臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1326號
108年10月3日辯論終結
原 告 蘇繼鴻
蘇灼灼
蘇婷婷
蘇繼棟
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 徐丞萱
鄭仙志
蔡佩真
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年9月10
日台財法字第10713931590號（案號：10700266號）訴願決定，
提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、原告蘇繼鴻、蘇灼灼及蘇婷婷業經合法通知，惟其未於言詞 辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第 386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而 為判決。
二、事實概要：原告之母即被繼承人蘇陳素錱於民國88年10月19 日死亡，原告及其他繼承人依限於89年4月17日辦理遺產稅 申報，前經被告查獲漏報被繼承人蘇陳素錱繼承其配偶蘇木 榮（81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產新臺幣（下同） 75,454,013元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分 配請求權）之債權46,375,029元及銀行存款4筆共5,539元， 合計121,834,581元，併計遺產總額課稅，核定遺產總額130 ,601,931元，遺產淨額58,672,331元，應納稅額18,548,655 元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰18,548,600元。嗣因被繼承 人蘇陳素錱於蘇木榮遺產稅行政救濟案件主張減除分配請求 權扣除額，該案經被告於97年7月16日以北區國稅法二字第 0970012802號重核復查決定，認列分配請求權扣除額為315, 160,054元，被告乃就該分配請求權扣除額與本件原核定遺 產債權－分配請求權46,375,029元之差額，另案核增遺產總
額－分配請求權之債權268,785,025元及應受退稅款4,553,5 48元，核定遺產總額403,940,504元，遺產淨額332,010,904 元，扣除前次核定遺產稅額18,548,655元後，核定補徵應納 稅額132,949,797元。原告不服，申請復查，經被告以106年 12月19日北區國稅法二第1060018079號復查決定駁回，原告 仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告主張略以：（一）本件已逾稅捐核課期間：按核課期間 （即納稅期間）既係租稅構成之要件，應以法律定之。財政 部98年1月19日台財稅字第09700527750號函（下稱財政部98 年1月19日函釋），無異變相延長核課期間，顯然有悖核課 期間旨在維持社會秩序及稅法安定性之目的，而牴觸稅捐稽 徵法第21條、第22條規定，自不得援用。況且依納稅者權利 保護法第3條規定，主管機關之函釋不得增加法律所未明定 之納稅義務，自不得任意擴張或延展法定核課期間。又財政 部98年1月19日函釋並非本件繼承發生時（88年10月19日） 當時之有效法令。再者，依納稅者權利保護法第9條第1項及 第2項規定，財政部98年1月19日函釋，於繼承日既未公開發 布，本件遺產稅核課處分，被告自不得援用財政部98年1月 19日函釋。本件被繼承人蘇陳素錱於88年10月19日死亡，繼 承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，核課期間自應適用稅 捐稽徵法第21條、第22條規定及財政部74年6月6日台財稅第 17155號函，法定核課期間5年期間至94年4月16日屆滿，被 告自不得於已逾越法定核課期間屆滿後再行補稅或處罰。另 有關本件被繼承人蘇陳素錱遺產稅核課期間之爭執，依最高 行政法院108年度判字第225號判決見解，認本件核課期間應 以被告就蘇木榮遺產稅案92年2月24日重核復查決定送達日 起核課期間5年，則算至97年2月23日屆滿，被告自不得於法 定5年核課期間屆滿後（97年2月23日屆滿），於99年7月27 日再行補稅。被告稱本件遺產稅核課期間為98年2月12日至 103年2月11日止即於法無據，亦與最高行政法院判決之法律 見解相左，即有違誤。