最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第487號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 何怡慧
被 上訴 人 徐文宗
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國107年5月3日
臺北高等行政法院106年度訴字第951號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：
1.上訴人依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報查獲資料，以 被上訴人係普來利實業股份有限公司（下稱普來利公司）負 責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國 93、94、95年度分別給付蘇貞貞及蘇繼棟租金各新臺幣（下 同）2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元，未依規定 扣繳稅款，遂限期責令被上訴人補繳各該年度應扣未扣稅款 543,000元、576,000元、576,000元，並補報扣繳憑單，被 上訴人已依限辦理，乃依所得稅法第114條第1款前段規定， 按各該年度應扣未扣稅額543,000元、576,000元、576,000 元處0.5倍之罰鍰計271,500元、288,000元、288,000元。 2.被上訴人不服提起復查，經上訴人以101年5月31日北區國稅 法二字第1010017246號（93年度）、第1010017247號（94年 度）及第1010017248號（95年度）復查決定，追減各年度罰 鍰108,600元、115,200元及115,200元，其餘復查駁回。被 上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部分別以101年9月27日 台財訴字第10113010710號、第10113010800號及第10113010 790號訴願決定，將各該原處分（復查決定）撤銷，另為處 分。
3.嗣上訴人以104年11月17日北區國稅法二字第1040018875號 重核復查決定：「變更核定93、94、95年度短扣繳稅款282, 344元、299,351元、299,197元及罰鍰84,703元、89,805元 、89,759元。」被上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部以 105年5月16日台財法字第10513916840號訴願決定，將重核 復查決定關於駁回部分撤銷，另為處分。嗣上訴人再以105 年10月14日北區國稅法二字第1050016198號重核復查決定（
下稱第2次重核復查決定）：「變更核定93、94、95年度漏 扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450 元、86,400元、86,400元。」被上訴人猶表不服，提起訴願 ，經財政部訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行 政法院（下稱原審法院）以106年度訴字第951號判決將訴願 決定及原處分(含105年10月14日北區國稅法二字第10500161 98號重核復查決定)均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴 。
二、被上訴人起訴主張：
1.應扣未扣稅款部分：
