臺灣新竹地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第3號
原 告 新竹縣私立優葆托嬰中心即徐裕明
被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局
代 表 人 彭惠珠
訴訟代理人 傅楷婷
宋雪芳
上列當事人間印花稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國108年5
月6日府綜法字第1085510883號訴願決定（案號：0000000-0），
提起行政訴訟，本院於民國108年8月27日辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）103年至106年托嬰收入所書立之憑證 總金額分別為新臺幣（下同）349萬6,000元、348萬7,000元 、397萬8,000元及395萬1,500元，嗣經被告機關辦理 107年 度印花稅應稅憑證檢查，查得原告103年至106年間未貼印花 稅票之憑證金額分別為46萬6,133元、46萬4,933元、53萬40 0元及52萬6,866元，違反印花稅法第8條第 1項規定，103年 至106年度印花稅漏稅額分別為1,864元、1,859元、2,121元 、2,107元，被告機關遂依同法第23條第1項暨行為時財政部 訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數 參考表）規定，以107年9月26日新縣稅法字第1070017314號 裁處書對原告按漏貼稅額處 7倍罰鍰合計5萬5,657元。原告 不服，提起復查，經被告機關復查決定駁回，原告仍表不服 ，提起訴願，經新竹縣政府108年5月6日府綜法字第0000000 000號訴願決定駁回，原告不服，提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告部分：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。
（二）被告部分：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告部分：
1.按納稅者權利保護法（下稱納保法）係 105年12月28日公
布並自公布後一年施行，故相關稅務法令及行政法院判決 （例）皆必須審度有無違反納保法之相關規定而不應援引 納保法立法前不適當之法令或判決（例）。
2.查納保法第3條第3項規定：「主管機關所發布之行政規則 及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之 技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務 或減免稅捐。」，參照同法第1條第2項之規定，可知納保 法之法律位階優先適用其他稅法之規定；惟稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）竟然規定 第1次即處7倍之罰鍰，明顯擴增印花稅法第23條第 1項之 最低處罰倍數（ 5倍）。既為參考表未必一定要參照，否 則即有「裁量怠惰」之違法行政處分甚明，並援引最高行 政法院107年度判字第371號裁判。
3.次查納保法第16條第 3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰， 應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影 響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資 力。」，此為強制規定，除非依照納保法施行細則第 7條 規定：「稅捐稽徵機關依稅法或其他有關法律規定為罰鍰 處分無裁量權者，不適用本法第16條第 3項規定。」，故 本件爭點為裁罰倍數參考表是否為稅法或其他有關之法律 規定？如否，則原處分及復查決定並未審酌納稅者違反稅 法上義務行為應受責難程度，即未審酌原告為初犯，且業 於裁罰處分核定前已補繳稅款等情，自與納保法第16條第 3 項規定不符，並援引最高行政法院第106年度判字第492 號判決。
（二）被告部分：
1.查原告為被告機關 107年度印花稅應稅憑證檢查受檢對象 ，經被告機關依查得資料及107年8月14日協談紀錄，以原 告同意103年至106年托嬰收入所書立之憑證總金額，皆以 15分之 2比例認列未貼用印花稅票比例補稅裁罰，此有原 告所提示103年至106年總分類帳、托嬰家長說明書及 107 年 8月14日協談紀錄表等相關資料附案可稽，是本案違反 印花稅法第8條第1項規定之違章事實明確，被告機關遂依 同法第23條第 1項暨裁罰倍數參考表規定，不貼印花稅票 者，按所漏稅額處7倍之罰鍰，洵無違誤。
2.次查，原告主張納保法應優先適用於其他稅法之規定，被 告機關逕依裁罰倍數參考表第1次即裁處7倍罰鍰，明顯擴 增印花稅法第23條第1項之最低處罰倍數（5倍），有選擇 裁量怠惰之違法行政處分乙節，按「行政規則包括下列各 款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令