再者，遺產稅之核課，有關分配請求 權之扣除額或債權之核算，法律並無規定應經法院判決為要 件，始能成立核課權之規定，則此項債權之核課期間自非98 年2月12日至103年2月11日止，被告前後說詞顯相矛盾，於 法無據。（二）本件應適用101年12月26日修正後之民法第 1030條之1第3項規定：「第1項之請求權為一身專屬，不得 讓與或繼承。」及自應適用民法親屬篇施行法第6條之3規定 （溯及既往）：「本法中華民國一百零一年12月7日修正施 行前，經債權人向法院聲請宣告債務人改用分別財產制或已 代位債務人起訴請求分配剩餘財產而尚未確定之事件，適用
修正後之規定。」依上開說明及法律規定，被告所稱此項債 權，係被繼承人蘇陳素錱之一身專屬權，被告未詳加研求， 逕列本件繼承財產核課遺產稅，即非適法。再者，被告主張 之此項債權，亦因時效完成而消滅，自應依遺產及贈與稅法 第16條第13款之規定，將此項債權列入不計入遺產總額中。 況債務人繼承債權人財產，自應適用民法第344條規定，其 立法理由，因繼承事由，其債權及債務，因混同效力，債之 關係消滅。是以，繼承日88年10月19日，並無被告主張之此 項債權存在之事實。（三）被告原核定分配請求權之債權46 ,375,029元，原告不服提起行政救濟，被繼承人蘇陳素錱遺 產稅事件，單就「分配請求權之債權」一項而言，被告最後 核定315,160,054元，比最初核定的46,375,029元還多，反 而使申請復查的納稅人之遺產總額、遺產淨額增加，不利於 納稅人。又被繼承人蘇陳素錱於繼承日88年10月19日蘇木榮 遺產稅未納稅額198,545,168元及違章816,679元，合計199, 361,847元，並無被告所稱被繼承人蘇陳素錱於繼承日88年 10月19日，已完納被繼承人蘇木榮遺產稅且應受退稅款4,55 3,548元之事實。則依上開規定，被告自不得核准此項扣除 額。至於該案被告依規定應逕自刪除此項扣除額，並追繳應 納稅賦，惟係另一行政處分，非屬本案之審理範圍。被告未 見及於此，主張以該案不得扣除之稅捐事項，援以本件之遺 產債權，即非適法。（四）另本件復查決定及訴願決定在程 序方面亦有違誤，繳納通知文書不合法，亦不生效力等語。 並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被告則以：（一）被繼承人蘇陳素錱配偶蘇木榮於81年7月1 8日死亡，繼承人辦理蘇木榮遺產稅申報，原未列報分配請 求權扣除額，其後以申請更正方式主張增列分配請求權扣除 額，被告所屬新竹分局以繼承人未能說明生存配偶被繼承人 蘇陳素錱於婚姻關係中取得之原有財產及負債金額而否准認 列，繼承人不服，一再循復查、訴願及行政訴訟等程序進行 行政救濟，被告先依財政部訴願決定撤銷意旨，於92年2月 24日重核復查決定准予追認分配請求權扣除額46,375,029元 ，再依本院93年度訴字第2123號判決意旨，於97年7月16日 重核復查決定，再予追認268,785,025元，變更核定315,160 ,054元，繼承人猶表不服，賡續進行行政救濟，全案迄106 年4月13日最高行政法院106年度判字第178號判決上訴駁回 始告確定。是以，蘇陳素錱於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分 配請求權扣除額，屢因繼承人對於分配請求權之財產範圍及 價值等持異，以致於依法院判決而為重核復查決定前之數額 若干處於未明狀態，被告自無從認定被繼承人蘇陳素錱遺產
稅之分配請求權價值數額若干，而予以併計其遺產總額課稅 。嗣被告於蘇木榮遺產稅重核復查決定時，就應列入該項請 求權之財產範圍及價值查明核算分配請求權扣除額，自此被 繼承人蘇陳素錱遺產稅之補申報或核定始有準據，此為典型 符合財政部98年1月19日函釋意旨之案件，繼承人應自被告 就蘇木榮遺產稅案重為復查決定送達之日（97年8月12日） 起6個月（98年2月11日）內補申報遺產稅，惟繼承人並未辦 理補申報遺產稅，依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間 為98年2月12日至103年2月11日止，本件遺產稅核定通知書 及繳款書於99年7月27日送達，自無逾核課期間之情形。況 倘以被繼承人蘇陳素錱遺產稅於89年4月17日申報，核算核 課期間至94年4月16日屆滿，以逾核課期間不另行補徵本件 遺產稅，將造成蘇木榮遺產稅案件追認分配請求權扣除額， 蘇陳素錱享有分配請求權債權，卻未核課遺產稅，致違反實 質課稅及租稅公平原則之情形。