行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一七二○號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十日台八十
八訴字第一九七二九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告係律師，其民國八十五年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得總額新台幣（下同）二一、○○○元。被告初查，以原告本（八十五）年度未依法設帳記載，乃依據八十五年度執行業務收入未設帳電腦核定清單核定其本年度執行業務所得四、五八九、九○○元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，執行業務所得准予減列四二○、○○○元。原告仍未甘服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願機關之認事用法諸多違誤，原告茲依法一一提出駁斥如后：㈠原告於八十五年七月八日起至八十六年二月五日止（惟健保則投至八十六年三月七日止），確係受僱於維德事務所，每月並領有固定薪資捌萬伍仟元整，該所就承攬之專利案係該所自行辦理，該所並未交原告辦理，此有左列資料可為證明：維德事務所出具之原告在職證明書乙紙、原告之投保資料乙份、彰化地方法院檢察署之偵訊筆錄乙份、八十五、八十六兩年度薪資所得表各乙份、八十五、八十六兩年度個人綜合所得稅補申報之申報書及稅款繳款書各乙份及原告任職維德事務所之薪資袋及薪資明細表乙份。是故，前揭證物在在證明原告是時確係受僱維德國際專利商標事務所（以下簡稱維德事務所）並領有固定薪資。又本案再訴願機關雖以財政部八十三年十一月九日台財稅第000000000號函釋，認專利代理人受委任辦理專利申請案件收受報酬，不論是否透過未具專利代理人資格成立之事務所仲介，其全部報酬係屬專利代理人之執行業務收入云云，而為原告不利之認定。惟查，上開財政部函釋嚴重違反法律租稅主義及法律保留原則及實質課稅原則，於本案應無適用餘地。蓋人民有依「法律」納稅之義務，憲法第十九條業已明定，又關於人民之權利、義務事項，應以「法律」定之，中央法規標準法第五條第二款亦有明載。另司法院釋字第二一○號解釋及第三六九號解釋亦明認：憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依「法律」所定要件負繳納稅捐之義務或享免繳納之優惠而言，另司法院釋字第四二○號解釋亦揭示：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於「租稅法律主義」之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及「實質課稅」之公平原則為之，另依稅法上之最高指導原則－「實質課稅原則」所示意旨，係實際有所得之人始有納稅之義務，反之，無任何所得者，則無需負擔納稅之義務。茲查，前揭函釋就法規位階言，僅係財政部基於便利稽徵而頒訂之「行政規則」，即非經立法院通過，總統公布之「法律」，其僅為行政機關依職權發布之命令，欠缺法律之授權，原則上不能對外直接發生法規範效力，核該函釋既違行政法上法律保留原則，又對人民權利增加法律所無之限制，依前揭憲法第十九條及中央法規標準法第五條第二款及司法院釋字第二一○號、第三六九號、第四二○號等解釋意旨及稅法上實質課稅原則之