A.上訴人未能提出：「(1)普來利公司與訴外人蘇繼棟有締 結租賃契約之證據。(2)普來利公司所開立之支票，訴外 人蘇繼棟有簽收之證據。(3)普來利公司有委任訴外人蘇 金章與蘇繼楝締結租賃契約之證據。」則上訴人就其主張 之事實，既未能舉證所主張之事實為真實，其主張自不足 採。
B.又租賃乃特定當事人間所締結之契約，出租人不以所有人 為限。是以，被上訴人與蘇貞貞締結之房屋（包括土地） 租賃契約，自與他人無關，上訴人稱蘇木榮之繼承人是否 有收取租金云云，顯係上訴人對法律有誤解，被上訴人與 蘇貞貞所締結之租賃契約，僅係對蘇木榮之其他繼承人不 生效力而已，被上訴人自無向蘇木榮之其他繼承人履行給 付租金之義務。參本院100年度判字第933號判決意旨，上 訴人既未證明上開(1)、(2)、(3)應舉證之事項，徒以臆 測之方法遽為課稅事實之認定，其主張之事實，顯非真實 ，自不足採。故上訴人補徵稅款及罰鍰，依法無據，自有 違誤。
2.罰鍰部分：
參本院98年度判字第258號判決意旨，則本件上訴人既未能 舉證被上訴人具備處罰之要件事實，即被上訴人有故意或過 失之行為，自不得處罰，上訴人之處罰違反納稅者權利保護 法（下稱納保法）第11條第2項、第16條第1項規定，自非合 法等語，求為判決撤銷訴願決定（案號：第00000000）及10 5年10月14日北區國稅法二字第1050016198號重核復查決定 。
三、上訴人則以：
1.應扣未扣稅款部分：
A.系爭租約租賃標的僅為地上物房屋部分，不包括土地，故 普來利公司付予蘇貞貞之租金，僅為房屋部分之租金。至 土地之租金係付予蘇繼棟。蓋系爭租賃房屋基地持分面積
蘇木榮(即蘇繼棟父親)持分60%，蘇木榮全體繼承人有同 意授權蘇繼棟全權處理土地，蘇貞貞並未被授權為土地出 租，依據金流認定普來利公司有付給蘇繼棟土地租金。 B.普來利公司依租約付給蘇貞貞的租金，是開普來利公司名 義的支票，該支票最後係經由曾惠珠帳戶提兌。上訴人認 定普來利公司也有付租給蘇繼棟，證據方法是以蘇金章名 義簽發24紙支票，經由曾惠珠等人提兌，金額共有5,595, 000元，蘇金章所簽發之支票，其日期與金額和普來利公 司付給蘇貞貞的租金支票均相同；除此之外，普來利公司 承租系爭房地時另再開立押金支票，面額共2,880,000元 ，亦由曾惠珠等人提兌，該押金出租人並未返還普來利公 司，上開5,595,000元及2,880,000元之總額即為8,475,00 0元，是普來利公司付給蘇繼棟之租金。
C.蘇繼棟雖稱其收受蘇金章名義簽發24紙支票，係應蘇金章 之要求代為借款週轉云云，然蘇金章與蘇繼棟二人於原審 法院證述內容不符，不足採信，該24紙支票應係普來利公 司付給蘇繼棟土地租金之一部分。
2.罰鍰部分：
本件被上訴人未依規定扣繳稅款之違章事證明確已如前述， 上訴人以財政部101年3月8日台財稅字第10000619450號令按 93至95年度應扣未扣稅額分別處0.3倍罰鍰81,450元、86,40 0元及86,400元，嗣該倍數參考表雖經財政部103年4月16日 台財稅字第10304542180號令修正為：「……二、扣繳義務 人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑 單，除符合前點規定情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅 額在新臺幣100,000元以下。處0.3倍之罰鍰。……（四）經 查屬故意未依第88條規定扣繳稅款。處1倍之罰鍰……。」 。惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定及財政部104年6月11 日台財稅字第10404512780號令釋意旨，倍數參考表不利於 納稅義務人之變更，於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未 確定之罰鍰案件，不適用之。