最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第483號
上 訴 人 金玉瑾
訴訟代理人 蘇偉哲 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
輔助參加人 高雄市政府衛生局
代 表 人 林立人
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月9
日高雄高等行政法院106年度訴字第448號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人、輔助參加人之代表人，分別由洪吉山、黃志中變 更為蔡碧珍、林立人，分據各新任代表人具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，均應予准許。
二、上訴人102年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得短漏 報其配偶郭鴻璋經營之好韻診所執行業務所得新臺幣（下同 ）10,707,484元，除核定補徵稅額4,249,406元外，並以民 國106年3月21日106年度財高國稅法違字第83106100014號裁 處書（下稱原處分），按所漏稅額4,249,312元，依短漏報 所得有無扣免繳憑單，分別裁處0.16倍及0.4倍罰鍰計1,699 ,619元。上訴人對原處分不服，申請復查及提起訴願，均遭 駁回，向原審提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分（ 含復查決定）均撤銷。經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂 提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；訴願決定及原處分（ 含復查決定）均撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之 記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人配 偶係開設好韻診所之執行業務者，上訴人申報該診所102年 度執行業務收入14,764,418元，其中自費一般門診收入，僅 列報5,400,000元，並自行按財政部102年度執行業務者費用 標準，減除收入45％之必要費用，列報執行業務所得4,702, 685元。惟被上訴人報請財政部核准，就上訴人及好韻診所 之金融帳戶調查結果，查得好韻診所營業使用之主要金融帳
戶有2：高雄銀行營業部（帳號：000000000000）用以收取 衛生福利部中央健保署高屏業務組（下稱健保署高屏業務組 ）給付之醫療收入；臺灣中小企業銀行（下稱中小企銀）前 鎮分行（帳號：00000000000）用以收取診所之自費收入及 掛號費收入等現金收入。上開2帳戶102年度健保醫療收入7, 476,636元及現金存入金額33,306,806元，合計高達40,783, 442元。經被上訴人將上訴人於調查程序所主張係屬贈與2,0 74,000元、私人借貸還款4,586,000元等非診所收入，及已 自行申報部分14,657,296元（不含利息及其他收入），全數 予以減除後，核算差額19,466,146元，認係被上訴人依調查 所得之直接證據，核實認定好韻診所短漏報之執行業務收入 。雖上訴人未提出帳簿文據，並不影響被上訴人依此調查方 法核實認定執行業務收入額，亦即在此範圍內，核與推計課 稅無涉。上訴人配偶經營好韻診所，以診所名義開立銀行帳 戶，則帳戶內流入金錢認定為診所營業活動之所得，合於一 般經濟營業活動與金融往來之常態。被上訴人就好韻診所帳 戶內，上訴人未主張或舉證非屬診所營業活動所產生之現金 流入，均認定為好韻診所之營業收入，無違經驗法則。㈡上 訴人配偶經營好韻診所，未設置日記帳，故上訴人無法提示 帳簿文據，以供稽徵機關據以查核課稅基礎等情，為上訴人 所自承，足認上訴人未依上開稅法規定履行其協力義務。又 有關經營好韻診所之成本費用資料，主要掌握在上訴人及其 配偶手中，倘上訴人未予提供，被上訴人欲經調查而確定其 成本費用，據以該算其課稅基礎，容有相當困難，為維護課 稅公平原則，即有推計課稅之必要性。而財政部依所得稅法 施行細則第17條之2第2項訂定之「102年度執行業務者費用 標準」，就西醫師執行業務者102年度核定收入總額，按其 收入種類，依一定比率之標準，計算其經營之必要費用，具 有推計之合理性。被上訴人就好韻診所一般門診收入部分， 依上開費用標準所列西醫師婦產科之「非屬全民健康保險收 入」，按收入45％計算其成本費用，核算上訴人短漏報好韻 診所一般門診收入19,466,146元及利息1,103元，按其申報 時自行採用之執行業務成本費用率45％，核定短漏報執行業 務所得10,707,484元[一般自費門診收入19,466,146元×(1 -45％)+ 1,103元]，並無違誤。㈢依納稅者權利保護法（下 稱納保法）第14條第4項規定明白文義之反面解釋，納稅者 未依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關仍得依推計結 果處罰。參照本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議， 可導出稽徵機關就納稅者短漏報所得額而有漏稅結果之事實 ，已經確實證明，該當所得稅法第110條第1項規定之構成要
件、違法且有責時，僅其成本費用不明確，致無法核實計算 其所漏稅額，且係出於納稅者未履行協力義務所致者，即具 有可非難性，自可予以處罰。被上訴人報經財政部以104年 10月18日台財稅字第10416015760號函（下稱104年10月18日 函）核准，調查好韻診所於金融機構存提款資金往來紀錄， 調查結果認定有短漏報執行業務收入19,466,146元，足認上 訴人就其配偶之執行業務收入，確有隱匿不申報之違章行為 ，具有構成要件該當及違法有責性，且經被上訴人查核明確 核與純粹因課稅資料不完全而無法明確證明逃漏稅之情形， 尚有不同。又因上訴人配偶經營好韻診所，未依所得稅法第 14條第1項第2類規定至少「應」設置日記帳1種並保存帳簿 、憑證至少5年，卻未依法設置帳簿及保存憑證，致上訴人 無法提供帳簿文據以供被上訴人查核執行業務收入及必要費 用，顯有未依稅法規定履行其協力義務，依納保法第14條第 4項規定意旨，被上訴人自得就好韻診所之必要費用予以推 計，再按執行業務收入總額減除必要費用後之推計結果處罰 上訴人。㈣綜合所得稅制係採自行申報制，納稅者負有應誠 實申報納稅之義務，有所得即應申報，此為所得稅制之基本 原則。