，自應為違憲之解釋，依司法院釋字第一三七號解釋「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解」之規定，該財政部函釋於本案應無適用餘地。是故，本案理應依「實質課稅原則」以實際所得者即維德事務所為課稅主體，而非以就系爭專利案件無任何所得之受僱者即原告為其課稅主體方始適法。詎再訴願機關未加詳查並探究事實真相，即逕認原告是時未支領薪水，並誤引僅係行政規則並非法律，且嚴重違反實質課稅原則之前揭財政部函釋為論斷之依據，就原告前揭主張均未具理由答覆，即逕駁回原告之再訴願，其認事用法自嫌速斷且有重大違誤。㈡按所得稅法施行細則第十三條第二項雖明定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額」。換言之，依該條項之反面解釋，則如執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，但如能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關即不得照同業一般收費及費用標準核定其所得額也。茲查，原告前於訴願時即已提供所有所謂有關執行業務之每筆專利案件諸如扣繳憑單、案件委任契約書、總分類帳、收據等帳簿文據明細以證系爭案件之實際所得額，今原告經整理核對後，再提供八十五年度系爭案件之所有清單明細、總分類帳（簿）及每筆案件之清單明細、日記帳、現金收入傳票、收據、案件委任契約書等帳簿文據以證每筆案件之實際所得額多寡不一，而核原告既能提供前揭證物以為佐證實際所得額，被告及訴願、再訴願機關誤解所得稅法施行細則第十三條第二項之意旨而逕照同業一般收費及費用標準以為核課原告稅額，依法即屬嚴重違誤，誠難令原告甘服。㈢原告於訴願、再訴願時所檢附之案件委任契約書所載委任報酬金額與扣繳憑單所載金額並未有不符合之情形，且可與總分類帳相互勾稽，上開再訴願駁回理由認原告檢附之案件委任契約書所載委任報酬金額與扣繳憑單所載金額不符，且無法與該所總分類帳相互勾稽云云，並未具體指出究為何筆金額不符，究為何筆金額與總分類帳無法相互勾稽，其論斷不具理由，即逕行揣測而為原告不利之認定，依法實有未洽。另查，本案系爭案件所得資金流程在在證明係流向維德事務所負責人黃文功身上，而非原告之處，此有維德事務所所製支票登記簿上明載每筆向專利案件客戶收取之支票，確由該所負責人黃文功親自收執可為佐證，且此亦為該所所自認，此可訊問該所負責人黃文功及賴素華，得其明證。又再訴願駁回理由中，雖謂資金流程僅能證明部分委託人曾將委任報酬金額匯外人闕莊傳之帳戶云云。惟查，闕壯傳係維德事務所負責人黃文功之姐夫，黃文功負債於闕壯傳，是方有部份向客戶收取之票款匯入闕壯傳帳戶內，惟此並不影響系爭專利案件所得確係流入維德事務所之事實。為進一步證明系爭專利案件所得確係流入維德事務所而非原告之處，此有原告是時於金融單位存款明細之存款存摺兩份可稽，另鈞院亦可函查原告是時於金融單位之所有存款明細即明原告所言不虛。㈣再訴願駁回理由中謂：再訴願人雖於八十七年六月二十五日向原處分機關補報維德事務所之薪資所得計三七八、三六○元，惟查維德事務所並無列報支付再訴願人之薪資費用云云，茲查，此節係該所漏報所致，此原告業已提供資料具函向被告所屬彰化縣分局申請更正，另原告補報薪資所得月份係八十五年七月至八十六年一月止，此有八十五、八十六兩年度之薪資所得表及該兩年度個人綜合所得稅補申報之申報書及稅款繳款書等資料可憑，前揭再訴願駁回理由內謂：再訴願人補報所得月份係八十五年七月至同年十一月，與其先
前主張其八十五年七月至八十六年二月受僱於維德事務所之期間不符云云，顯然誤解事實真相，其認事用法實有重大違誤。又原告業已提供在職證明書、投保資料、彰化地院檢察署之偵訊筆錄、八十五、八十六兩年度薪資所得表及該兩年度之個人綜合所得稅申報之申報書及稅款繳款書及薪資袋、薪資明細等證物，以為證明原告是時確係受僱於該所且領有固定薪資，原告受僱並領有固定薪資之事實應無庸置疑。又補報稅額於現行實務上向為所見，況原告並非稅務專家，緣於該所開立予原告之扣繳憑單有誤，原告事後察覺為示誠實納稅而補申報薪資所得，依法並無不合。