又按財政部98年1月19日函 釋並未違反母法之規定及法律保留原則，亦符實質課稅及公 平課稅原則，依司法院釋字第287號解釋意旨，為行政主管 機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，自應自法 規生效之日起有其適用，並無違反稅捐稽徵法第21條、第22 條、遺產及贈與稅法第23條前段、納稅者權利保護法第3條 、第9條規定及憲法第19條之租稅法律主義。另遺產及贈與 稅法第17條之1規定，雖係於98年1月21日所增訂，惟該條規 定增訂前，民法第1030條之1已有分配請求權之相關規定， 被繼承人之配偶依該規定行使分配請求權之結果，所得之財 產自非被繼承人之遺產，本無須列入為課徵遺產稅之標的， 然為更趨明確以杜爭議，增訂遺產及贈與稅法第17條之1規 定，是以，本件縱無遺產及贈與稅法第17條之1規定及財政 部98年1月19日函釋之適用，結果仍無不同。（二）本件原 告所不服之系爭分配請求權之債權，實係依已確定之最高行 政法院106年度判字第178號判決，就蘇木榮遺產稅案所認定 之分配請求權扣除額價值315,160,054元，及最高行政法院 108年度判字第225號判決，就其中部分分配請求權扣除額價 值46,375,029元為一致性之認定後所為。原告雖主張就同一 遺產稅之課稅處分，無先行確定之理，被告為原核定後，再 將分配請求權債權額增加而變更核定，違反行政救濟不利益 變更禁止原則乙節，依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定， 於核課期間內另發現應徵之稅捐者，本得依法補徵。至原告 主張101年12月26日修訂民法第1030條之1規定之分配請求權 為一身專屬權，自非屬本件之核課標的及依財政部之追蹤管 制要點第4點規定，亦應剔除分配請求權之扣除額等情，業
經原告就另案按其配偶蘇木榮遺產稅案原准認列分配請求權 扣除額46,375,029元部分同額核增遺產稅不服提起訴訟，經 本院以100年度訴字第318號判決駁回原告之訴，並於判決中 詳述民法第1030條之1規定之分配請求權於蘇陳素錱死亡時 並非一身專屬權、原告主張蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分 之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人不足採之理由， 此亦經最高行政法院108年度判字第225號判決確定並為一致 性審認。原告另指稱本件核課期間，與最高行政法院108年 度判字第225號判決意旨相違部分，查二案訴訟標的之行政 處分不同，從而核課期間起算並不相同，原告主張容有誤解 。本件增列遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元， 並無不合。（三）核定蘇木榮遺產稅應受退稅款部分，因被 告97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決 定核減蘇木榮遺產稅案應納稅額，致發生溢繳應辦理退還遺 產稅131,436,507元及利息8,094,188元予繼承人之情形，經 被告函請蘇木榮全體繼承人提示經全體繼承人協議並共同指 定退稅支票受款人，惟全體繼承人未能達成協議，被告乃依 財政部98年8月28日台財稅字第09800233500號函及99年4月 28日台財稅字第09804134120號函釋意旨，就溢繳稅額部分 按個別繼承人繳納之比例計算應退還各該繼承人之金額，核 定蘇陳素錱應受退還遺產稅部分應為5,328,729元，應受退 稅之利息部分328,156元，合計5,656,885元，因大於原核定 4,553,548元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決 定遞予維持原核定，並無不妥。又被繼承人蘇陳素錱之遺產 稅案，因其配偶蘇木榮之遺產稅案處於有爭議未確定狀態， 致被告無法對未來不確定發生之退稅併計課稅，參酌稅捐稽 徵法第21條、第22條立法意旨及財政部相關函釋意旨，皆以 爭議確定後課稅權利始成立，同時開始起算核課期間，乃以 系爭溢繳退稅係因被繼承人蘇木榮遺產稅重核復查決定追認 分配請求權扣除額所產生，被告依財政部前揭函釋意旨，計 算蘇陳素錱應受退稅款4,553,548元，併計遺產課稅，係於 蘇木榮遺產稅案爭議確定而課稅權利成立後所為，並無逾核 課期間之情形。另本件復查決定及訴願決定程序並無不合， 繳納通知書之送達亦並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）相關爭訟案件說明：