是上訴人於第2次重核復查決 定依據101年3月8日之倍數參考表關於所得稅法第114條第1 款規定，分別按重行核定之每月漏扣稅額（各年度合計271, 500元、288,000元及288,000元）處0.3倍之罰鍰合計81,450 元、86,400元及86,400元，經核係已考量被上訴人之違章程 度而為之適切處罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，求為判 決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥為： 上訴人第二次重核復查決定認普來利公司承租系爭房地，於 93、94、95年度除給付蘇貞貞租金2,715,000元、2,880,000
元、2,880,000元外，並另再給付蘇繼棟相同金額之租金， 被上訴人係普來利公司負責人，就給付蘇繼棟之租金部分， 未依規定扣繳稅款，乃核定93、94、95年度被上訴人漏扣繳 稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450元、8 6,400元、86,400元，是否適法？茲分述如下： 1.按房屋與其座落之基地，在使用上係屬不可分離，承租人承 租房屋，其與出租人訂立之房屋租賃契約，如已載明特定之 房屋座落，縱未另載基地地號，除有特別約定外，概念上， 應認其租賃使用範圍當然包括基地在內，始符常情。依系爭 房屋租賃契約書第1條記載：「房屋所在地及使用範圍：新 竹市○○路0段000○000○000○000號及新竹市○○街000號 」，另第14條記載：「本件租屋之房屋稅、所得稅，應由乙 方(按即承租人)負責，地價稅由甲方(按即出租人)負責」， 系爭房屋租賃契約既已載明承租特定房屋，且約定地價稅由 出租人負擔，則其承租範圍解釋上自應包括基地在內。上訴 人稱普來利公司向蘇貞貞承租系爭房屋範圍不包括土地，因 而推認普來利公司就土地部分另有給付同額租金予蘇繼棟云 云，違反常情，不足採。
2.又在法律上，出租人不以所有權人為限，非所有權人如取得 同意，甚至縱未取得同意而願承擔風險或法律上責任者，並 非不得就非其所有之物為出租。本件系爭房屋之坐落基地其 中持分60%為蘇木榮(即蘇繼棟及蘇貞貞之父親)所有，蘇木 榮81年7月18日死亡後，全體繼承人曾於82年8月1日立具同 意書，表明將蘇木榮遺產土地委由蘇繼棟及其母親蘇陳素鑫 全權處理有關租賃事宜，此有上訴人提出之同意書附卷可稽 。依證人蘇繼棟證稱等語，足見蘇貞貞就系爭土地係有權出 租，且蘇繼棟並無將土地或房屋出租予普來利公司，亦未收 取過普來利公司給付之租金。
3.至於普來利公司給付予蘇貞貞之租金，何以最後經由蘇繼棟 之配偶曾惠珠提兌乙節，查蘇貞貞於簽約後，即於91年7月2 8日出境，未再返國，此有上訴人提出之入出境資料可稽， 被上訴人亦稱其給付蘇貞貞之租金支票，是拿到蘇家交給蘇 家的人，復依蘇繼棟上開證述內容，足見被上訴人給付蘇貞 貞之租金支票，之所以經由曾惠珠提兌，係因蘇貞貞不在國 內，而該租金收入係用以繳納共同繼承之遺產稅及地價稅， 故其經由曾惠珠提兌，與常情亦無相違。
4.另關於曾惠珠之帳戶何以有蘇金章24紙兌現支票乙節，綜合 蘇繼棟及蘇金章證詞，堪認系爭24張支票，係由蘇金章簽發 ，持向蘇繼棟週轉，蘇金章借得後再交由普來利公司使用， 是該24張支票面額共5,595,000元，自不能認係普來利公司
付予蘇繼棟之租金。又系爭借貸時間迄今已逾十幾年，蘇繼 棟及蘇金章就借貸細節所述縱非完全允合，亦屬常情。再者 ，普來利公司就系爭借貸往來，是否詳實記載於帳冊資料， 乃該公司是否違反商業會計法之問題，不能因此否認其真實 性。