再訴願機關未依法詳查審究，即曲解事實真相，片面於前揭再訴願駁回理由內作不實之揣測謂：原告補報時並未檢附支領薪資之相關事證，且係於被告八十七年五月八日作成復查決定書之後，顯係臨時為行政救濟而成，所訴其係受僱於維德事務所，無首揭財政部台財稅字第000000000號函釋之適用云云，核不足採，原處分及原決定均應予以維持云云，遽而為原告不利之認定，其應調查而未調查，其認事用法顯為重大違誤。二、是故，綜上所述，依前揭事實及相關證物在在證明原告於八十五年七月八日起至八十六年二月五日止確係「受僱」於維德事務所並領有固定薪水，原告與該所之間係「僱傭關係」而非「委任關係」，原告除領取固定薪水外，就系爭案件未取得分毫利益，有關系爭案件之所得均流入該所，依前揭憲法、法律及司法院解釋意旨及租稅法律主義之意旨及實質課稅原則，財政部八十三年十一月九日台財稅第八三一六一七七九九號函釋於本案應無適用餘地，系爭專利案件所得稅額理應以實際所得人即維德事務所為核課對象方始合法正確。退萬萬步言，亦僅係行政規則且與實質課稅原則相抵觸之前揭財政部函釋規定，而認系爭專利案件稅額仍應核課至原告者。惟查，依所得稅法施行細則第十三條第二項反面解釋意旨所示，執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，但如「能提供證明所得額之帳簿文據者」，稽徵機關即不得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。是故，本案原告除前於訴願時所提供之專利案件所屬扣繳憑單、案件委任契約書、總分類帳、收據等帳簿文據明細以證系爭案件之實際所得額外，今原告經詳加整理核對後，另提供八十五年度系爭案件之所有清單明細、總分類帳（簿）（打勾方為系爭專利案）、每筆案件清單明細、日記帳、現金收入傳票、收據、案件委任契約書等帳簿文據以為佐證系爭案件之正確實際所得額。被告誤列入八十五年度案件核課稅額，或係屬另一專利代理人之案件並已核課，或係本屬同一案件，被告誤認為不同案件而重複對原告核課稅額，或係有諸多帳簿文據可證案件實收金額為何，卻遭被告未加詳查即一律爰引同案一般收費標準逕為核課所得額，依前揭所得稅法施行細則第十三條第二項反面解釋意旨所示，被告未加詳查審究誤解該法令意旨及精神，即逕依同業一般收費標準而為核課原告所得額，其違背前揭所得稅法施行細則之意旨及精神而為原告不利之論斷即屬重大違背法令，其原處分及訴願、再訴願決定應予廢棄，並由被告依法重新核課方始正確。三、原告確實受僱予維德事務所，並領有固定薪資，事證明確，並有諸多證物可稽，是故，非屬原告所有之系爭專利案件所得稅額核課至原告處，依法即有重大違誤。職是，經計算本件原告八十五年度收入及核課稅額正確明細應為：⒈薪資所得：受僱於眾城國際法律事務所之薪資部分：三四八、五六○元，扣繳稅額為六、○四二元，受僱於維德國際專利商標事務所之薪資部分：三九六、三六○元，扣繳稅額：○。⒉其他所得：汎太國際公司之抽奬見證所得：三、○○○元。⒊執行業務所得：訴訟案件收入計七筆（
計有吳仁鐘、郭永和、賴進旺、郭華欽等、劉火旺、陳順言、王萬程等七案），依電腦核定清單核定金額七筆總額二七五、○○○元計算，則其計算公式如下：二七五、○○○元×（一－三○）＝一九二、五○○元。⒋前揭薪資所得、其他所得及執行業務所得總額合計為九四○、四二○元，是故，本件依實情課稅（即專利案件不併入計算所得），其應納稅額計算公式為：九四○、四二○－七○、○○○－四二、○○○－五八、○○○＝七七○、四二○元－七七○、四二○×一三－二三、一○○＝七七、○五五元（應納稅額）。㈡本件維德事務所無列報支付原告之薪資費用，係該所漏報所致，且原告已補申報薪資所得，且原告補申報薪資所得月份並未有誤，此節被告之認事用法亦有違誤：查本件原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，並未列報取自維德事務所之薪資所得，係緣於該事務所未據實辦理原告之薪資所得扣繳所致，其責在於該事務所，又緣八十五年間因原告初入社會工作未久，原告向來均是委由原告之妹代為處理申報稅款事宜，原告從未親自申報過個人綜合所得稅。