⑴本件被繼承人蘇陳素錱之配偶蘇木榮於81年7月18日死亡 ，繼承人就蘇木榮所留遺產之課稅事宜，迭有爭訟。嗣蘇 陳素錱88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺
產稅申報，未列報遺產總額－分配請求權之債權，復經被 告查得被繼承人蘇陳素錱已於其配偶蘇木榮遺產稅案主張 分配請求權扣除額，該案經被告92年2月24日核算分配請 求權扣除額准予認列數額46,375,029元（即92年2月24日 重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375, 029元）， 被告乃於94年4月19日核定同額增列被繼承人蘇陳素錱遺 產總額－分配請求權之債權46,375,029元，連同其他項目 ，就被繼承人蘇陳素錱遺產核定應納稅額18,548,655元， 並按所漏稅額處1倍之罰鍰18,548,600元（下稱蘇陳素錱 94年課稅處分），其繼承人不服，循序提起行政訴訟，經 本院100年度訴字第318號判決、最高行政法院108年度判 字第225號判決駁回確定在案。
⑵蘇木榮遺產稅案之繼承人對於上開92年2月24日之重核復 查決定循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2123號判 決訴願決定及原處分（重核復查決定）撤銷，由被告另為 處分，被告依據本院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨， 以及95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，夫妻於 婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取 得之現存原有財產均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範 圍之法令見解變更，嗣以97年7月16日重核復查決定，再 予追認分配請求權扣除額268,785,025元，變更核定315, 160,054元，全案迄106年4月13日最高行政法院106年度判 字第178號判決上訴駁回確定，被繼承人蘇木榮遺產稅分 配請求權扣除數額維持為315,160,054元。 ⑶被告於蘇木榮遺產稅案97年7月16日重核復查決定後，就 被繼承人蘇陳素錱遺產稅案，另以99年7月27日北區國竹 市一字第0990005168號函，再增列被繼承人蘇陳素錱遺產 總額－分配請求權之債權268,785,025元，及應受退稅款 4,553,548元，核定補徵應納稅額132,949,797元（即本件 爭訟部分）。
（二）由上開說明及兩造前述主張陳述，本件首須探究者厥為： 被告增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額－分配請求權之債權 268,785,025元，及應受退稅款4,553,548元，核定補徵應 納稅額132,949,797元，是否逾核課期間？析述如下： ⑴按遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定：「被繼承人死 亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個 月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅 申報。」次按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐 之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報 繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其