、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量 基準。」為行政程序法第159條第2項第 2款所明定。又按 最高行政法院104年判字第381號判決：「『行政機關為行 使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必 須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平 等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之 基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則 ，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂 定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準 外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並 無牴觸。』，本院 93年判字第309號著有判例。可知裁罰 倍數參考表之訂定，係財政部基於租稅主管機關地位，為 統一法令適用，並使下級稽徵機關決定違章案件處罰金額 時，有較具體之標準可供依循，避免相同案件處罰數額因 機關、承辦人員之不同而有高低差異所訂定，其性質屬於 裁量性行政規則。」，由前揭判決內容可知，財政部發布 之裁罰倍數參考表係財政部為協助下級機關決定違章案件 處罰金額時，有較具體之標準可供遵循而訂頒，核屬行政 程序法第 159條所稱之行政規則，係為規範執行法律所必 要之技術性、細節性事項，且所訂裁罰金額或倍數並未逾 越法定最高額度，核與納保法第3條第3項前段規定相符。 又該裁罰倍數參考表亦已針對不同違章行為訂定不同之裁 罰基準，被告機關依其違章情節按所訂裁罰倍數裁處罰鍰 ，並無不合，尚無恣意裁罰或選擇裁量怠惰之情事，原告 主張，顯無理由。
3.再查原告主張依納保法第16條第 3項規定，稅捐稽徵機關 應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度，本件稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表是否為稅法或其他有關 之法律？如該參考表非為稅法或其他有關之法律，則原處 分未審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度，自與 納保法第16條第 3項之規定不符乙節，查「違反第8條第1 項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅 額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處 5倍至15倍罰鍰 。」為印花稅法第23條第 1項所明定，而依裁罰倍數參考 表規定：「……違反（印花稅法）第8條第1項或第12條至 第20條之規定：一、貼用不足額者，按所漏稅額處 5倍之 罰鍰。二、不貼印花稅票者，按所漏稅額處 7倍之罰鍰。 三、以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足額 者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。」是該裁罰倍數參考表已
就不同違章情節予以區別量裁，應已充分考量納稅者違反 稅法上義務行為應受責難程度，又所定裁罰倍數基準亦非 法定最高額度，顯未逾越印花稅法第23條最高裁罰倍數之 規定。另裁罰倍數參考表依前開規定係屬合於法律授權裁 量目的之行政規則，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定 ，即屬於合法之裁量決定。本件原告係未依法貼用印花稅 票，因非情節較輕之貼用不足額情形，被告機關按印花稅 法第23條第 1項規定，並參照裁罰倍數參考表規定，處漏 貼稅額7倍之罰鍰，核屬依法有據。
4.至有關原告援引最高行政法院107年判字第371號判決及10 6年判字第492號判決，主張被告機關未依違章情節之輕重 ，審酌原告違章後之態度問題等應受責難程度，有裁量怠 惰之情形乙節。查最高行政法院107年判字第371號判決案 由為營利事業所得稅，該案上訴人並未因漏報或短報系爭 未分配盈餘而獲得任何利益，亦未損及國家租稅債權，其 客觀上應受責難的程度甚低，是該院認定其有適用裁罰參 考表使用須知第 4點規定，酌予在法定倍數範圍內減輕其 罰之必要；另106年判字第492號判決係為違反所得稅基本 稅額條例第15條第 2項規定之所得稅違章案件，該二則案 件均屬納稅義務人申報繳納之稅捐案件，與本案應由納稅 義務人實貼印花稅之案件性質迥異，且其事實情節不同， 尚難援引適用。再查印花稅法第23條立法理由：「查印花 稅之課徵，分為貼用印花稅票與以繳款書總繳稅兩種方式 ，貼用印花稅票，由於憑證在持有人手中，有無貼花，端 賴檢查，倘未查獲，是否貼花，無從獲知，逃漏甚易，故 稅法不得不訂定較重之處罰以為嚇阻。……。」可知印花 稅法訂定裁罰倍數為 5倍至15倍，乃因貼用之印花稅票憑 證在持有人手中，稅捐稽徵機關查緝不易，故立法處以較 重之逃漏稅捐罰則。本案原告自103年至106年，未依規定 貼用印花稅票，逃漏印花稅，違章情節與印花稅票貼用不 足不同，被告機關依前揭印花稅法第23條規定暨裁罰倍數 參考表規定，考量違章情節，參採裁罰倍數參考表，裁處 漏貼稅額 7倍罰鍰，核與前揭法令規定相符，原告主張， 顯無足採。據上論結，本件原告之訴為無理由。四、本院判斷：
（一）查前揭事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，且有原 處分、訴願決定影本在卷可稽，並經本院職權調取原處分 卷及訴願卷核對無訛，堪認為真正。是本件爭點厥為：本 件被告依裁罰倍數參考表規定，即按原告所漏稅額處七倍 之罰鍰，是否構成「裁量怠惰」之違法行政處分？
（二）經查，原告主張本件原告係初犯，且裁罰前已自動繳清稅 款，原處分竟未審酌主觀應受責難之程度，逕以原告不貼 印花稅票，按所漏稅額處 7倍之罰鍰，顯有裁量怠惰或濫 用之違法情事云云。
1.查原告主張其業於裁罰前補繳稅款，被告竟就此等違章後 態度竟未審酌部分。查本件原處分係於107年9月26日裁處 （見本卷第37頁），並於107年10月2日與印花稅繳款書、 違章罰鍰繳款書併同送達原告，有送達證書可稽（見原處 分卷第55頁），並經本院當庭提示予原告表示意見在案（ 見本院卷第71頁），原告則係於107年11月6日始補繳稅款 ，此有原告提出之被告所不爭執之繳款書影本足憑（見本 院卷第73至79頁），可知原告顯非於裁罰前補繳稅款，原 告此部分所陳，應有誤會，先予敘明。