是故，是時收到該事務所寄予原告之有誤扣繳憑單後亦同交由原告之妹處理，原告之妹不知情下依該扣繳憑單申報原告之所得，嗣原告接獲補稅通知書方知該所開立予原告之扣繳憑單有誤，原告為示誠實納稅而補申報薪資所得，依法並無不合。又八十五年十二月份薪資原告係於八十六年一月間方領得，是故，有關八十五年十二月份及八十六年一月份薪資原告係將之一併列入八十六年度申報，原告補申報之薪資所得月份與原告主張於八十五年七月至八十六年二月受僱於維德事務所之期間並未有不符，此並有八十五、八十六兩年度之薪資所得表及該兩年度個人綜合所得稅補申報之申報書及稅款繳款書等資料可憑。是故，被告答辯意旨，顯然誤解事實真相，應調查未調查，其認事用法實有重大違誤。㈢系爭專利案件係屬維德事務所所有，所得收入亦均流入該所暨負責人黃文功處，依實質課稅原則理應向該所暨負責人核課稅額方始正確：查原告於起訴狀所提附件專利案件帳證資料中，諸如契約書、收據、扣繳憑單、總分類帳等，每筆均印有維德事務所名稱，顯見系爭專利案件確為該所之收入，而非原告所有。況查，設本件如有前揭財政部八十三年十一月九日台財稅第000000000號函釋之適用，則依該函釋「二、未具專利代理人資格者成立事務所，將客戶專利申請案件交由專利代理人辦理，其自專利申請人或專利代理人收取之酬金係屬佣金收入，應依所得稅法有關執行業務者『經紀人』之規定，核課綜合所得稅」之規定，被告所屬彰化縣分局理應依上開函釋之規定向維德事務所核課佣金收入方始正確。惟查，該稅捐機關並未向該所核課佣金收入，顯見該稅捐機關亦明知系爭專利案件係屬該所所有，並明知所得收入亦均流入該所暨負責人黃文功處，方未向該所核課佣金收入。另查，本案系爭二二一筆專利案件所得資金流程在在證明係流向維德事務所負責人黃文功處，而非原告之處，此有前附件七中所示維德事務所所製支票登記簿上明載每筆向專利案件客戶收取之支票確由該所負責人黃文功親自收執可為佐證，且此亦為該所所自認。反觀是時（即自八十五年七月八日至八十六年二月五日原告受僱於該所期間）並未有任何系爭專利案件所得資金流入原告之處，是故，為進一步證明系爭案件所得資金確流入該所暨負責人黃文功處（僅少部份之收入該所清償於債權人闕壯傳），敬請鈞院向金融機關函查該所負責人黃文功之私人帳戶，即明原告所言符實。職是，本案依稅法上之最高指導原則－「實質課稅原則」：有所得之人始有納稅之義務之規定，則系爭案件所得稅額之核課理應向實際所得人即該所暨負責人黃文功核課方始正確也。
㈣退萬萬步言，縱拘泥於前揭財政部函釋規定，認系爭專利案件稅額應核課至原告，惟原告既能提供證明所得之帳簿文據，依所得稅法施行細則第十三條第二項反面解釋意旨所示，被告即不得照同業一般收費及費用標準核定所得額：維德事務所就八十五年度執行業務收入原申報九、五三四、三五○元（含專利案件收入），並提供專利案件帳簿為憑，嗣後經該所向被告所屬彰化縣分局申請更正，申請將以原告名義為專利代理人之專利案收入計一、二三○、四○○元，及另一專利代理人林增琦之專利案收入部份自該所暨負責人黃文功處剔除，經該分局同意將該所申報總額更正為六、三七五、三五○元，顯見原提供於該分處之本案系爭二二一筆專利案帳簿文據，並未經該分局認同係維德事務所之帳簿文據而予剔除。是故，今被告卻又稱原告所提供之系爭專利案件帳證資料均為維德務所之帳簿文據云云，而不依帳載認定系爭專利案件之實際所得額，豈非自相矛盾乎！況查，原告前所提供之八十五年度系爭案件之所有清單明細、總分類帳（簿），每筆案件清單明細、日記帳、現金收入傳票、收據、案件委任契約書等帳簿文據，每筆收入均能核對並互相勾稽。