他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法 應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅 籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。 三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處 罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定 ：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期 間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申 報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報 期間屆滿之翌日起算。……。」復按遺產總額之構成，包 括多筆不同種類之遺產，雖然每筆遺產之計算及屬性不同 ，惟稽徵機關最終核定結果為單一遺產總額（淨額）及稅 額。蓋以遺產稅核定內容除各項遺產外，另有免稅額、一 般扣除額、差額分配請求權扣除額及累進稅率，稽徵機關 核定遺產稅額，實是上開組成交錯適用、合併計算之結果 。故遺產稅之課稅處分具單一性及整體性，在適用核課期 間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同的核 課期間。
⑵查本件被繼承人蘇陳素錱於88年10月19日死亡，其繼承人 既已於法定期間內之89年4月17日申報遺產稅（見原處分 卷一第104至109頁），依上說明，即屬稅捐稽徵法第21條 第1項第1款所指「已在規定期間內申報」之稅捐。又繼承 人申報被繼承人蘇陳素錱遺產稅，亦無故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐之情事，是被繼承人蘇陳素錱遺產稅 之核課期間，基於核課遺產稅之單一性及整體性，其各項 遺產計入遺產總額之核課期間，自不得分別適用不同的核 課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，其核課 期間即為5年。
⑶就本件分配請求權之債權268,785,025元，是否逾核課期 間一節。被告稱被繼承人蘇陳素錱於其配偶蘇木榮遺產稅 案主張分配請求權扣除額若干，處於未明狀態，被告自無 從認定被繼承人蘇陳素錱遺產稅之分配請求權價值數額， 而予以併計其遺產總額課稅。嗣被告於蘇木榮遺產稅97年 7月16日重核復查決定時，就應列入該項請求權之財產範 圍及價值查明核算分配請求權扣除額，自此被繼承人蘇陳 素錱遺產稅之補申報或核定始有準據，依財政部98年1月 19日函釋意旨，繼承人應自被告就蘇木榮遺產稅案重核復 查決定送達之日（97年8月12日）起6個月（98年2月11日
）內補申報遺產稅，惟繼承人並未辦理補申報遺產稅，其 核課期間為98年2月12日至103年2月11日止，本件自無逾 核課期間之情形；並以本件原告所不服之系爭分配請求權 之債權，實係依已確定之最高行政法院106年度判字第178 號判決，就蘇木榮遺產稅案所認定之分配請求權扣除額價 值315,160,054元，及最高行政法院108年度判字第225號 判決，就其中部分分配請求權扣除額價值46,375,029元為 一致性之認定後所為，倘以被繼承人蘇陳素錱遺產稅於89 年4月17日申報，核算核課期間至94年4月16日屆滿，以逾 核課期間不另行補徵本件遺產稅，將造成蘇木榮遺產稅案 件追認分配請求權扣除額，蘇陳素錱享有分配請求權債權 ，卻未核課遺產稅，致違反實質課稅及租稅公平原則之情 形云云。
⑷查最高行政法院108年度判字第225號判決就被繼承人蘇陳 素錱遺產稅94年課稅處分案，關於被告94年4月19日核定 增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額－分配請求權之債權46, 375,029元部分，固認被告就先死亡配偶蘇木榮遺產稅案 92年2月24日重核復查決定送達日起，即自後死亡配偶蘇 陳素錱之繼承人知悉應申報之明確金額時起算，將分配請 求權債權計入被繼承人蘇陳素錱遺產總額而計算遺產稅額 之核課期間5年，是被告於94年4月19日所為遺產稅之核定 並無逾核課期間等情（判決見本院卷第211至224頁）。惟 該94年課稅處分案所爭執之分配請求權債權46,375,029元 ，是被繼承人蘇陳素錱與其配偶蘇木榮間，就74年6月3日 增訂公布之民法第1030條之1，有關聯合財產關係消滅時 ，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權之規定，當時分配請 求權之請求範圍僅限於74年6月5日（含當日）後所取得之 財產為限，此參蘇木榮案92年2月24日重核復查決定即明 （見原處分卷一第1至26頁）。