5.關於押金支票面額2,880,000元部分，上訴人主張該押金出 租人並未返還普來利公司，因而認定係普來利公司付給蘇繼 棟之租金乙節。經查普來利公司依原租賃契約業已支付180 萬元押租保證金予蘇貞貞，嗣因承租之房屋擴建，乃應蘇貞 貞之要求，增提保證金2,880,000元，分12期支付，此有房 屋租賃增補契約書可稽。依該增補契約書約定，如租期屆滿 承租人不續租，出租人始有返還義務。茲系爭租約既尚未屆 滿，承租人仍續租中，則上訴人主張該押金承租人並未返還 普來利公司，因而認定該押金係普來利公司付給蘇繼棟之租 金云云，即不可採。
6.何況，實際上普來利公司於交付2,880,000元保證金後，因 公司有資金之需求，乃商得蘇貞貞提前返還，此並有雙方於 94年12月1日立具之保證金返還確認書可稽。另普來利公司 存出保證金科目補充說明，備註欄亦記載：「所提列蘇貞貞 增提之保證金，除93年帳上增列240,000元外，餘保證金因 94年底公司有資金之需求爭取無異議返還，故94年蘇貞貞保 證金餘額無影響」。該2,880,000元保證金既已提前返還， 則上訴人將之計入，認定係普來利公司付予蘇繼棟之租金云 云，自不可採。
7.另自被上訴人有無短扣繳稅款之動機而言，本件普來利公司 係營利事業，如公司確有給付高額租金予他人，本可列為租 金費用，以此降低營利所得，減輕營利事業所得稅。普來利 公司與蘇貞貞簽訂系爭房屋租賃契約，其付予蘇貞貞之租金 8,475,000元，被上訴人作為扣繳義務人，既然均已按規定 扣繳，茍普來利公司另確有支付蘇繼棟同額租金，衡情被上 訴人當無故意不予扣繳，而平白喪失公司報列租金費用之稅 捐利益。
8.綜上，本件依上訴人所提證據資料及原審法院調查所得，綜 合觀之，尚不足以認定普來利公司於93年至95年確有給付蘇 繼棟租金8,475,000元之事實。則上訴人重核復查決定以此 為前提，認被上訴人為扣繳義務人，應扣繳而未予扣繳，其 93、94、95年度漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,00 0元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元，於法自有未合 。訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷訴願決 定及原處分（含重核復查決定），為有理由，應予准許。
五、上訴人上訴意旨略以：
1.原審法院傳喚證人蘇繼棟為證人，並依其證言作為本件判決 理由，惟普來利公司是否確有支付租金事實與蘇繼棟是否領 有租金所得，兩者為相互一體之利益關係，即普來利公司有 支付蘇繼棟租金所得事實，普來利公司應盡所得扣繳義務， 蘇繼棟應就系爭租金所得繳納綜合所得稅，則原審命蘇繼棟 至法院作證，該證言容難客觀公正。
2.蘇貞貞自91年7月28日至100年7月25日間皆不在中華民國境 內，則其如何收到稅單並繳納？另上訴人於103年4月21日函 查結果，蘇木榮之繼承人10人中，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇 純怡、吳淑美及蘇繼鴻等5人皆明確表示對於租賃物出租情 形不知悉，亦無授權出租上開系爭土地，另蘇繼宗、林東明 、蘇詵詵及蘇灼灼等4人則因移居海外或未予說明，僅蘇繼 棟表示其土地無償供溫俊法及蘇貞貞起造房屋使用，是原審 漏未斟酌上訴人前開主張，僅依蘇繼棟及蘇金章證言，核認 系爭24張支票係由蘇金章簽發向蘇繼棟周轉，蘇金章借得後 再交由普來利公司使用，惟該24張支票不論是被上訴人所主 張為押金抑或蘇金章還款予蘇繼棟，均與公司支付租金支票 之日期同一日，是原審法院漏未就證人之說詞做審查確認， 在無任何具體借貸單據，資金流程及公司帳冊等事證下，即 認定證人、被上訴人所述為真實，該論斷即有偏頗，尚屬率 斷。