本案依所得稅法施行細則第十三條第二項反面解釋意旨所示：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，但如『能提供證明所得額之帳簿文據者』，稽徵機關即不得照同業一般收費及費用標準核定所得額。」之規定，被告即不得照同業一般收費及費用標準對原告逕為核課所得額，而應以上開帳簿文據上所載之正確實際所得額為核課標準方始正確。職是，退萬萬步言，本案縱將系爭專利案件所得額併入原告處計算，其稅額正確明細應為：⒈薪資所得：受僱於眾城國際法律事務所之薪資部分：三四八、五六○元，扣繳稅額為六、○四二元，受僱於維德事務所之薪資部分：三九六、三六○元，扣繳稅額：○。⒉其他所得：汎太國際公司之抽奬見證所得：三、○○○元。⒊執行業務所得：訴訟案件收入計七筆（計有吳仁鐘、郭永和、賴進旺、郭華欽等、劉火旺、陳順言、王萬程等七案（依電腦核定清單核定金額七筆總額二七五、○○○元計算），則其計算公式如下：二七五、○○○元×（一－三○）＝一九二、五○○元。專利案件收入計二二一筆，計算公式如下：一、二三○、四○○×（一－三○）＝八六一、二八○元。前揭薪資所得、其他所得及訴訟案件與專利案件所得總額為：一、八○一、七○○元，又系爭專利案件所得如併入原告處，則原告自維德事務所所領薪資理應剔除，不得認列，則其計算式為：一、八○一、七○○元－三九六、三六○元＝一、四○五、三四○元，是故，原告應納稅額應為：一、四○五、三四○元－七○、○○○元－四二、○○○元－五八、○○○元＝一、二三五、三四○元。一、二三五、三四○元×二一－九四、三○○＝一六五、一二一元（應納稅款）。職是，依前揭計算所示，本案無論是否將系爭專利案件併入原告處核課稅額，均非被告原先對原告核課之稅額。是故，依前揭事證所示，在在證明被告就本案逕依照同業一般收費及費用標準為核課稅額，其認事用法確有重大違誤，其處分應予廢棄而為重新核課方始正確。四、依稅捐法定主義所示，必須以法律作為課稅之根據，否則為違憲。被告未詳查原告提出八十五年度執行業務清單明細、銷貨簿，逕依照同業一般收費及費用標準為核課原告稅額，其認事用法確有重大違誤。參照司法院釋字第二一○號、第二一七號及第四二○號解釋意旨，亦足以證明被告本件處分違法。又本案被告所指財政部八十三年十一月九日台財稅第000000000號稅務令函僅係行政規則，並非法律，對納稅人及法院並不具有拘束力，且有違實質課稅原則，自無適用於本案。
為此，請行言詞辯論，查明事實後，為撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經初查依據八十五年度執行業務收入未設帳電腦核定清單核課執行業務所得四、五八九、九○○元，原告不服，復查指稱其於八十五年一月十五日至七月六日受雇於眾城國際法律事務所，又當年七月八日至維德事務所服務，是八十五年度之執行業務所得應歸戶至上開兩事務所云云．．．。經查，原告八十五年上半年度確曾受雇於眾城國際法律事務所，受領自該事務所之薪資所得三四八、五六○元，復查時，眾城國際法律事務所亦出具切結書證明並同意歸戶至該事務所，是蔡暾仁等十五案之執行業務收入計六○○、○○○元應通報歸戶眾城國際法律事務所，則原告之執行業務所得四二○、○○○元（600,000×(1-30%)）應予減列。至原告聲稱八十五年七月八日後服務於維德事務所乙節，經查，原告並未向維德事務所支領薪水，次查維德事務所之負責人未具專利代理人資格，故委任原告辦理專利申請等案件，依規定，專利代理人受委任辦理專利申請案件收受報酬，不論是否透過未具專利代理人資格成立之事務所仲介，其全部報酬係屬專利代理人之執行業務收入，是原告主張該部分之執行業務所得應歸戶至維德事務所乙節，核與規定不符，不足採據。