至於本件所爭執之分配請 求權部分，則係因95年12月6日司法院釋字第620號解釋公 布後，認為關於夫妻關係存續中，於74年6月4日之前或同 年月5日之後取得之現存原有財產，均屬差額分配請求權 之計算範圍，並宣告最高行政法院91年3月26日庭長法官 聯席會議決議不再援用。被告遂據以核增被繼承人蘇陳素 錱遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元。是兩案 之課稅事實並不相同，上開最高行政法院判決就74年6月5 日後所取得財產之分配請求權核課期間認定，並不當然適 用於本件。再者，被繼承人蘇陳素錱遺產稅核課期間為5 年，自申報日即89年4月17日起算至94年4月16日止，嗣於 95年12月6日司法院始公布釋字第620號解釋，在該解釋公
布前，無論是繼承人或稽徵機關，均無關於74年6月4日前 所取得財產之差額分配請求權可資主張而為申報或核課遺 產稅。則於5年之核課期間經過後，司法院始作成釋字第 620號解釋而變更原有之法規範，被繼承人蘇陳素錱遺產 因此新增加之分配請求權債權，自非屬「核課期間內另發 現應徵之稅捐」，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定不符 。此外，法律既然已明定須在核課期間內另發現應徵之稅 捐，始得予以補徵；在核課期間內未經發現者，以後不得 再補稅，自不應再以租稅公平等理由，任意延後核課期間 之起算日，是被告稱倘以逾核課期間不另行補徵本件遺產 稅，將造成蘇木榮遺產稅案件追認分配請求權扣除額，被 繼承人蘇陳素錱享有分配請求權債權，卻未核課遺產稅， 致違反實質課稅及租稅公平原則之情形云云，並不可採。 ⑸至於被告援引財政部98年1月19日函釋，主張繼承人應自 被告就蘇木榮遺產稅案97年7月16日重核復查決定送達之 日（97年8月12日）起6個月（98年2月11日）內補申報遺 產稅，惟繼承人並未辦理補申報遺產稅，依稅捐稽徵法第 22條規定起算其核課期間為98年2月12日至103年2月11日 止，本件遺產稅核定通知書及繳款書於99年7月27日送達 ，自無逾核課期間之情形一節。查本件被繼承人蘇陳素錱 之系爭分配請求權，係於5年之核課期間經過後，因95年 12月6日釋字第620號解釋公布後始產生，並非「核課期間 內另發現應徵之稅捐」，已如前述，被告已不得就系爭分 配請求權債權268,785,025元核定補徵遺產稅，當無再適 用財政部98年1月19日函釋，主張被繼承人蘇陳素錱系爭 分配請求權債權核課期間，係自蘇木榮遺產稅案97年7月 16日重核復查決定送達後，依稅捐稽徵法第22條規定起算 5年之核課期間。況該函釋將關於分配請求權遺產稅之核 課期間起算，繫於稽徵機關重為復查決定送達之日，以至 於可由稽徵機關之行政作為任意決定核課期間之起算日， 其實質意義就是以行政函釋延展了法定核課期間，與釋字 第685號解釋理由書所示關於納稅期間等租稅構成要件， 應以法律定之之意旨亦有未合。是被告援引該函釋意旨據 為上開主張，亦難憑採。
⑹另就被告核增被繼承人蘇陳素錱遺產總額應受退稅款4,55 3,548元，併計遺產課稅部分。被告主張因其配偶蘇木榮 之遺產稅案處於有爭議未確定狀態，致被告無法對未來不 確定發生之退稅併計課稅，參酌稅捐稽徵法第21條、第22 條立法意旨及財政部相關函釋意旨，皆以爭議確定後課稅 權利始成立，同時開始起算核課期間，自無逾核課期間之
情形云云。惟蘇木榮遺產稅額之核減，乃司法救濟為有利 變更之本質，本件對被繼承人蘇陳素錱遺產作成補徵處分 ，則係另一公權力作為，各有其應遵循之法律規定。是承 上說明，本件被告於99年7月27日始核定該退稅款補徵被 繼承人蘇陳素錱遺產稅，顯已逾法定核課期間，該退稅款 自非「核課期間內另發現應徵之稅捐」，與稅捐稽徵法第 21條第2項規定亦不相符，尚不能以蘇木榮之遺產稅案未 確定為由，而認應以爭議確定後課稅權利始成立，同時開 始起算核課期間。被告此部分主張亦非可採。
六、綜上所述，被告增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額－分配請求 權之債權268,785,025元，及應受退稅款4,553,548元，核定 補徵應納稅額132,949,797元，即有違誤，復查及訴願決定 遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許 。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 10 月 31 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 10 月 31 日 書記官 樓琬蓉