3.被上訴人自始未提示其主張借貸5,595,000元及押金2,880,0 00元之公司帳冊以實其說，縱不能因此否認其真實性，亦不 能因此承認其真實性。原判決無異變相鼓勵納稅義務人透過 不完備之會計紀錄及公司帳冊，即得以不當方法規避稅捐。 況被上訴人無法提示任何證據之前提下，原判決卻無由增加 上訴人舉證責任，遂作成對被上訴人有利之判決，顯有未依 職權調查證據、判決不備理由或理由矛盾之情形。另原判決 指摘被上訴人倘真有給付租金之情，本可列為公司之租金費 用，減輕營利事業所得稅等語，惟公司固可將全數租金支出 列報費用，但若因此導致出租人不予續租而使公司面臨無法 營業，須另覓相同大面積之營業地點、重新裝潢等困境，權 衡之下當有充足之動機配合蘇繼棟證稱為借貸行為。 4.蘇繼棟主張因本人沒錢，遂透過第三人借錢給蘇金章，並證 述第三人就是兌付票據之人云云。查本件第三人帳戶共涉曾 慧珠、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥及陳淑君等6人， 其中曾偉鴻自93年8月21日至99年4月29日間、廖文煥智自78 年9月10日至99年4月29日間，皆不在中華民國境內，復依被 上訴人輔佐人於107年1月16日於原審表示普來利公司於當年
度隨即全數返還蘇金章向蘇繼棟之借款，倘被上訴人說詞為 真，則曾偉鴻如何於94年及95年間暨廖文煥如何於93及95年 間借出現金並退領國內支票，原判決對此重要證據漏未斟酌 ，自有判決不備理由之違法。
5.另原審判決僅依蘇貞貞自出境未再返國之入出境資料即可核 認曾慧珠提兌之合理性，則被上訴人所出具之蘇貞貞於94年 12月1日簽訂之保證金返還確認書時點，蘇貞貞亦不在國內 ，其確認方式為何，有無相關資料佐證，被上訴人始終未具 體說明，原判決未作審認，況本件被上訴人空有主張卻未於 公司帳冊記載，其說詞與公司帳載資料未符，原審卻逕予採 信，其認定事實偏頗，違反經驗及論理法則。
6.原判決未依法完成調查證據，並就上訴人於107年1月31日以 北區國稅法二字第1070001449號行政訴訟補充答辯狀及107 年3月27日北區國稅法二字第1070004165號綜合辯論意旨狀 之部分主張漏未列入且未審酌，遂作成對被上訴人有利，而 對上訴人不利之判決，原判決顯有認定事實偏頗、違背證據 法則、論理法則、經驗法則、判決不備理由、理由矛盾及舉 證責任錯置之情事等語。
六、本院按：
1.上訴爭點之確定：
A.本案原因事實及行政爭訟客觀經過之說明： (1).上訴人依據賦稅署之通報與資料，以被上訴人為普來利 公司之負責人，其於93年至95年間因承租如原處分卷1 第192頁所示之建物及土地，給付租金予房地業主，依 所得稅法第89條規定，有扣繳義務產生，卻未遵守下列 事實內容所生之扣繳義務，違章事實成立，符合所得稅 法第114條第1款前段所定之裁罰要件。故以「第2次重 核復查決定」（核課稽徵程序之經過細節，無涉於本案 之勝負判斷，故不予論述），而為以下之規制決定。 (A).被上訴人違章事實之認定：
a.普來利公司於93年度分別給付蘇貞貞、蘇繼棟2人 租金各2,715,000元。但被上訴人身為扣繳義務人 ，卻只對給付予蘇貞貞之2,715,000元部分，依法 扣繳10%之暫扣稅款271,500元。而未對給付予蘇繼 棟之2,715,000元部分為扣繳，違反所得稅法第88 條第1項第2款規定之扣繳義務。
b.普來利公司於94年度分別給付蘇貞貞、蘇繼棟2人 租金各2,880,000元。但被上訴人身為扣繳義務人 ，卻只對給付予蘇貞貞之2,880,000元部分，依法 扣繳10%之暫扣稅款288,000元。而未對給付予蘇繼
棟之2,880,000元部分為扣繳，違反所得稅法第88 條第1項第2款規定之扣繳義務。
c.普來利公司於95年度分別給付蘇貞貞、蘇繼棟2人 租金各2,880,000元。但被上訴人身為扣繳義務人 ，卻只對給付予蘇貞貞之2,880,000元部分，依法 扣繳10%之暫扣稅款288,000元。而未對給付予蘇繼 棟之2,880,000元部分為扣繳，違反所得稅法第88 條第1項第2款規定之扣繳義務。