又納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應 為納稅義務人所知悉。上訴人既稱好韻診所之款項收入及支 出皆由其負責，則其辦理102年度綜合所得稅結算申報，自 無不知上開短漏報之自費門診收入之可能。況上訴人申報好 韻診所102年度收入僅14,764,418元，然經查獲短漏報該診 所之一般自費門診收入達19,466,146元（不含利息收入1,10 3元），則上訴人未於申報時如實揭露，顯係故意短漏報應 稅所得額，自不符合行政罰法第7條第1項及納保法第16條第 1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，依法應予裁罰。 被上訴人考量上訴人短漏報其配偶執行業務收入之金額不低 ，惟已繳清本稅，遂按短漏報所得額中，分屬「裁罰處分核 定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「非裁罰處分 核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，並參據稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之 規定後，再予酌減，分別處以0.16倍、0.4倍罰鍰，合計罰 鍰1,699,619元，未逾越法定裁量範圍，實已考量上訴人違 章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤等語，因將原處分（ 含復查決定）及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴 。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，尚無不合。 茲再論斷如下：
(一)所得稅法第14條第1項第2類規定：「（第1項）個人之綜合
所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類 ：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業 務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或 收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用 人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額 為所得額。執行業務者至少應設置日記帳1種，詳細記載其 業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最 少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵 行事項之辦法，由財政部定之。……。」第83條第1項、第3 項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義 務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者 ，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於 稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿 、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料， 仍應依法辦理。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本 法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下 之罰鍰。」所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業 務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證， 或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一 般收費及費用標準核定其所得額。」第81條第1項規定：「 本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課 稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽 徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額 。」執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規 定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調 查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提 供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定 訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規 定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但 延期最長不得超過1個月，並以1次為限。」又財政部103年3 月19日發布「102年度執行業務者費用標準」規定：「執行 業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證 ，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，102年度應依核定 收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費 用：……西醫師：(一)全民健康保險收入（含保險對象全 民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依 中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。(二)掛號費收入
：78％。(三)非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含 藥費收入：20％。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準 計算：……(6)婦產科：45％。……。」
