工所製作生產紀錄，該期間內實際產製數量合 計為9,055台，以4,812台作為核定應稅貨物1出廠數量 ，已然為較嚴謹之證明。原告先於訴願中提出系爭發 票8紙為詞，主張向建裕公司進貨之半製品係以零件方 式轉售予萬士益公司，非貨物稅應稅貨物；嗣又提出 「原料進耗存明細表（銷額）」為據，以該表記載100 年間進料部分4,812台，惟耗料部分僅其中3,553台， 尚有庫存「RA-455G1半製品645台」及「RA-635G1半製 品614台」，二者合計1,259台（645＋614），被告未 從出廠數量4,812台中減除之，乃有違誤云云。然則： ①營利事業以持續經營為其本質，所有的經濟活動，都 不可能透過單一憑證之觀察而被正確理解以及呈現。 因此，其於稅捐稽徵程序中被要求應為記帳，及提示 各種文據之協力義務，並非僅要求其將眾多而未經整 理之帳證資料，交給稅捐機關查核，即認其「協力義
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