(B).以上違章事實經上訴人認定符合所得稅法第114條第1 款前段所定裁罰要件，其認定理由如下：
a.所得稅法第114條第1款前段規定：
扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規 定處罰：
一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限 期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳
憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以
下之罰鍰；……
b.本案經上訴人命令被上訴人「補繳各該年度應扣未 扣稅款，並補報扣繳憑單」後，被上訴人已依限辦 理。故符合前開法規範所定之裁罰要件。
(C).罰鍰金額之裁量：
上訴人依裁罰基準，審酌被上訴人之具體違章情節， 處以漏扣稅額0.3倍之罰鍰如下：
a.93年度裁罰金額為81,450元。
b.94年度裁罰金額為86,400元。
a.95年度裁罰金額為86,400元。
(2).被上訴人不服原處分（指「第2次重核復查決定」）， 而提起本件行政爭訟。原審法院因此作成原判決，將原 處分及復查決定均撤銷，上訴人因此以「原判決事實認 定有誤」為由，而提起本件上訴。
B.原判決認原裁罰處分違法之理由形成，已詳如前述。其主 要之法律論述邏輯，則可簡言如下：
(1).首先指明「有關普來利公司於93年度、94年度及95年度 等3個稅捐週期，除給付租金予蘇貞貞外，尚曾給付蘇 繼棟租金2,715,000元、2,880,000元與2,880,000元（ 共計8,475,000元）」之待證事實，依舉證責任之客觀 配置法則，應由上訴人負擔「事證不明」之不利益。 (2).其次就「上訴人主張前開待證事實為真」一節，「列明 」上訴人所舉之事證及其心證推理過程。
(A).從普來利公司承租土地及建物標的之權源歸屬與管理
事項言之：
a.普來利公司「主張」向蘇貞貞及溫俊法2人租用該 土地及建物為使用。但依契約書面卻僅載明「租用 房屋」，而未載明「土地亦在承租範圍內」。
b.前開房屋所坐落之基地，持分60%為蘇繼棟之亡父 蘇木榮所有，且蘇木榮之全體繼承人曾約定，蘇木 榮所遺土地由蘇繼棟處理，蘇貞貞則無出租權限。 因此可合理推斷「該基地由蘇繼棟所出租，並享有 獨立於蘇貞貞以外之對應土地租金收益」。
(B).再從「金流」言之：
a.普來利公司依約給付予蘇貞貞之租金，均係以普來 利公司名義開立支票，再經由曾惠珠等人（其中曾 惠珠為蘇繼棟配偶，其餘多人亦與蘇繼棟有親戚關 係）之帳戶提兌。
b.而以「蘇金章（普來利公司股東，曾自承提供銀行 帳戶支票供普來利公司為短期資金調度及小額營業 支出使用）」名義開立之24紙支票（面額共計5,59 5,000元），其發票日與票載金額，與普來利公司 給付予蘇貞貞之租金支票均相同。而該24紙支票最 後也經由曾惠珠等人（均與蘇繼棟有親戚關係）之 帳戶提兌。
c.普來利公司承租前開房地時另再開立押金支票，面 額共2,880,000元，亦經由曾惠珠等人提兌，且事 後未返還普來利公司。
d.而上開前開24張支票面額共計5,595,000元，再加 計前述支票金額2,880,000元，其總額即為8,475,0 00元，等於普來利公司3年間給付予蘇繼棟之租金 總額。
(C).蘇繼棟對前開金流原因關係之解釋有違常情，不可採 信。
a.蘇繼棟雖稱「其收受蘇金章名義簽發24紙支票，係 應蘇金章之要求代為借款週轉」云云。
b.然而蘇金章與蘇繼棟2人在原審法院，對原因事實 之證述內容不符，故不可採信。
(3).最後則交待對前開待證事實之真實性，無法形成確信之 各項理由。
(A).針對有關「前開出租房地中之基地部分，是否由蘇繼 棟單獨出租」一節，指明：