(二)再稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機 關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係 及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項 ）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅 捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人 依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。 」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序， 稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事 實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申 報協力義務。……」納保法第7條規定：「……（第4項）前 項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及 稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第 11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實 ，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機 關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵 機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料 自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上 已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐 稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即 應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事 實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。復參諸前揭執行業 務所得查核辦法第8條規定，執行業務者能提供證明所得額 之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，稽徵機關應依帳載 核實認定；倘未能提供證明所得之帳簿文據時，稽徵機關應 依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用 標準核定其所得額。又納保法第14條規定：「（第1項）稅 捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過 鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明 推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅， 應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程 序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時 ，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅 法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰 。」第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第
3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務 行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利 益，並得考量納稅者之資力。」再按「稽徵機關對於納稅義 務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造 成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確 實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。 」本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照。(三)查上訴人配偶為好韻診所之負責人，上訴人於102年度申報 其配偶取自好韻診所之執行業務所得，惟經被上訴人報請財 政部核准調查好韻診所於高雄銀行營業部及中小企銀前鎮分 行之金融帳戶存提款資金往來紀錄，查得除取自健保署高屏 業務組轉入之健保收入外，並有規律性之自費收入及掛號收 入等現金收入款項存入上開帳戶，經被上訴人將上訴人主張 屬贈與、借貸還款等非門診收入及自行申報之健保收入、掛 號費收入、一般門診收入等部分全數減除，僅就差額部分核 定屬好韻診所短漏報之一般門診收入。又因好韻診所未能提 示記載業務收支之帳冊，以供稽徵機關據以查核課稅基礎， 足認上訴人未依稅法規定履行其協力義務，被上訴人欲經調 查而確定其成本費用，據以計算其課稅基礎，容有相當困難 ，即有推計課稅之必要性。而財政部頒訂之102年度執行業 務者費用標準，具有推計之合理性，故按收入45％（婦產科 ）計算其成本費用，核算上訴人短漏報好韻診所一般門診收 入及利息，按上訴人自行申報時採用之執行業務成本費用率 45％，核定短漏報執行業務所得，並據以補徵稅額等情，為 原判決依法確定之事實。參諸本件被上訴人報經財政部104 年10月8日函核准，查得好韻診所營業使用之主要金融帳戶 有2，高雄銀行營業部，用以收取健保署高屏業務組給付之 醫療收入；中小企銀前鎮分行用以收取該診所之自費收入及 掛號費收入等現金收入。而好韻診所為營業人，以其名義開 立之帳戶，其帳戶內金額流入認定屬營業活動之所得，乃一 般公司行號營業活動與金融往來之常態；前開2帳戶內金額 流入款項，既與該診所營業收入或其他資金有關，被上訴人 經依查得資料，認定流入前開2帳戶之金額為好韻診所之營 業收入，並依上訴人提出之說明書，將其主張非屬營業活動 產生之現金扣除，予以認定該營業收入，已為核實認定，就 稅捐構成要件事實為證明。原判決因而肯認被上訴人依查得 資料證明上訴人配偶經營之好韻診所有前揭營業收入存在， 難認有未盡查證責任或舉證責任不足之情，亦無違經驗法則 及論理法則，乃屬有據。上訴人雖泛稱前開帳戶有部分為上 訴人私人及家庭收入，並非皆為好韻診所之收入，因時間久