二、查原告雖訴稱自八十五年七月八日起確受僱於維德事務所，因該所開立予原告之扣繳憑單有誤，其事後已補申報乙節，惟原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，並未列報取自該事務所之薪資所得，且維德事務所當年度亦無列報支付原告之薪資費用，又原告補報時點係於訴願申請日之後，且補報之薪資所得月份為八十五年七月至八十五年十一月，與其先前主張其於八十五年七月至八十六年二月受僱於維德事務所之期間不符，顯係臨訟補具，殊難採據。至原告訴稱既能提證明所得之帳簿文據，即不得照同業一般收費及費用標準核定其所得額乙節。查原告當年度執行業務所得未依法設帳記載及保存憑證，其所提供之帳證資料均為維德事務所之帳簿文據，並無詳載原告之收支情形，自無法依帳載認定，是初查依照同業一般收費及費用標準核定，並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。 理 由
按執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第二類第一目及第二目所規定。「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」「前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」為同法施行細則第十三條第二項及第三項所規定。又未具專利代理人資格者成立事務所，將客戶專利申請案件交由專利代理人辦理，其自專利申請人或專利代理人收取之酬金係屬佣金收入，應依所得稅法有關執行業務者「經紀人」之規定，核課綜合所得稅。專利代理人受委任辦理專利申請案件收受報酬，不論是否透過未具專利代理人資格者成立之事務所仲介，其全部報酬係屬專利代理人之執行業務收入，依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用（
含支付之佣金）後之餘額為所得額。專利代理人未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應依財政部核定各該年度執行業務者收入及費用標準計算所得，核課綜合所得稅，為財政部八十三年十一月九日台財稅第000000000號函所釋示。又執行業務者未依法設帳並保存憑證．．．稽徵機關得依下列標準計算其收入額：一、律師．．．發明專利申請：每件直轄市及省轄市三四、○○○元．．．八十五年度應依下列標準計算其必要費用：一、律師：三○．．．經財政部八十六年二月十二日台財稅第八六一八八二五九四號函核定有案。查，本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告依據八十五年度執行業務收入未設帳電腦核定清單，核定其當年度執行業務所得四、五八九、九○○元。原告不服，申經復查結果，執行業務所得准予追減四二○、○○○元，變更核定原告當年度綜合所得總額四、五一八、四六○元，淨額為四、三四八、四六○元，應補稅額一、一三八、九一○元。原告仍表不服，循序提起行政訴訟主張：原告出道不久，不知律師申報綜合所得稅之程序，八十五年度係交由原告之胞妹代為辦理，以致發生錯誤之情事。原告自八十五年七月八日起至八十六年二月五日止確係受僱於維德事務所，並領有固定薪資，因該所開立予原告之扣繳憑單有誤，原告事後察覺為示誠實納稅而補申報薪資所得，依法並無不合，且原告除領取固定薪資外，就系爭案件未取得分毫利益，依租稅法律主義之意旨及實質課稅原則，財政部八十三年十一月九日台財稅第000000000號函釋於本案應無適用餘地，否則違反司法院釋字第二一七號、第三六九號、第四二○號解釋意旨，與憲法第十九條、中央法規標準法第五條第二項之規定。又倘認本案仍應依前揭函釋意旨課稅，惟依首揭所得稅法施行細則第十三條第二項反面解釋，則原告既能提供證明所得之帳簿文據，稽徵機關即不得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。依原告提出之各類帳簿文據計算結果，本年度應納稅額為七七、○五五元，從將系爭專利案件所得額併入原告處計算，應納稅額亦僅一六五、一二一元云云。