a.在審酌租賃契約書面之相關約款與相關證人（蘇繼 棟）之證詞內容後，依日常經驗法則為判斷，並無
法得出蘇貞貞無權出租基地之判斷結論。
b.因此上訴人所稱「普來利公司另就土地部分向蘇繼 棟承租，而給付租金予蘇繼棟」等情，法院無法確 信其事為真。
(B).針對金流部分：
a.先指明「普來利公司為給付租金予蘇貞貞所交付之 支票，最後經蘇繼棟配偶曾惠珠帳戶提兌一節，係 因為蘇貞貞在簽定租約後即行出境未再返國，人不 在國內。租金收入由共同繼承蘇木榮遺產之手足（ 包括蘇繼棟在內）處理，用以繳納相關之遺產稅及 地價稅，與常情亦無相違」。
b.就「蘇金章名義開立之24紙支票經由曾惠珠等人帳 戶兌現」一事，審酌證人蘇繼棟及蘇金章之證詞內 容，認定其原因關係為「蘇金章因向蘇繼棟週轉現 金而開立交付予蘇繼棟。蘇金章借得現金後，後交 由普來利公司使用」。因此上訴人主張「該面額共 5,595,000元之24紙支票，可以證明普來利公司有 支付租金予蘇繼棟」等情無法被證明，並對上訴人 對前述反證證明力之攻擊，提出以下之駁斥：
(a).有關「證人蘇繼棟及蘇金章就借貸細節證述內容 有出入」部分，在考量「借貸時間迄今已逾10年 以上」之客觀實證環境後，亦屬常情，不能指為 證詞不實。
(b).又縱使普來利公司就前開現金借貸，沒有詳載於 帳冊資料中並保存憑證，純屬是否違反商業會計 法之問題，不能因此否認其真實性。
c.就上訴人主張「普來利公司開立、而交付予蘇貞貞 、面額共計為2,880,000元之多張押金支票，迄今 仍未返還，可見已屬支付予蘇繼棟租金之一部」等 情，則基於下述理由，認與客觀事實不符。
(a).普來利公司依原租賃契約業已支付180萬元押租 金予蘇貞貞。嗣因承租之房屋擴建，乃應蘇貞貞 之要求，增提押金2,880,000元，分12期支付。 而該筆款項要在「租期屆滿，且承租人不續租」 之情況下，出租人蘇貞貞才有返還義務。本案之 前開租約既尚未屆滿，承租人仍續租中，即無返 還問題。更無法以「押金未返還」之客觀事實為 據，推論「該押金係普來利公司支付予蘇繼棟之 租金」一事為真正。
(b).何況普來利公司交付2,880,000元押金後，因公
司有資金需求，商得蘇貞貞之同意，而提前取回 。此有雙方於94年12月1日立具之「押金返還確 認書」及「普來利公司存出保證金科目補充說明 」文書備註欄之記載為證。則上訴人前述事實主 張更非可採。
(C).另外尚綜合以下之情況事證，認為上訴人主張之前述 待證事實，無從信為真正。
a.從被上訴人是否存有「短扣繳稅款」之動機言之， 本件普來利公司本為營利事業，如公司確有給付高 額租金予他人，本可列為租金費用，以此降低營利 所得，減輕營利事業所得稅，並無不予扣繳之動機 存在。
b.觀之普來利公司與蘇貞貞簽訂系爭房屋租賃契約之 履行，該公司支付予蘇貞貞之租金8,475,000元， 被上訴人均已依法為扣繳。若普來利公司另確有支 付蘇繼棟同額租金，衡之常情，被上訴人亦無故意 不予扣繳，而平白喪失公司報列租金費用之稅捐利 益。
C.上訴意旨主要指摘原判決事實認定違法，核心論點如下： (1).首先強調：在本案之稽徵查核程序中，被上訴人或普來 利公司均未盡到依法應盡之協力義務。
(2).其次則質疑證人蘇繼棟與蘇金章2人之立場公正性，並 否認其等證詞內容之可信度。而謂：
(A).蘇繼棟在本案中，與普來利公司或被上訴人，有「同 向」之利害關係。因為如果本案被上訴人之扣繳義務 不存在，蘇繼棟本人之所得稅負亦因此得以降低。 (B).蘇金章與蘇繼棟2人則有同宗之姪叔關係，立場有偏 頗之虞。且2人供述內容亦不盡一致。
(3).指摘原判決未審酌以下事證：
(A).原判決未審究「被繼承人蘇木榮遺產租賃所得調查表 」（原處分卷2第670頁至第698頁）之書面記載內容 （即蘇木榮之全部繼承人，或者未表示意見，或者表 示不知前開房地出租之事），以致誤信蘇繼棟所稱「 前開土地及房屋由其同意無償供蘇貞貞及溫俊法建造 房屋使用」之不實證述。