2.按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均 應依本法納印花稅。」；「印花稅以左列憑證為課徵範圍 ：……二銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收 受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺 及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具 銀錢收據性質之營業發票不包括在內。」；「印花稅稅率 或稅額如左：……二銀錢收據：每件按金額千分之四，由 立據人貼印花稅票。招標人收受押標金收據：每件按金額 千分之一，由立據人貼印花稅票。」：「應納印花稅之憑 證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨 大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納 之。」；「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不 貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏 貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」，印花稅法第1條、第5條第2 款、第7條第 2款、第8條第1項、第23條第1項分別定有明 文。次按「……違反第8條第1項或第12條至第20條之規定 ：一貼用不足額者，按所漏稅額處 5倍之罰鍰。二不貼印 花稅票者，按所漏稅額處 7倍之罰鍰。」，亦有裁罰倍數 參考表可參。
3.次按「行政規則包括下列各款之規定︰……二為協助下級 機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而 訂頒之解釋性規定及裁量基準。」，行政程序法第 159條 第2項第2款定有明文。又按「行政機關為行使法律所授與 裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個 案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂 定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實 踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不
許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各 種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或 倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例 外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」， 本院 93年判字第309號著有判例。可知裁罰倍數參考表之 訂定，係財政部基於租稅主管機關地位，為統一法令適用 ，並使下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體 之標準可供依循，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人 員之不同而有高低差異所訂定，其性質屬於裁量性行政規 則。該倍數參考表若無違反法律授權裁量之目的，稽徵機 關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量 決定。
4.查依裁罰倍數參考表：「違反（印花稅法）第8條第1項或 第12條至第20條之規定：一貼用不足額者，按所漏稅額處 5倍之罰鍰。二不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰 。三以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足額 者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。」規定觀之，可知該裁罰 倍數參考表已就不同違章情節予以區別量裁，應已考量納 稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及違反 稅法上義務所得利益，且所定裁罰倍數基準並非法定最高 額度，本件原告未依法貼用印花稅票，此為原告所自承， 被告依印花稅法第23條第 1項規定，並參照裁罰倍數參考 表規定，以原告不貼印花稅票，對原告裁處漏貼稅額 7倍 罰鍰，係在法律所規定倍數範圍內所為之裁罰，且為不賠 印花稅票態樣中之最低倍數，並無原告所稱裁量怠惰等情 事。原告此部分主張，揆諸前揭規定及說明，委不足採。五、綜上所述，原告之主張尚無可採，原處分（含復查決定）並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩 造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結 果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 10 日
行政訴訟庭 法 官 張百見
以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，非以違背法令為理由，不得為之，且須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 108 年 9 月 10 日
書記官 李佩玲