經查，所謂租稅法律主義，係指國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家之稅捐債權始可成立，憲法第十九條及司法院釋字第二一七號、第三六九號及第四二○號解釋意旨，即在揭櫫租稅法律主義，合先敍明。本件原告八十五年上半年度確曾受雇於眾城國際法律事務所，受領自該事務所之薪資所得三四八、五六○元，復查時，眾城國際法律事務所亦出具切結書證明並同意歸戶至該事務所，是蔡暾仁等十五案之執行業務收入計六○○、○○○元應通報歸戶眾城國際法律事務所，則原告之執行業務所得四二○、○○○元（600,000×(1-30%)）應予減列。至原告聲稱八十五年七月八日後服務於維德事務所乙節。經查，原告並未向維德事務所支領薪水，且維德事務所之負責人未具專利代理人資格，故委任原告辦理專利申請等案件，依首揭法令規定，專利代理人受委任辦理專利申請案件收受報酬，不論是否透過未具專利代理人資格成立之事務所仲介，其全部報酬係屬專利代理人之執行業務收入，是原告主張該部分之執行業務所得應歸戶至維德事務所乙節，核與規定不符，不足採據。又律師為執行業務者，如未依行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第二項第一目及第二目規定設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，為同法施行細則第十三條第二項所明定，已詳首揭說明。本件原告未依法設帳記載及保存憑
證，為原告不爭之事實。原告雖檢附維德事務所之扣繳憑單、案件委任契約書、總分類帳、收據及資金流程等資料，惟經被告審核結果，得知原告檢附之上開資料，其案件委任書所載委任報酬金額與扣繳憑單所載金額不符，無法與該所總分類帳相互勾稽；資金流程僅能證明部分委託人曾將委任報酬金額匯入案外人闕壯傳帳戶，尚難據此核課原告之綜合所得稅。況維德事務所並無列報支付原告之薪資費用，且原告補報所得月份係八十五年七月至同年十一月，與其先前主張其八十五年七月至八十六年二月受僱於維德事務所之期間不符，其補報時並未檢附支領薪資之相關事證，且係於被告八十七年五月八日作成復查決定書之後，顯係臨時為行政救濟而作。從而，無論原告於申請復查時或起訴時所提之帳簿文據，尚無法作為核定其綜合所得稅之根據，被告依同業一般收費及費用標準，核定其所得額，無違租稅法定主義及實質課稅原則。況申請專利及辦理有關專利事項須委請專業者辦理時，依專利法第十二條及其施行細則第二條規定，應由申請人委任具有一定資格之專利代理人向專利專責機關辦理，而專利代理人須符合專利代理人規則第三條之規定，原告既係具備律師資格之專利代理人，其受申請人之委任向專利專責機關辦理申請專利等事項，申請人所支付之報酬自屬原告之執行業務收入，原告既未依法設帳及保存帳簿憑證，提出之帳簿文據，復無法與該所總分類帳相互勾稽，則被告依查得之八十五年度執行業務收入未設帳電腦核定清單之資料，核定原告當年度執行業務所得，核無不合，並無原告所稱矛盾情節。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又原告提出之維德事務所之帳簿文據不足採，已詳前開說明，就該項證物自無再訊問該所負責人黃文功、記帳小姐賴素華之必要，亦無須再向客戶柯東洲函查，且事證已臻明確無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 五 月 二十六 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康
評 事 沈 水 元
評 事 林 清 祥
評 事 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美
中 華 民 國 八十九 年 五 月 二十九 日