(B).原判決忽視了「蘇金章開立之前開24紙支票，其發票 日或票面金額均與普來利公司支付蘇貞貞租金所開立 之支票相一致」之客觀情況事證。
(C).蘇金章與蘇繼棟2人有關「開立前開24紙支票原因關 係」之證述內容，完全沒有客觀之書證或帳證資料來
支持（由此亦可見在本案中被上訴人或普來利公司明 顯違反協力義務）。
(D).蘇繼棟證稱「蘇金章透過其本人開立支票向第三人借 款，所開立之支票存入該借款第三人之銀行帳戶」云 云，但提兌借款支票之曾惠珠、蘇育德（蘇繼棟之子 ）、洪珍娜（蘇繼棟弟媳）、曾偉鴻（蘇繼棟外甥） 、廖文煥（蘇繼棟外甥）、陳淑君（蘇繼棟外甥女） 等人如何籌措資金借款並兌現支票受償等情，原判決 未依職權予以調查，亦屬違法。
(E).上訴人曾具狀陳報「蘇繼棟所屬所得稅申報戶，如何 利用地主及屋主所擁有經濟實力，迫使房地承租人就 範，不辦理租賃所得之就源扣繳，藉以隱匿其所得， 為此曾遭補稅」等情。此等開接事證，亦足以佐證「 上訴人在本案中所主張待證事實」之真實性，原判決 卻未予斟酌。
(F).上訴人曾於原審陳報「曾惠珠及配偶蘇繼棟93-97年 利用外圍帳戶規避租賃所得彙總表」，可知曾惠珠及 蘇繼棟於93年至97年間除將系爭房地出租供普來利公 司使用外，同時另將其他房地出租供多家公司或旅館 使用。其中新娘物語婚紗攝影有限公司及豪斯登汽車 旅館負責人之借貸主張與本件被上訴人接近，且其對 象均為蘇繼棟並涉及相同外圍帳戶，爰本案之情形已 顯非一般獨立個案。惟原判決對此重要證據完全未予 審酌，自有判決不備理由之違法情形。
(G).原判決既認定「蘇貞貞於簽立租約後即出境，未再回 國」等情為真，又同時認定「普來利公司交付蘇貞貞 之2,880,000元押金，雙方事後於94年12月1日協議退 還」等情為真。卻對「蘇貞貞人在國外，如何能與普 來利公司簽約退還押金」一事，未予詳實調查，其認 定事實顯然偏頗，有違經驗法則與論理法則。
D.是以本案上訴爭點即集中至以下2點：
(1).原判決有關「待證事實舉證責任客觀配置」之法律見解 是否正確。
(2).原判決認為「依其職權調查結果，無法對待證事實真實 性形成確信」之理由論述，有無違法之處。
2.本院對前開爭點之判斷結論及其理由形成： A.本案有關「待證事實舉證責任客觀配置」議題，原判決之 法律見解於法無違。理由如下：
(1).本案被上訴人法定扣繳義務之形成，以「普來利公司曾 對蘇繼棟給付前開基地租金」為前提。因此本案之待證
事實即為「普來利公司於93年至95年間之3個稅捐週期 內，曾有分別支付蘇繼棟租金2,715,000元、2,880,000 元與2,880,000元」等情。
(2).該待證事實如經證明，稅捐機關即有權要求被上訴人履 行扣繳義務。此時被上訴人如不依法履行，而主觀上亦 有可責性（故意過失），裁罰要件即行具備，上訴人得 對之課處罰鍰。則依舉證責任客觀配置標準之通說（即 規範說），應由主張「裁罰高權存在」之上訴人，就前 開待證事實，負擔事證不明之不利益。因此如果該待證 事實經法院依職權調查結果，仍然無法形成確切心證， 原裁罰處分之合法性即無從確認，而應受敗訴之判決。 B.又當特定待證事實舉證責任之配置主體確定後，法院「依 職權」對該待證事實進行調查及認定，其職權調查義務應 盡到何等程度，方可以「事證不明」為由，令負舉證責任 之主體，承當「待證事實不明」之不利益。對此「法律適 用」議題，本院係認：
(1).行政訴訟法第125條第1項及同法第133條有關「職權調 查事實及證據」規定（即「職權調查原則」在實證法中 之具體化），與學理上所稱之「職權探知原則」尚有差 異。爰說明如下：
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