遠無法一一舉證等語，惟有關交易原因關係及證據資料，主 要掌握在營業人手中，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義 務人得以支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料， 納稅義務人應盡協力義務，為合理之說明及舉證，是上訴人 自應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件 事實之認定。茲依原審認定事實可知，上訴人就其主張前開 好韻診所帳戶流入金額非屬其診所營業收入一節，無法為合 理說明及舉證，則被上訴人依其查得之客觀事證為合乎經驗 及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，原判決予 以肯認，自屬有據。而前開漏稅之違章事實既經被上訴人查 核明確，確定有漏稅結果，此並非推計而來。又對於納稅義 務人取得所得客觀上必有成本費用者，即使未能提供確實單 據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自 所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。依所得稅法第83條 第1項、第3項等規定，納稅義務人違反提示有關各種證明所 得額之帳簿、文據之協力義務者，發生稅捐稽徵機關得「依 同業利潤標準，核定其所得額」，即是當事人違反特定協力 義務，發生推計課稅之法定規定。故有關本件漏稅額之計算 ，就前開漏稅結果之事實既已足證明為真，原判決敘明所得 稅法施行細則第13條第1項規定之推計課稅，屬現行所得稅 法施行細則明定如何確認個人執行業務所得之法定方式，且 上訴人就其短漏報配偶之執行業務一般門診收入並無爭執， 並已補繳稅款，被上訴人因好韻診所未設帳記載及未保存憑 證，乃逕依財政部頒定之稽徵機關核算執行業務者費用及所 得標準核增執行業務所得，依本院107年1月份第1次庭長法 官聯席會議，被上訴人亦得以該核定之執行業務所得，作為 核定其漏稅額之計算基礎，並無違誤。從而，本件被上訴人 就上訴人隱匿其配偶執行業務所得之違章行為構成要件及其 違法性已查核明確，只是就漏稅額之計算，因上訴人未提示 帳證以證明其成本費用，故以推計方式計算其必要費用予以 扣除，該推計方式計算得出之漏稅額，核屬有利於納稅義務 人，依法自得予以處罰。上訴意旨指摘原判決前揭認定，將 「稅捐稽徵機關應舉證納稅義務人財產中何者屬營業收入方 能對之課稅處罰」，轉變為「納稅義務人應舉證其財產中何 者不屬營業收入，方能免予課稅及裁罰」，將課稅構成要件 事實不明之不利益全歸上訴人負擔，構成舉證責任之倒置， 明顯牴觸行政訴訟法第136條規定云云，核係其一己主觀法 律意見，委不足採。
(四)復按綜合所得稅係採納稅義務人自行申報制，故納稅義務人 就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有
漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則 除有其他免罰事由外，即合致上述所得稅法第110條第1項規 定之漏稅罰。又推計課稅案件，並非當然可以處罰，如稽徵 機關並無確切證據證明逃漏稅事實，僅因納稅義務人違反協 力義務而被推計課稅時，則僅能調整補稅而不罰，或者納稅 義務人並無故意或過失，也應不罰。但若稽徵機關業已證明 納稅義務人逃漏稅之構成要件該當、違法且有責之事實者， 即得依法加以處罰。原判決敘明上訴人稱好韻診所之所有款 項及進出皆由其負責，自無不知該診所有上開自費門診收入 及利息收入之可能，則上訴人未於申報時揭露其配偶所經營 診所之前開利息收入及高額自費收入，導致漏稅之結果，即 有未盡誠實申報之協力義務，又其短漏報前揭高額自費收入 ，顯係故意短漏報應稅之所得額，自不符合行政罰法第7條 第1項及納保法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之 要件，依法應予裁罰等情，核已考量上訴人短漏報其配偶執 行業務收入之金額不低，惟已繳清本稅，而依前揭規定及納 保法第16條第3項暨裁罰倍數參考表規定，為本件之裁罰， 依法核無不合，亦無裁量逾越、不當或濫用之情形。又如前 所述，依原判決認定事實可知，本件係依被上訴人調查事實 而為認定上訴人配偶有短漏報所得情事，係核實認定，並非 推計而來，上訴人所違反者係誠實申報之協力義務。至有關 該漏稅額之計算部分，茲因經營好韻診所之成本費用資料， 主要掌握在上訴人及其配偶手中，倘上訴人未予提供，被上 訴人欲經調查而確定其成本費用，據以核算其課稅基礎，容 有困難，上訴人配偶為執行業務者，依所得稅法第14條第1 項第2類規定，至少「應」設置日記帳1種並保存帳簿、憑證 至少5年，惟上訴人配偶未依稅法規定設置帳簿，復未保存 憑證，致無法提供帳簿文據以供被上訴人查核執行業務收入 及必要費用，顯有未依稅法規定履其協力義務，故此部分即 有推計課稅之必要性。從而，本件係上訴人違反誠實申報之 協力義務，被上訴人經推計該成本費用後，再按已查明核實 之執行業務收入總額減除必要費用後之漏稅金額處罰上訴人 ，則被上訴人據以裁罰上訴人，亦無違反納保法第14條第4 項規定，上訴意旨猶指摘原判決有適用納保法第14條第4項 規定不當之違誤並主張前揭認定有違公民與政治權利國際公 約第14條第3項第7款規定云云，核係其一己主觀法律意見， 亦難認可採。
(五)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原 處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴， 核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求
予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 10 月 17 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 10 月 17 日 書記官 陳 映 羽